|
|
|
О налоговом законодательстве Республики Казахстан и
Понятие налогового законодательства Республики Казахстан Пункт 1 ст. 1 Закона РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" определяет состав и структуру налогового законодательства Республики Казахстан, устанавливая Закон РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (далее - Закон "О налогах...") и другие нормативные правовые акты по вопросам налогообложения в качестве источников налогового права в порядке приоритетности их действия по отношению друг к другу. По аналогии понятия законодательства, сформулированного в ст. 1 Закона РК № 213-1 от 24 марта 1998 г. "О нормативных правовых актах", под налоговым законодательством Республики Казахстан, носящим характер специального законодательства, следует понимать совокупность нормативных правовых актов, т.е. письменных официальных документов установленной формы, принятых уполномоченными органами или должностными лицами государства, устанавливающих правовые нормы по вопросам налогообложения, изменяющих, прекращающих или приостанавливающих их действие. Таким образом, налоговое законодательство служит формой выражения норм налогового права - общеобязательных правил поведения, сформулированных в нормативных правовых актах, рассчитанных на многократное применение и распространяющихся на всех лиц в рамках нормативно регламентированной ситуации по вопросам налогообложения. При этом следует иметь в виду, что нормы права, подлежащие применению к налоговым правоотношениям, могут содержаться, помимо налогового законодательства РК, также в других источниках права. В Казахстане такими источниками являются Конституция РК в части, относящейся к регулированию налоговых правоотношений, международные договоры по вопросам налогообложения, а также нормативные постановления Конституционного Совета и Верховного суда РК по вопросам налогообложения, поскольку, согласно п. 1 ст. 4 Конституции РК от 30 августа 1995 г., нормы вышеуказанных актов также признаются действующим правом Республики Казахстан. В состав налогового законодательства РК включаются только нормативные правовые акты уполномоченных на их принятие органов и должностных лиц Республики Казахстан. В перечне таких актов в п. 1 ст. 1 Закона "О налогах..." (в редакции с изменениями и дополнениями по состоянию на 3 августа 1999 г.) определяются нормативные акты Президента РК, нормативные акты Правительства РК, нормативные акты Министерства государственных доходов РК, согласованные с Министерством финансов РК. В Законе "О налогах..." отсутствует ссылка на законы Парламента РК по вопросам налогообложения, в то время как данные нормативные акты также входят в состав налогового законодательства. Согласно пп. 1 и 2 ст. 54 Конституции РК от 30 августа 1995 г. Парламент в раздельном заседании Палат путем последовательного рассмотрения вопросов вначале в Мажилисе, а затем в Сенате принимает законы, устанавливает и отменяет государственные налоги и сборы. Объяснение данному факту можно найти, изучив историю принятия Указа Президента РК, имеющего силу закона, (ныне - Закона РК) "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" в отсутствие Парламента. Акты других органов и должностных лиц, не уполномоченных на издание нормативных правовых актов по вопросам налогообложения, не должны рассматриваться в качестве источников налогового права и соответственно не должны применяться к налоговым отношениям. Центральное место в системе налогового законодательства занимает Закон "О налогах и других обязательных платежах в бюджет". Закон, который представляет собой кодифицированный нормативный правовой акт, т.е. такой нормативный правовой акт, в котором правовые нормы, регулирующие однородные общественные отношения, объединены и систематизированы. Нормы налогового права в Законе "О налогах..." регулируют однородные общественные отношения - налоговые, объединены в рамках единого нормативного правового акта - Закона "О налогах...", упорядочены и находятся между собой в определенной связи систематизированы. Целью Закона "О налогах..." в п. 1 ст. 1 обозначено установление обязательных платежей налогового характера в республиканский и местные бюджеты и регулирование налоговых отношений в республике (за исключением вопросов таможенных платежей, регулируемых законодательством по таможенному делу РК, платежей за загрязнение окружающей среды и обязательных платежей за использование природных ресурсов, регулируемых специальным законодательством, а также нормативных правовых актов по обязательным пенсионным взносам в накопительные пенсионные фонды). Пункт 2 ст. 1 Закона "О налогах..." содержит в себе императивную норму о том, что законодательные и иные акты, противоречащие положениям Закона "О налогах...", не имеют юридической силы. Данная норма устанавливает приоритет в применении норм права Закона "О налогах..." перед нормами других нормативных правовых актов, независимо от уровня их принятия (законодательный или иной уровень). Все издаваемые после принятия Закона "О налогах..." нормативные правовые акты должны основываться на данном Законе и не должны противоречить его положениям. Принятые уполномоченными органами нормативные правовые акты, которые содержат в себе положения, противоречащие нормам Закона "О налогах...", не имеют юридической силы и не должны применяться участниками налоговых правоотношений и иными субъектами правоприменительной деятельности. Помимо этого, реализуя принцип исключительности налогового законодательства, норма п. 2 ст. 1 Закона "О налогах..." содержит в себе запрет включения в неналоговое законодательство РК норм налогового права. Данный запрет означает, что уполномоченные государственные органы при издании нормативных правовых актов, не преследующих своей основной целью регулирование налоговых отношений, не вправе включать в такие нормативные правовые акты нормы права, призванные в какой-либо части регулировать налоговые отношения. В этой связи остро встает вопрос о возможности и случаях применения к налоговым отношениям или к смежным с ними отношениям норм других отраслей права, и в частности гражданского. Соотношение налогового и гражданского законодательства Республики Казахстан Причиной для обращения к исследованию данного вопроса послужило то обстоятельство, что в современной практике налоговых правоотношений у участников этих отношений возникла дилемма по вопросу о том, следует ли им все-таки в своих налоговых отношениях (в том числе и при разрешении часто возникающих налоговых споров) руководствоваться нормами гражданского права РК. Необходимость однозначного разрешения этого очень актуального вопроса для всех налогоплательщиков, государственных налоговых и судебных органов продиктована потребностью каждого из них определить, наконец, для себя и для других единый подход и единую нормативно-правовую основу для регулирования налоговых правоотношений. Обратимся к позиции самого законодателя РК по вопросу о возможности применения к налоговым отношениям гражданского законодательства РК. Единственная норма права, которая позволяет прояснить позицию законодателя по указанному выше вопросу, содержится в п. 4 ст. 1 ГК РК (Общая часть). Данная норма является гражданско-правовой и призвана прежде всего определить пределы действия гражданского закона по предмету регулирования. Согласно п. 4 ст. 1 ГК РК (Общая часть) к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. Данная норма ГК РК устанавливает однозначный запрет применения гражданского законодательства РК к налоговым правоотношениям, ограничивая сферу действия гражданского закона только имущественными отношениями, не основанными на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. Другими словами, участники налоговых правоотношений при установлении объема своих действительных прав и обязанностей в налоговых имущественных отношениях и при обосновании своих требований и возражений к другим участникам этих правоотношений не вправе ссылаться на нормы гражданского права РК, регулирующие аналогичного рода имущественные отношения. При этом законодателем РК не исключается возможность применения к налоговым правоотношениям норм гражданского права РК в случаях, предусмотренных законодательными актами РК. Тем самым законодатель, действуя как всегда мудро и осторожно, оставил за собой право оговаривать в специальных законодательных актах случаи возможного применения участниками налоговых отношений норм гражданского права РК. Однако до сих пор законодатель еще ни разу не реализовал закрепленное за собой право, и ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве РК такие исключительные случаи возможного применения гражданского законодательства РК к налоговым отношениям пока еще не оговорены. Вместе с тем необходимость сделать такие оговорки продиктована запросами современной налоговой практики. Возникающие в ряде случаев вопросы определения статуса тех или иных участников налоговых отношений, определения объема и характера их действительных прав и обязанностей заставляют искать нормы права, регламентирующие этот процесс. Современное налоговое законодательство РК, несмотря на произошедшие за последние семь лет позитивные сдвиги в его развитии, пока еще не достигло того уровня, который позволяет говорить о полном отсутствии пробелов в налоговом праве. Вследствие этого участники налоговых правоотношений вынуждены искать решения своих проблем по аналогии закона, применяя нормы других отраслей законодательства, регулирующие сходные имущественные отношения, или по аналогии права, исходя из общего смысла и принципов налогового права, которые тоже пока еще не провозглашены и не закреплены в законодательстве РК. Аналогия закона приводит к необходимости применения норм гражданского законодательства как наиболее разработанной на современном этапе отрасли законодательства РК, регулирующей очень сходные с налоговыми имущественные отношения обязательственного характера (долговые обязательства). Сторонники же крайней позиции категоричного толкования вышеуказанной нормы права, отрицающей возможность применения гражданского законодательства РК к налоговым отношениям, используют отсутствие специально предусмотренных законодательными актами РК случаев возможного применения гражданского законодательства РК к налоговым отношениям и невольно склоняют всех других участников налоговых отношений к тому, чтобы пребывать в состоянии неурегулированности их отношений по тем вопросам налогообложения, по которым в налоговом праве РК существуют явные пробелы. Например, до сих пор в налоговом законодательстве РК никак не регулируются отношения представления интересов субъекта налога третьими лицами (представителями субъектов налога) в случае невозможности им исполнить свое налоговое обязательство лично и непосредственно. Практика же налоговых отношений пошла по пути применения по аналогии закона гражданско-правовых норм о представительстве (законном и договорном), когда интересы субъектов налогов в их налоговых отношениях представляют лица, действующие от имени субъекта налога и за его счет на основании договора поручения, доверенности (поверенные) или на основании закона (опекуны, попечители). Применение норм гражданского права по аналогии закона вызвано необходимостью восполнить пробелы в правовом регулировании налоговых отношений: - применение норм гражданского права РК к налоговым отношениям следует признать, по нашему мнению, оправданным. В связи с этим в настоящее время нашему законодателю можно было бы порекомендовать описать случаи возможного применения к налоговым отношениям норм гражданского права по аналогии, оговорив эти случаи в специальных законодательных актах; - особенности возникновения налоговых обязательств. Дело в том, что основанием возникновения налогового обязательства является объект налогообложения - юридический факт, появление и существование которого, с одной стороны, связано с осуществлением субъектом налога своей финансово-хозяйственной деятельности, с участием субъекта налога своим имуществом в гражданском обороте в рамках имущественных правоотношений, а с другой стороны, характеризует интересующие государство в целях налогообложения платежеспособность и имущественную состоятельность субъекта налога. Вследствие этого описываемое налоговым законодательством в качестве объекта налогообложения явление представляет собой прежде всего гражданско-правовое явление (имущественные правоотношения, регулируемые нормами гражданского права). Следовательно, для установления факта наличия или отсутствия у того или иного субъекта налога объекта налогообложения по тому или иному налогу участникам налоговых отношений придется обращаться к исследованию своих гражданско-правовых отношений, могущих послужить объектом налогообложения, и, соответственно, придется руководствоваться нормами гражданского права, регулирующего эти отношения. К примеру, чтобы установить факт возникновения у кого-либо налогового обязательства по налогу на имущество, придется обратиться к исследованию вопроса о правовом статусе имущества, находящегося у субъекта налога. Там, где право собственности на имущество еще не возникло или существует с пороками, делающими по гражданскому закону факт обладания этим имуществом на праве собственности недействительным. Естественно предположить, что никакого налогового обязательства по данному основанию у субъекта налога нет и быть не может до момента возникновения у субъекта налога полноценного права собственности на находящееся у него имущество без каких-либо пороков его приобретения. В ряде случаев у сторонников крайней позиции неприменения норм гражданского права к налоговым отношениям вызывает недоразумение тот факт, что суды РК при обращении к ним налогоплательщиков с заявлениями о признании недействительными актов органов налоговой службы руководствуются нормами гражданского права РК и признают недействительными акты органов налоговой службы на основании этих норм. К примеру, зачастую правовым основанием признания недействительными актов органов налоговой службы является норма ст. 267 ГК РК (Общая часть), согласно п. 1 которой, если в результате издания не соответствующего законодательству нормативного или индивидуального акта органа государственного управления, местного представительного или исполнительного органа, либо должностного лица нарушаются права собственника и других лиц по впадению, пользованию и распоряжению принадлежащим им имуществом, такой акт признается в судебном порядке недействительным по иску собственника или лица, права которого нарушены. Обосновывая свои требования о признании недействительным акта органа налоговой службы, субъект налога, как правило, ссылается прежде всего на норму п. 2 ст. 26 Конституции РК от 30 августа 1995 г., которая гласит о том, что никто не может быть лишен своей собственности иначе, как по решению суда. Кроме того, согласно ст. 267 ГК РК (Общая часть), если в результате издания не соответствующего законодательству нормативного или индивидуального акта органа государственного управления, местного представительного или исполнительного органа, либо должностного лица нарушаются права собственника и других лиц по владению, пользованию и распоряжению принадлежащим им имуществом, такой акт признается в судебном порядке недействительным по иску собственника или лица, права которого нарушены. При этом убытки, причиненные собственнику в результате издания указанных актов, подлежат возмещению в полном объеме соответствующим органом власти или управления из средств соответствующего бюджета. Таким образом, в случае если у заявителя есть все основания полагать о допущенных со стороны органов налоговой службы нарушениях его действительных законных прав собственника, он вправе обратиться в суд с требованием о восстановлении его нарушенных прав, заявляя свои требования на основе норм гражданского права, регламентирующих вопросы защиты частной собственности. В таком случае, если в ходе судебного разбирательства судом будут установлены действительность прав собственности заявителя, о восстановлении которых он ходатайствует, и факты нарушения органами налоговой службы этих прав, то в таком случае суд должен будет применять нормы гражданского законодательства о защите права собственности в объеме нарушенных действительных прав. Если к тому же еще судом будет установлен факт отсутствия у заявителя объекта налогообложения вообще и, как следствие, отсутствие у него налогового обязательства перед государством, то тогда вопрос о невозможности применения гражданского законодательства к налоговым отношениям отпадает сам по себе, поскольку налоговых отношений, к которым воспрещается применять гражданское законодательство, не существует, а существуют гражданско-правовые отношения - право частной собственности, на которое в данном случае уже в условиях отсутствия налоговых отношений неправомерно под прикрытием этих самых отношений посягают органы налоговой службы. В таком случае суды обязаны применять гражданское законодательство для защиты права частной собственности от необоснованных посягательств государственных органов.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |