|
|
|
Правовой режим налоговых преференций по инвестиционным стратегическим проектам кандидат юридических наук, ассоциированный профессор кафедры «Юриспруденция» Высшей школы права «Әділет» Каспийского университета, ведущий научный сотрудник ГУ «Институт законодательства Республики Казахстан»
В рамках рассмотрения вопроса, вынесенного в заголовок данной работы, прежде всего, полагаем необходимым остановиться на понятийном аппарате, принятом в сфере нормативного регулирования государственной поддержки инвестиционной деятельности. С введением в действие 1 января 2016 г. в Казахстане Предпринимательского кодекса РК от 29 октября 2015 г. (далее - ПК РК) указанная группа общественных отношений вошла в предмет правовой регламентации обозначенного Кодекса, а специальный Закон РК от 1 января 2003 г. «Об инвестициях» (далее - Закон об инвестициях) был отменен. Серьезным техническим недостатком действующего ПК РК является отсутствие в нем глоссария. Так, дефиниции, которые до принятия ПК РК были предусмотрены и определены в ряде специальных Законов, отмененных на основании ст. 324 ПК РК, не были воспроизведены во вводных положениях самого ПК РК ввиду неоднородности общественных отношений, искусственно и недостаточно качественно консолидированных в предмет регулирования нового Кодекса. Для целей предоставления инвестиционных преференций законодательно предусмотрено родовое понятие инвестиционного проекта, который предусматривает комплекс мероприятий, предусматривающих инвестиции в создание новых, расширение и обновление действующих производств. В качестве отдельных разновидностей инвестиционных проектов, в отношении которых ПК РК и Налоговым кодексом РК (далее - НК РК) установлены особые правовые режимы, включающие в себя предоставление преференций по налогам, выделяются инвестиционный приоритетный проект, инвестиционный стратегический проект и специальный инвестиционный проект. Так, под инвестиционным приоритетным проектом понимается инвестиционный проект, реализуемый вновь созданным юридическим лицом по определенным приоритетным видам деятельности, перечень которых утвержден Правительством РК, и предусматривающий осуществление инвестиций в размере не менее двухмиллионнократного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату подачи заявки на предоставление инвестиционных преференций. Перечень приоритетных видов деятельности определен в Постановлении Правительства РК от 14 января 2016 года № 13 «О некоторых вопросах реализации государственной поддержки инвестиций». Законом РК от 28 декабря 2016 года № 34-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам конкуренции и государственной поддержки жилищного строительства» в ПК РК введена новая категория «специальный инвестиционный проект», под которым понимается инвестиционный проект, реализованный и (или) реализуемый юридическим лицом Республики Казахстан, зарегистрированным в качестве участника специальной экономической зоны до 1 января 2012 года или владельца свободного склада в соответствии с таможенным законодательством Республики Казахстан до 1 января 2012 года, либо проект, реализованный юридическим лицом Республики Казахстан, заключившим соглашение о промышленной сборке моторных транспортных средств. Понятие инвестиционного стратегического проекта было введено еще в утративший силу Закон РК «Об инвестициях» в 2009 году[1] и с тех пор неизменно определяется в качестве инвестиционного проекта, входящего в перечень, определяемый Правительством РК, и способного оказать стратегическое влияние на экономическое развитие Республики Казахстан. В настоящее время данное определение закреплено в части третьей ст. 284 ПК РК, и по-прежнему не содержит каких-либо ясных объективных критериев, обособляющих этот вид инвестиционных проектов, кроме собственно волеизъявления Правительства, формирующего соответствующий перечень инвестиционных стратегических проектов[2]. По сути, его специфика раскрывается через предполагаемый эффект от реализации такого инвестиционного проекта - стратегическое влияние на экономическое развитие. В чем состоит такое влияние, и какими признаками оно должно обладать, чтобы считаться стратегическим, остается открытым. Вообще обращает на себя внимание широкое и зачастую несогласованное распространение в последние годы в законодательстве Казахстана рассматриваемой не вполне определенной характеристики «стратегический». Это и «стратегические объекты», которые определены и ограничены в обороте в соответствии со ст. 193-1 Гражданского кодекса РК и ст.ст. 187-195 Закона РК «О государственном имуществе»; и «стратегические ресурсы», упомянутые в ст. 22 Закона РК «О национальной безопасности»; и «стратегические отрасли экономики», государственный мониторинг собственности в которых, осуществляется в соответствии с Законом РК «О государственном мониторинге собственности в отраслях экономики, имеющих стратегическое значение». К слову, в одном только Законе РК «О недрах и недропользовании» характеристика «стратегический» применяется сразу к четырем категориям: «участки недр, месторождений, имеющие стратегическое значение»; «стратегический партнер»; «стратегическое минеральное сырье» и «стратегические запасы нефти». Закон РК «О науке» РК предусматривает «стратегические исследования», «объекты интеллектуальной собственности, представляющие стратегическое значение для государства» и т.д. При этом атрибутивные признаки, позволяющие отнести то или иное из указанных правовых явлений к разряду стратегических, как правило, не совпадают, либо вообще не определяются. С 1 января 2016 г. ПК РК существенно расширил спектр государственных мер поддержки инвестиционной деятельности по сравнению с ранее действовавшим Законом об инвестициях. Кроме того, в действующее налоговое законодательство были внесены изменения и дополнения, направленные на улучшение инвестиционного климата[3]. Данные изменения и дополнения предусматривают предоставление преференций по налогам при реализации инвестиционных стратегических проектов в виде: 1) уменьшения суммы исчисленного корпоративного подоходного налога (далее - КПН) от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта, на 100 процентов; 2) применение коэффициента 0 к ставкам земельного налога; 3) исчисление налога на имущество по ставке 0 процента к налоговой базе. Следует отметить, что среди перечисленных преференций по налогам для инвестиционных стратегических проектов полноценной новеллой является только первая из перечисленных - льгота по КПН. Что касается преференций по земельному налогу и налогу на имущество, то они предусматривались и ранее в отношении инвесторов, реализующих стратегические проекты. Так, в соответствии с Законом РК от 9 января 2012 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам государственной поддержки индустриально-инновационной деятельности» Закон об инвестициях был дополнен ст. 18-1, предусматривавшей льготы по земельному налогу и налогу на имущество для юридических лиц, реализующих инвестиционные стратегические проекты[4]. В свою очередь, НК РК предусмотрел, что юридические лица, осуществляющие на основании инвестиционного контракта реализацию инвестиционного стратегического проекта: 1) при исчислении земельного налога по земельным участкам, используемым для реализации инвестиционного стратегического проекта, к соответствующим ставкам земельного налога применяют коэффициент 0 (п. 3-1 ст. 387 НК РК[5]); 2) по объектам, впервые введенным в эксплуатацию, исчисляют налог на имущество по ставке 0 процентов к налоговой базе (п. 6 ст. 398 НК РК[6]). Просуществовав около трех лет, указанные преференции по земельному налогу и налогу на имущество по инвестиционным стратегическим проектам были отмены. Так, Законом РК от 12 июня 2014 года № 209-V ЗРК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам совершенствования инвестиционного климата» из НК РК исключены п. 3-1 ст. 387 и п. 6 ст. 398, согласно которым юридическим лицам, осуществляющим реализацию инвестиционных стратегических проектов, были предоставлены указанные выше льготы. Параллельно этим Законом отменена ст. 18-1 действовавшего Закона РК «Об инвестициях», в соответствии с которой также были установлены льготы по земельному налогу и налогу на имущество по ИСП. Таким образом, в результате вступления в силу соответствующих положений Закона от 12 июня 2014 года[7] состоялась законодательная отмена преференций по инвестиционным стратегическим проектам в виде применения коэффициента 0 при исчислении земельного налога и ставки 0 процентов к налоговой базе при исчислении налога на имущество. С этого момента и вплоть до 1 января 2016 г.[8] соответствующие налоговые льготы законодательно не предусматривались для инвестиционных стратегических проектов. В этой связи на практике актуализировались вопросы о правовой судьбе ранее предоставленных налоговых преференций по инвестиционным стратегическим проектам до их отмены с 1 января 2015 года, а также о правовых последствиях вступления в силу ПК РК и Закона РК от 03 декабря 2015 года № 432-V ЗРК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения и таможенного администрирования» для ранее заключенных инвестиционных контрактов. В силу стабилизационных оговорок, которые предусмотрены (1) самими инвестиционными контрактами, предусматривающими налоговые преференции; (2) Законом об инвестициях, действовавшим в момент заключения инвестиционных контрактов; (3) ПК РК, пришедшим на смену Закона об инвестициях, полагаем, что состоявшиеся изменения налогового и инвестиционного законодательства не должны оказать правового влияния на ранее предоставленные налоговые льготы по налогу на имущество и земельному налогу. Так, п. 3 ст.4 Закона об инвестициях устанавливал гарантию стабильности условий договоров, которая была направлена на установление превалирующей силы условий инвестиционных контрактов в случае изменения законодательства после их заключения. Здесь предусматривалась именно стабильность контракта, а не стабильность законодательства, действовавшего в момент заключения контракта. Само по себе содержание инвестиционной налоговой преференции составляло предмет законодательного регулирования п. 3-1 ст. 387, п. 6 ст. 398 НК РК и ст.18-1 Закона об инвестициях. Однако предоставление инвестору права на использование в течение определенного срока указанной преференции, предусмотренной в законодательстве, явилось условием инвестиционных контрактов, условия которых были стабилизированы. Хотя приведенная выше «дедушкина оговорка» утратила силу в связи с отменой Закона об инвестициях, аналогичная по своему содержанию стабилизационная оговорка теперь предусмотрена п. 3 ст. 276 ПК РК, введенного в действие с 01 января 2016 г. Более того, специальная норма ст. 289 ПК РК, распространяющая свое действие на субъектов, реализующих инвестиционные стратегические проекты, предусматривает так называемую «замораживающую» стабилизационную оговорку[9] применительно к налоговому законодательству и законодательству о занятости населения в сфере привлечения иностранной рабочей силы: юридическим лицам, реализующим инвестиционные стратегические проекты, гарантируется стабильность при изменении: (1) налогового законодательства Республики Казахстан в соответствии с Налоговым кодексом[10]; (2) законодательства Республики Казахстан о занятости населения в сфере привлечения иностранной рабочей силы. Введение в действие с 1 января 2016 г. главы 17-2 НК РК, посвященной налогообложению организаций, реализующих инвестиционные стратегические проекты, восполнило правовой вакуум по данному вопросу, образовавшийся после вступления в силу Закона от 12 июня 2014 г. «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам совершенствования инвестиционного климата». Во-первых, в статье 152-3 НК РК предусмотрено, что под организациями, реализующими инвестиционные стратегические проекты, понимаются юридические лица, заключившие инвестиционные контакты до 1 января 2015 года. Во-вторых, в пункте 1 статьи 152-4 НК РК применительно к новой льготе по КПН предусмотрено, что она предоставляется на основании соответствующего дополнительного соглашения к ранее заключенному инвестиционному контракту. В-третьих, в пунктах 2 и 3 статьи 152-4 НК РК применительно к льготам по налогу на имущество и земельному налогу предусмотрено, что надлежащим основанием их предоставления являются инвестиционные контракты на реализацию инвестиционных стратегических проектов. Таким образом, законодатель, как представляется, подтверждает действие указанных льгот по ранее заключенным инвестиционным контрактам и не требует какого-либо дополнительного их санкционирования или пролонгации посредством, например, отражения их в дополнительном соглашении к инвестиционному контракту. В результате изменений действующего законодательства, вступивших в силу с 1 января 2016 г., был расширен спектр преференций по налогам для субъектов, реализующих инвестиционные стратегические проекты. К существовавшим ранее преференциям по земельному налогу и налогу на имущество с 1 января 2016 г. была дополнительно предусмотрена преференция по КПН. При этом как следует из положений п. 3 ст. 285, подп 3) п. 1 и подп. 2) п. 3 ст. 286 ПК РК предоставление инвестиционных преференций по инвестиционным стратегическим проектам предполагает наличие ранее заключенного инвестиционного контракта. Тем самым, субъекты, реализующие инвестиционные стратегические проекты на основании соответствующих контрактов, заключенных до 1 января 2015 года, и уже использующие по таким контрактам преференции по земельному налогу и налогу на имущество, с 1 января 2016 г. получили новое право - обращаться в уполномоченный орган с заявкой на предоставление новой налоговой преференции по уменьшению суммы исчисленного КПН от деятельности, осуществляемой в рамках ИСП, на 100 процентов. Новая льгота предоставляется в дополнение к ранее предоставленным льготам. Законодательство однозначно подходит к урегулированию вопроса о применении преференции в виде уменьшения КПН на 100 процентов и прямо предусматривает необходимость заключения дополнительного соглашения к инвестиционному контракту. Принимая во внимание отсутствие специальных норм, регулирующих порядок заключения дополнительного соглашения к инвестиционным контрактам, можно прийти к выводу о том, что заключение дополнительного соглашения должно происходить по общим правилам заключения инвестиционного контракта, определенным в ПК РК и в ряде подзаконных нормативных правовых актов. Так, ПК РК, детально регламентируя процедуры заключения (ст. 294 ПК РК) и расторжения (ст. 295 ПК РК) инвестиционных контрактов, не предусматривает процедуру изменения (дополнения) инвестиционных контрактов. При этом, как известно, к инвестиционным контрактам не применяется Гражданский кодекс РК, который предусматривает процедуру изменения (дополнения) гражданско-правовых договоров, поскольку инвестиционный контракт является, по своей правовой природе, административным актом о предоставлении налоговых преференций[11]. Однако изложенная проблема, как представляется, не является препятствием к заключению на практике соглашений о внесении изменений (дополнений) в инвестиционные контракты, так как никакого запрета на соответствующие юридические действия в законодательстве не предусмотрено. Что же касается процедуры (порядка) внесения изменений (дополнений) в инвестиционный контракт, то здесь необходимо учитывать следующее. Любое изменение (дополнение) к инвестиционному контракту оформляется посредством заключения соответствующего соглашения между уполномоченным органом и инвестором. Следовательно, к такому соглашению надлежит применять законодательные положения, регламентирующие процедуру заключения инвестиционных контрактов. Для целей применения инвестиционных преференций для инвестиционных стратегических проектов определяются условия, которым должно соответствовать юридическое лицо: 1) юридическое лицо осуществляет виды деятельности, включенные в перечень, утвержденный Правительством РК; 2) реализация инвестиционного стратегического проекта осуществляется на основании заключенного до 1 января 2015 года инвестиционного контракта (п. 3 ст. 286 ПК РК). Помимо указанных в п. 4 ст. 283 ПК РК условий, в п. 1 ст. 152-3 НК РК указано на еще одно требование о необходимости ведения раздельного учета по доходам и расходам, полученным (понесенным) при эксплуатации объектов, введенных в рамках инвестиционного стратегического проекта, отдельно от доходов и расходов, полученных (понесенных) вне его рамок. Для получения инвестиционных преференций юридическое лицо направляет в уполномоченный орган по инвестициям: 1) заявку на предоставление инвестиционных преференций по форме, установленной уполномоченным органом по инвестициям[12], и 2) документы, подтверждающие соответствие заявителя установленным требованиям (п. 1 ст. 285 ПК РК). Перечень документов определен в п. 1 ст. 292 ПК РК[13]. Заявка на предоставление инвестиционных преференций подается для рассмотрения в уполномоченный орган по инвестициям - Комитет по инвестициям Министерства по инвестициям и развитию Республики Казахстан[14]. Последний принимает решение о предоставлении инвестиционных преференций и направляет заявителю ответ в письменной форме в течение двадцати рабочих дней с момента регистрации заявки (п. 1 ст. 293 ПК РК). По результатам рассмотрения заявки уполномоченный орган принимает решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении инвестиционных преференций, о чем заявителю направляется письменный ответ. Решение об отказе в предоставлении инвестиционных преференций должно быть мотивированным (п. 7 Правил приема, регистрации и рассмотрения заявки на предоставление инвестиционных преференций). При этом основаниями для отказа в предоставлении инвестиционных преференций являются: 1) несоответствие заявителя требованиям, установленным ст.ст. 285 и 286 ПК РК; 2) непредставление документов, предусмотренных ст. 292 ПК РК (п. 8 Правил приема, регистрации и рассмотрения заявки на предоставление инвестиционных преференций). В случае принятия положительного решения уполномоченный орган по инвестициям в течение 10 рабочих дней подготавливает для подписания инвестиционный контракт с учетом положений модельного контракта[15]. При этом инвестиционный контракт регистрируется уполномоченным органом по инвестициям в течение 5 рабочих дней со дня подписания и вступает в силу со дня его регистрации (п. 2 и 3 ст. 294 ПК РК). Далее следует остановиться на вопросе установления состава доходов от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта и критериях отграничения такого дохода от прочих видов доходов инвестора, на которые новая преференция распространяться не должна. Регулированию вопроса применения инвестиционных преференций в виде уменьшения КПН на 100 процентов при реализации инвестиционных стратегических проектов посвящена введенная с 1 января 2016 года глава 17-2 «Налогообложение организации, реализующей инвестиционный стратегический проект» и ст.ст. 152-3 и 152-4 НК РК - соответственно. В силу условий п. 1 ст. 152-4 НК РК организация, реализующая инвестиционный стратегический проект, и не применяющая специальный налоговый режим: 1) уменьшает исчисленный в соответствии со ст. 139 НК РК КПН от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта, на 100 процентов; 2) определяет амортизационные отчисления по стоимостным балансам групп (подгрупп) фиксированных активов, используемых в деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта, путем применения норм амортизации в размере не менее 50 процентов от предельных норм амортизации, установленных п. 2 ст. 120 НК РК, к таким стоимостным балансам групп (подгрупп) на конец налогового периода. Это означает, что расчет КПН от деятельности по инвестиционным стратегическим проектам рассчитывается по общим правилам, установленным в ст. 139 НК РК. Исчисленный таким образом КПН уменьшается на 100 процентов. Расчет амортизационных отчислений производится по фиксированным активам, используемым в деятельности в рамках инвестиционных стратегических проектов. Таким образом, нормами НК РК прямо предусматривается уменьшение КПН на 100% от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта. Одной из целей принятия поправок на основании Закона от 03 декабря 2015 г. было предоставление преференции по КПН по аналогии с имеющейся преференцией для нового производства в пользу перерабатывающих предприятий, реализующих инвестиционные стратегические проекты. То есть по примеру уже действующей преференции по КПН для инвестиционных приоритетных проектов законодатель ввел аналогичную преференцию для инвестиционных стратегических проектов. При этом, думается, законодатель учел принципиальную разницу между инвестиционными приоритетными проектами, которые реализуются специально созданным для этого юридическим лицом, которому, по сути, запрещено заниматься иными видами деятельности (п. 1 ст. 152-1 НК РК), с одной стороны, и инвестиционными стратегическими проектами, которые могут осуществляться параллельно с иной предпринимательской деятельностью, не связанной с реализацией инвестиционных стратегических проектов, с другой стороны. Доходы первых в силу прямого предписания подп. 3) п. 1 ст. 152-1 НК РК являются прямым результатом деятельности по реализации инвестиционного приоритетного проекта (максимально допустимый предел отступления - 10% от СГД) и в полном объеме подпадают под преференцию по уменьшению КПН на 100%. Иными словами, нужда, в законодательном отграничении доходов, поступаемых от реализации инвестиционных приоритетных проектов, от всех других видов доходов - отсутствует. С учетом того, что инвесторы по инвестиционным стратегическим проектам, в отличие от инвесторов по инвестиционным приоритетными проектам, могут осуществлять наряду с инвестиционным стратегическим проектом другие виды деятельности и получать от них доходы, введение аналогичной преференции по КПН для инвестиционных стратегических проектов потребовало от законодателя уточнения, что лицо, реализующее инвестиционный стратегический проект, будет сторнировать сумму КПН не в отношении всего налогооблагаемого дохода от своей деятельности, а лишь дохода, от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта. В этой связи законодатель предписывает налогоплательщику, реализующему инвестиционный стратегический проект, и претендующему на соответствующую льготу по КПН, ведение раздельного учета по доходам и расходам, полученным (понесенным) при эксплуатации объектов, введенных в рамках инвестиционного стратегического проекта, отдельно от доходов и расходов, полученных (понесенных) не в рамках инвестиционного стратегического проекта, согласно принципам ведения раздельного налогового учета (подп. 3) п. 1 ст. 152-3 НК РК). Схожий подход используется в сфере налогообложения недропользователей. Так, НК РК в подп. 12) и 22) п. 1 ст. 12 в целях налогообложения разграничивает контрактную деятельность недропользователя, осуществляемую в соответствии с положениями контракта на недропользование и внеконтрактную деятельность, которая прямо не предусмотрена положениями контракта на недропользование. В остальном, никакой разницы в законодательных подходах к применению преференции по КПН в рамках инвестиционных приоритетных проектов и инвестиционных стратегических проектов не усматривается. Применение соответствующей преференции к инвестиционным приоритетным проектам не ставится законодателем в зависимость от предусмотренных инвестиционным контрактом сумм вложенных инвестиций в фиксированные активы в рамках реализации инвестиционных приоритетных проектов. Аналогичным образом должен решаться данный вопрос и в отношении инвестиционных стратегических проектов. При установлении пределов распространения налоговой преференции по КПН необходимо, на наш взгляд, учитывать существенную разницу в правовой природе данной льготы и льготы по налогу на имущество для инвестиционных стратегических проектов. Так, законодательные нормы, предусматривавшие ранее и предусматривающие в настоящее время льготу по налогу на имущество, прямо устанавливают, что такая льгота распространяется не на все виды активов инвестора, задействованные в процессе реализации инвестиционного проекта, а только на объекты, впервые введенные в эксплуатацию. Иными словами, речь ведется о новых видах активов, построенных (созданных / запущенных) инвестором в процессе реализации инвестиционного стратегического проекта. Правовая природа данной льготы является стимулирующей, направленной на обеспечение создания (расширения/обновления) в Казахстане производств, оказывающих стратегическое влияние на экономическое развитие. Что же касается введенной с 1 января 2016 года новой льготы по КПН для инвесторов, реализующих инвестиционные стратегические проекты, то цель ее законодательного введения состояла в ином, а именно в установлении дополнительной меры государственной поддержки перерабатывающих предприятий, уже реализующих соответствующие инвестиционные проекты. То есть в данном случае законодатель не преследовал цели стимулировать вложение новых инвестиций, а, напротив, ввел меру налоговой поддержки ранее вложенных в стратегическое производство инвестиций, освободив весь доход инвестора, который будет получен в результате реализации проекта, от обложения КПН. Правовая природа такой льготы не является стимулирующей, а относится к разряду мер инвестиционной поддержки уже вложенных инвестиций. Инвестор, подпадающий под критерии, установленные п. 1 ст. 152-3 НК РК и, соответственно, получивший новую льготу по КПН, вправе применить ее к любому виду дохода, полученного им от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта, независимо от периода, в котором фактически состоялось вложение инвестиций и, тем более, безотносительно к размерам инвестиций, предусмотренных инвестиционным контрактом. Согласно ранее действовавшему порядку подачи заявок на предоставление инвестиционных преференций, в частности, по налогу на имущество и земельному налогу[16], было установлено, что при указании объема инвестиций в фиксированные активы юридического лица учитываются затраты календарного года, в котором подана заявка на предоставление инвестиционных преференций, и (или) затраты будущих периодов. Соответствующее подзаконное установление полностью соответствовало действовавшему в тот период положению п. 6 ст. 398 НК РК, согласно которому льгота по налогу на имущество распространялась только на объекты, впервые введенные в эксплуатацию в рамках реализации инвестиционного стратегического проекта. То есть на действие льготы по налогу на имущество не оказывал никакого влияния объем инвестиций, вложенных в фиксированные активы юридического лица до начала календарного года, в котором подана заявка на предоставление инвестиционных преференций. Такие фиксированные активы не отвечали критерию «впервые введенных в эксплуатацию объектов» и не могли охватываться преференцией по налогу на имущество. Совершенно иной правовой смысл содержится во введенной с 1 января 2016 года новелле о предоставлении льготы по КПН инвесторам, реализующим инвестиционные стратегические проекты. Предоставляя данную льготу законодатель как бы учел вклад инвесторов в экономическое развитие РК и предоставил им право уменьшать исчисленный КПН с дохода, полученного от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта, на 100 процентов. Похоже, что законодатель не преследовал в данном случае цели привязать льготу по КПН к каким-либо конкретным инвестициям в фиксированные активы или поставить размер дохода, подпадающего под льготное налогообложение, в зависимость от предусмотренных в инвестиционных контрактах сумм инвестиций в фиксированные активы. Изложенный подход нашел свое подтверждение и в соответствующем подзаконном нормативном правовом регулировании подачи заявок на предоставление рассматриваемой преференции по КПН. Так, действующий в настоящее время приказ Министра по инвестициям и развитию РК от 30 ноября 2015 года № 1133 теперь, устанавливает, что в рамках подачи соответствующих заявок при указании объема инвестиций в фиксированные активы юридического лица учитываются затраты календарного года, в котором подана заявка на предоставление инвестиционных преференций, и (или) затраты будущих периодов, за исключением данных по инвестиционным стратегическим проектам. В целях наглядного отображения изменений, произошедших в нормативном правовом регулировании подзаконного уровня относительно указания объема инвестиций в заявке на предоставление преференций, предлагаем следующую таблицу:
Соответствующее исключение для инвестиционных стратегических проектов в полной мере соответствует правовой природе льготы по КПН, предоставляемой инвесторам, реализующим такие проекты, на основании п. 1 ст. 152-4 НК РК и подп. 3) п. 2 ст. 290 ПК РК. Для действия данной льготы не имеет значения объем инвестиций в фиксированные активы. Соответственно, льгота распространяется на весь доход от деятельности, связанной с эксплуатацией объектов, построенных в рамках инвестиционного стратегического проекта. В целях сравнительного анализа отметим, что в разделе 4 (ст.ст. 123 - 125) НК РК устанавливаются правила применения совершенно иных инвестиционных преференций, заключающихся в отнесении на вычеты стоимости объектов преференций и (или) последующих расходов на реконструкцию, модернизацию. По условиям данного раздела НК РК, инвесторам, осуществляющим инвестиции в основные средства с целью создания новых или расширения и обновления действующих производств, предоставлено право дополнительных вычетов из СГД стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств равными долями в зависимости от срока действия преференций. Правовая природа данной преференции схожа с преференцией по налогу на имущество для инвесторов, реализующих инвестиционный стратегический проект. То есть она носит стимулирующий характер и охватывает только те объекты, которые будут введены в эксплуатацию в перспективе. Ретроспективное вложение инвестиций в основные средства не будет иметь значение для применения данной преференции. При этом право на применение соответствующих преференций имеют юридические лица Республики Казахстан, за исключением, в том числе налогоплательщиков, осуществляющих налогообложение в соответствии с разделом 5 НК РК («Налогообложение организаций, осуществляющих деятельность на территории специальных экономических зон, и организации, реализующей инвестиционный приоритетный проект[17]») (п. 6 ст. 123 НК РК). Однако соответствующий законодательный подход иллюстрирует, что законодатель практикует установление условий о зависимости инвестиционных налоговых преференций от сумм текущих инвестиций. Поэтому отсутствие каких бы то ни было предписаний на этот счет в главах 17-1 и 17-2 НК РК применительно к инвестиционной льготе по КПН является дополнительным подтверждением того, что любые доходы, полученные в связи с осуществлением инвестиционных стратегических и приоритетных проектов, подлежат налогообложению с учетом преференции по уменьшению КПН на 100 %. Законодатель ввел ограничение действия льготы по КПН: она распространяется не на все виды дохода инвестора - юридического лица, а только на доходы от деятельности, осуществляемой в рамках инвестиционного стратегического проекта. Следовательно, определение пределов действия данной преференции и толкование указанных выше норм упирается в установление буквального смысла формулировки «в рамках инвестиционного стратегического проекта». В этой связи следует, прежде всего, установить значения законодательных понятий «инвестиционный проект» и «инвестиционный стратегический проект», которые закреплены в ст. 284 ПК РК. Так, инвестиционный проект представляет собой комплекс мероприятий, предусматривающих инвестиции в создание новых, расширение и обновление действующих производств. Исходя из этого определения, можно заключить, что речь ведется об определенном масштабном комплексном капиталовложении, состоящем из отдельных блоков инвестиций, общий мультипликативный эффект которых состоит в полноценном создании нового (расширении/обновлении действующего) производства. Согласно части третьей ст. 284 ПК РК ключевой признак инвестиционного стратегического проекта состоит в его способности оказать стратегическое влияние на экономическое развитие Республики Казахстан. Здесь законодатель, судя по всему, имеет в виду некий целостный, законченный масштабный проект, а не его часть, о которой естественно нельзя утверждать, что она оказывает стратегическое влияние на экономическое развитие целого государства. Такое влияние может оказать только действительно комплексный, наукоемкий, связанный, например, с трансфертом технологий и масштабным строительством проект, направленный на запуск в Казахстане нового производства. Таким образом, формулировку «деятельность, осуществляемая в рамках инвестиционного стратегического проекта», использованную в подп. 3) п. 2 ст. 290 ПК РК и подп. 1) п. 1 ст. 152-4 НК РК следует понимать, как хозяйственную инвестиционную деятельность юридического лица, охватывающую весь спектр необходимых мероприятий по созданию, коммерческому запуску и эксплуатации нового производства, которое способно оказать стратегическое влияние на экономическое развитие Республики Казахстан. Следовательно, любой доход от такой деятельности подпадает под налоговую льготу в виде уменьшения КПН на 100% В соответствии с п. 3 ст. 274 ПК РК инвестиционной деятельностью признается деятельность физических и юридических лиц по участию в уставном капитале коммерческих организаций либо созданию или увеличению фиксированных активов, используемых для предпринимательской деятельности, а также для реализации проекта государственно-частного партнерства, в том числе концессионного проекта.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |