| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Некоторые вопросы налогообложения недропользователей: правоприменительная практика
София Сайлауовна Жылкайдарова, управляющий партнер юридической фирмы «SIGNUM»
Талгат Булатович Сарыев, партнер юридической фирмы «SIGNUM»
Выступление на XV Юбилейной Международной Атырауской правовой конференции «Недропользование - основа экономики Республики Казахстан» (28 апреля 2017 года)
В данной статье нам хотелось бы поделиться своим недавним опытом по некоторым вопросам налогообложения недропользователей, которые возникали в нашей судебной практике. Очевидно, что спорные вопросы возникают в результате различного толкования обязательных норм или отсутствия взвешенного и конструктивного подхода, применяемого ко всем налогоплательщикам по схожим или одинаковым вопросам. Мы надеемся, что краткие тезисы примеров из практики могут оказаться полезными для вас в будущем при возникновении аналогичных ситуаций. Рассмотренные вопросы: (1) неправомерное применение органами государственных доходов норм, имеющих обратную силу; (2) трансфертное ценообразование: формирование единых подходов органами государственных доходов; (3) формальный подход органов государственных доходов к налогообложению попутно добываемого природного газа, закачиваемого обратно в недра.
Неправомерное применение органами государственных доходов норм с обратной силой Компания-недропользователь, осуществляющая добычу урана, обратилась в суд с заявлением об оспаривании результатов налоговой проверки, в результате которой орган государственных доходов начислил компании-недропользователю пеню по налогу на имущество за период, в котором отсутствовало обязательство по его уплате. Данное дело представляется актуальным, так как многочисленные поправки в налоговое законодательство и их ретроспективное применение вводят в заблуждение не только налогоплательщиков, но и порождают неоднозначную практику применения норм налогового законодательства органами государственных доходов и судами, что зачастую приводит к существенному нарушению прав налогоплательщиков.
Исходные данные Законом от 3 декабря 2015 года (был опубликован и вступил в силу 5 декабря 2015 года) в Налоговый кодекс были внесены изменения, в частности, по вопросам определения объектов обложения налогом на имущество для юридических лиц, осуществляющих добычу урана. Так, п. 1 ст. 396 Налогового кодекса был дополнен пп. 3, который предусматривает, что объектом обложения налогом на имущество являются активы, указанные в статье 111-1 Налогового кодекса. Ст. 111-1 Налогового кодекса устанавливает перечень амортизируемых активов в рамках соответствующего контракта на недропользование. Данная норма введена в действие ретроспективно с 1 января 2009 года. Таким образом, в связи с внесением вышеуказанных изменений в Налоговый кодекс возникло обязательство налогоплательщика по исчислению и уплате налога на имущество, которое налогоплательщик своевременно исполнил путем расчета и уплаты налога на имущество с 2009 года. Тем не менее, в ходе налоговой проверки орган государственных доходов также начислил пеню за 6 лет, начиная с 2009 года.
Правомерно ли начисление пени по налогу за периоды, в которых обязательства по уплате налога не существовало? На наш взгляд, данные действия органа государственных доходов являются необоснованными и неправомерными. Во-первых, обязанность налогоплательщика по исполнению налогового обязательства путем исчисления по новым объектам налогообложения (активы, указанные в ст. 111-1 Налогового кодекса) суммы налога на имущество, составления и представления налоговых форм по налогу на имущество и уплаты налога на имущество за прошедшие периоды (2009-2014гг.), возникла только 5 декабря 2015 года. В соответствии со ст. 9 Налогового кодекса в силу принципа гласности налогового законодательства нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях. Закон от 3 декабря 2015 года был опубликован в газете «Казахстанская правда» от 5 декабря 2015 года № 234 (28110). Соответственно, только 5 декабря 2015 года налогоплательщику стало известно о данных изменениях в налоговое законодательство. Таким образом, до внесения изменений в налоговое законодательство в соответствии с Законом от 3 декабря 2015 года у налогоплательщика не было обязательства по исчислению и уплате налога на имущество за налоговые периоды, начиная с 2009 года, с учетом объектов обложения, указанных в ст.111-1 Налогового кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 609 Налогового кодекса начисление пени на неуплаченную сумму налогов является способом обеспечения исполнения налогового обязательства, не выполненного в срок. В соответствии со ст. 33 Налогового кодекса течение срока начинается на следующий день после фактического события или юридического действия, которым определено начало срока исполнения налогового обязательства. Фактическим событием, в данном случае, является опубликование нормативного правового акта в декабре 2015 года (прим. Закон от 3 декабря 2015 года), начиная с которого у налогоплательщика возникло обязательство по исчислению и уплате налога на имущество с учетом новых объектов (активы, указанные в ст. 111-1 Налогового кодекса) за все предыдущие налоговые периоды (включая проверяемые периоды). В связи с тем, что срок исполнения налогового обязательства по исчислению и уплате налога на имущество по объектам, указанным в ст.111-1 Налогового кодекса, с 2009 года, исчисленного исходя из изменений в законодательство, наступил только в декабре 2015 года, начисление пени с 2009 года представляется неправомерным. Очевидным является нарушение принципа определенности налогообложения. К сожалению, суд первой инстанции не учел указанные основания для отмены уведомления органа государственных доходов, и налогоплательщик вынужден обжаловать решение в вышестоящем суде.
Трансфертное ценообразование: формирование единых подходов органами государственных доходов Наша недавняя практика показывает, что на сегодняшний момент существует ряд принципиальных разногласий при применении органами государственных доходов мер контроля по вопросам трансфертного ценообразования. Например, а) широкое толкование понятия трансфертного ценообразования, б) непризнание положений стабильности контрактов на недропользование и соглашений о разделе продукции в части применения контроля за трансфертным ценообразованием, в) несоответствие принимаемых мер контроля нормам внутреннего законодательства.
Широкое толкование понятия трансфертного ценообразования Трансфертное ценообразование очень широко изучается и разъясняется в рамках Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР). Так, в рамках ОЭСР было принято Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб (далее - Руководство). В п. 11 Предисловия данного Руководства указывается, что трансфертные цены - это цены, по которым предприятие реализует материальные товары и нематериальное имущество, или оказывает услуги ассоциированным предприятиям. В целях Руководства «ассоциированным» является предприятие, удовлетворяющее условиям, предусмотренным в Статье 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и на капитал, а именно: два предприятия считаются ассоциированными, если одно предприятие участвует, прямо или косвенно, в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или если «одни и те же лица участвуют, прямо или косвенно, в управлении, контроле или капитале» обоих предприятий (например, когда оба предприятия находятся под общим контролем). Как известно, конвенции об избежании двойного налогообложения, ратифицированные Казахстаном, основаны на указанной модели. Из вышеуказанного следует, что международное понимание трансфертного ценообразования составляет только сделку между взаимосвязанными сторонами. Однако Закон о трансфертном ценообразовании[1] устанавливает более широкое толкование трансфертных цен. В соответствии с пп. 25 ст. 2 указанного Закона трансфертная цена (трансфертное ценообразование) - цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонами и (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами, подлежащая контролю в соответствии с настоящим Законом. Так, казахстанское законодательство включает в область регулирования трансфертного ценообразования и сделки между несвязанными сторонами, если цены, применяемые в сделках между несвязанными сторонами, отличаются от рыночных цен.
Непризнание положений стабильности ряда соглашений о разделе продукции в части контроля за трансфертным ценообразованием На сегодняшний день существует несколько контрактов на недропользование, в том числе, соглашений о разделе продукции, которые предусматривают стабилизацию налогового режима. Законодательство о трансфертном ценообразовании в Казахстане начало формироваться после заключения некоторых из таких соглашений о разделе продукции. В этой связи некоторые недропользователи считают, что законодательство о трансфертном ценообразовании, в том числе и действующий Закон о трансфертном ценообразовании, неприменимо в отношении соглашений со стабилизированным налоговым режимом. Тем не менее, с начала введения в действие Закона о трансфертном ценообразовании, данный закон на практике применяется органами государственных доходов в отношении большинства недропользователей, несмотря на наличие положения о стабилизации налогового режима. Органы государственных доходов аргументируют свою позицию сложившейся судебной практикой, обосновывающей применение мер контроля тем, что они являются процедурными, т.е. не стабилизированными отношениями (не вводят новые налоги и не изменяют ставки установленных налогов.) Данная позиция органов государственных доходов представляется необоснованной в большинстве случаев, так как противоречит как положениям соответствующих соглашений, так нормам международных соглашений о защите инвестиций.
Несоответствие принимаемых мер контроля нормам внутреннего законодательства В настоящее время мы наблюдаем формирование органами государственных доходов единого подхода по вопросам контроля за трансфертным ценообразованием компаний-экспортеров нефти. Так, при определении дифференциала органы государственных доходов уменьшают размер определенных расходов, а некоторые документально подтвержденные расходы исключают из дифференциала. Например, на практике органы государственных доходов: а) исключают суммы таких составляющих дифференциала, как скидка при последующей перепродаже, портовые сборы, расходы по разгрузке в портах назначения, б) уменьшают размеры таких составляющих дифференциала, как стоимость фрахта, страхование, банковские расходы, инспектирование. Обоснованием доначислений вследствие исключения и/или уменьшения ряда затрат являются некая сложившаяся судебная практика по другим экспортерам, неизвестные и недоступные налогоплательщику источники информации в нарушение принципа определенности налогообложения, прямо закрепленного в Налоговом кодексе и законодательной обязанности налоговых органов рассматривать экономическое обоснование применяемой цены, в том числе документы, подтверждающие цену сделки и дифференциал, информацию о применении одного из методов определения рыночной цены и другую информацию, подтверждающую обоснованность применяемой цены (пп. 3 п. 3 ст. 4 Закона о трансфертном ценообразовании).
Формальный подход органов государственных доходов к налогообложению попутно добываемого природного газа, закачиваемого обратно в недра На наш взгляд, очень интересной является позиция органов государственных доходов в ходе проверки по вопросам налогообложения и доначисления НДПИ[2] и КПН[3] по попутному газу, добываемому и закачиваемому обратно в недра в целях увеличения КИН[4]. Не вдаваясь в детали конкретных дел, мы хотели бы отметить следующие моменты: 1) Органы государственных доходов применяют формальный подход в связи с изменением законодательства и распространяют такой подход на отношения, возникшие до нововведений. 2) Органы государственных доходов формируют свое мнение без учета экспертных и специальных знаний и мнений по вопросам добычи и использования попутного газа. 3) Органы государственных доходов выборочно применяют судебную практику, в случаях, когда такая практика поддерживает их позицию.
Исходные данные П. 4 ст. 332 Налогового кодекса[5] устанавливает, что НДПИ не уплачивается по природному газу в объеме, закачиваемом обратно в недра с целью увеличения КИН, предусмотренном утвержденными проектными документами. Данная норма в части выделенного курсивом текста введена в действие с 1 июля 2011 года. В части включения в совокупный годовой доход и обложения КПН Налоговым кодексом предусмотрено начисление условного дохода на природный газ, используемый на собственные производственные нужды. При этом, в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 332 Налогового кодекса в целях раздела 11 Налогового кодекса природным газом, использованным на собственные производственные нужды, признается природный газ, добытый и использованный для обратной закачки в недра, за исключением случаев обратной закачки в недра, предусмотренных п. 4 ст. 332 Налогового кодекса. В соответствии с п. 4 ст. 332 Налогового кодекса природный газ в объеме, закачиваемом обратно в недра с целью увеличения КИН, предусмотренном утвержденными проектными документами, не является природным газом, использованным на собственные производственные нужды.
Позиция органов государственных доходов Позиция органов государственных доходов заключается в том, что если в проектных документах отсутствует указание на то, что добываемый природный газ закачивается именно с целью увеличения КИН, то увеличение КИН не является целью закачки газа обратно в пласт. Соответственно, органы государственных доходов считают, что такой объем газа, закачиваемый обратно в пласт, не освобождается от обложения НДПИ. В части начисления КПН органы государственных доходов считают, что если в проектных документах отсутствует указание на то, что добываемый природный газ закачивается именно с целью увеличения КИН, то целью закачки газа обратно в пласт является использование на собственные производственные нужды. Следовательно, стоимость объема газа, закачиваемого обратно в пласт, должна определяться по производственной себестоимости добычи сырой нефти в определенном соотношении, и включаться в доход недропользователя и, соответственно, облагаться КПН. Далее, с 1 января 2015 года в Налоговый кодекс внесено изменение о необходимости расчета условного дохода по природному газу, попутно добываемому с сырой нефтью и используемому на собственные производственные нужды, в соответствии с производственной себестоимостью добычи такого природного газа. Таким образом, на практике органы государственных доходов рассчитывают доход от добычи и использования природного газа по себестоимости добычи сырой нефти до 2015 года и по себестоимости добычи природного газа, попутно добываемого с сырой нетью, с 2015 года.
Особенности закачки газа в пласт В связи с технологическими особенностями некоторых месторождений, природный газ неизбежно добывается попутно с нефтью. С начала периода добычи нефти, руководствуясь общепринятой практикой освоения месторождений, недропользователи закачивают такой попутно добываемый природный газ обратно в недра для увеличения пластового давления, единственной целью которого может быть увеличение добываемого объема нефти, что, в конечном итоге, приводит к увеличению КИН на месторождении.
Органы государственных доходов применяют формальный подход Как было указано выше, в 2011 году в Налоговый кодекс были внесены уточнения в части случаев освобождения от обложения НДПИ объемов добываемого и закачиваемого обратно в недра природного газа, а именно, что целью обратной закачки должно быть увеличение КИН. Общеизвестно, что проектные документы утверждаются на несколько лет вперед. В связи с отсутствием законодательных требований о необходимости указания конечной цели закачки газа в пласт - увеличение КИН - в проектных документах, равно как и отсутствие фразы «в целях увеличения КИН» в налоговом законодательстве до 2011 года, как правило, в проектных и иных документах ранее не указывалось, что обратная закачка попутно добываемого газа в недра осуществлялась для целей увеличения КИН, такая цель была очевидна и ясна. При этом в большинстве технических документов прямо указывалось, что такая закачка осуществляется с целью увеличения пластового давления, что приводит к увеличению объемов добычи. В свою очередь, неоспоримым является факт того, что увеличение объемов добычи в отдельно взятом периоде приводит к увеличению общего КИН на месторождении за весь период осуществления добычи. Примечание: КИН в данном случае рассчитывается в общем суммарном значении добычи по годам по итогам окончания добычи нефти как достижение количественных показателей добычи нефти на месторождении в течение всего срока добычи. Таким образом, введение с 2011 года уточнения в п. 4 ст. 332 Налогового кодекса в части указания цели закачки газа - «увеличение КИН» и отсутствие данной фразы в проектных документах, утвержденных до 2011 года на многие годы вперед, не может являться основанием для соответствующих доначислений налога и привлечения недропользователей к ответственности, если цель такой закачки объяснима технологически и исходит из смысла проектных документов.
Органы государственных доходов формируют свое мнение без учета экспертных и специальных знаний и мнений по вопросам добычи и использования попутного газа В части сбора обоснований и доказательств своей позиции недропользователи обращают внимание проверяющих на разъяснения внутренних геологических служб, пояснения и мнения экспертных и специализированных организаций, которые подтверждают увеличение КИН как конечную и единственно возможную цель закачки нефти обратно в пласт. Однако органы государственных доходов не принимают во внимание такие мнения экспертов и придерживаются своего собственного понимания специфики недропользования, заключающегося лишь в формальном наличии фразы «в целях увеличения КИН» в проектных документах. Данный подход, на наш взгляд, является необоснованным и не имеющим цели всесторонне и профессионально разобраться в спорном вопросе применения налогового законодательства.
Органы государственных доходов выборочно применяют судебную практику, в случаях, когда такая практика поддерживает их позицию На сегодняшний день существует практика рассмотрения судебных дел по схожим ситуациям. Так, в Верховном Суде в 2016 году рассмотрено заявление недропользования в порядке кассации. В постановлении Верховного Суда установлено, что, во-первых, природный газ, добытый на одном месторождении, и закачиваемый обратно в недра того же месторождения, с целью увеличения КИН, не подлежит обложению налогом на добычу полезных ископаемых и, во-вторых, природный газ, добытый и закачиваемый обратно в недра с целью увеличения КИН, не может признаваться использованным на собственные производственные нужды; поэтому по нему не должен определяться доход в целях определения объекта обложения КПН. Несмотря на наличие определенной судебной практики по данному вопросу, органы государственных доходов не изменили свой подход, и, как следствие, вопрос остается актуальным для недропользователей, осуществляющих закачку попутно добываемого природного газа обратно в недра с целью увеличения КИН.
* * * Указанные выше проблемы правоприменительной практики органами государственных доходов в нарушение международных соглашений, законодательства Республики Казахстан нарушают принципы определенности и справедливости налогообложения. Нынешняя ситуация по неоднозначному применению органами государственных доходов законодательства указывает на различие в интерпретации и применении наших законов, что очевидно отражается на общем деловом и инвестиционном климате, доверии к закону.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |