|
|
|
Проблемы исчисления налога на сверхприбыль
Налогообложение недропользователей - одна из актуальнейших проблем инвесторов на территории Казахстана. Заключив нефтяные контракты на этапе становления независимого Казахстана, заручившись гарантией стабильности налогового законодательства, иностранные инвесторы активно разрабатывали крупнейшие нефтяные месторождения Казахстана, не подозревая о возможности возникновения некоторых проблем в будущем. Одной из таких проблем на сегодняшний день является проблема исчисления и уплаты налога на сверхприбыль. В чем причина последних доначислений, произведенных налоговыми органами? Упущение разработчиков нефтяных контрактов или принципиальное решение налоговых органов? Вопрос ставят Партнер Юридической фирмы GRATA Сауле Ахметова, и Юрист этой же фирмы Алмат Даумов.
Со второго полугодия 2005 года налоговые органы Казахстана под кураторством Налогового комитета Министерства финансов РК провели ряд тематических налоговых проверок в отношении недропользователей Атырауской и Кызылординской областей. Впервые за всю историю независимого Казахстана были проведены проверки именно по налогу на сверхприбыль. Недропользователи в недоумении от огромных сумм начисленного налога, пени и штрафов.
История вопроса
Налог на сверхприбыль впервые был предусмотрен положениями Указа Президента РК, имеющего силу закона, от 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее «Закон о налогах»). Плательщиками налога на сверхприбыль признавались все недропользователи, осуществляющие добычу полезных ископаемых и переработку техногенных образований и получающие дополнительные доходы от деятельности в относительно лучших природных условиях или реализующие добываемую продукцию в относительно лучших условиях рынка. Положения Закона о налогах содержали общие положения о плательщиках налога на сверхприбыль, форме уплаты, в последующих редакциях были определены ставки налога на сверхприбыль. Подзаконного же регламентирования порядка исчисления и уплаты налога на сверхприбыль недропользователи не видели долгое время. Скорее всего, это объяснялось ранним этапом развития нефтяной индустрии. Нефтяные месторождения находились все еще на стадии разведки, соответственно не было даже прибыли, не говоря уже о так называемой сверхприбыли. 30 июня 1995 года Главная налоговая инспекция Министерства финансов РК утвердила Инструкцию № 41 «О порядке исчисления и внесения специальных платежей и налогов недропользователей». Инструкция была разработана во исполнение положений Закона о налогах. Однако каких-либо принципиальных изменений и уточнений положения данной инструкции не внесли, было лишь более конкретизировано понятие «относительно лучшие природные условия и относительно лучшие условия рынка», процедура же расчета налога на сверхприбыль точнее не раскрывалась. Видимо по этой причине 12 сентября 1997 года постановлением Правительства № 1330 был утвержден Порядок определения внутренней нормы прибыли для исчисления налога на сверхприбыль (далее - Порядок определения внутренней нормы прибыли). Порядком определения внутренней нормы прибыли устанавливались некоторые положения по исчислению внутренней нормы прибыли, в частности, устанавливалось какие производятся вычеты при исчислении, какие расходы относятся к затратам, произведенным недропользователем в рамках действия контракта. В дополнение к Порядку определения внутренней нормы прибыли 29 декабря 1997 года приказом председателя Налогового комитета Министерства финансов РК № 1 была утверждена Инструкция № 41 «О налогообложении недропользователей». Впервые детально методика расчета (исчисления) налога на сверхприбыль была закреплена в Инструкции № 41, положениями инструкции также предусматривались примеры исчисления налога на сверхприбыль, формулы и расчеты. С момента принятия Инструкции № 41 и Порядка определения внутренней нормы прибыли недропользователи руководствовались их положениями. Впервые недропользователи Казахстана начали получать сверхприбыль в конце 1999 - начале 2000 годов. Соответственно, с этого момента возникла необходимость исчисления и уплаты налога на сверхприбыль. Были утверждены правила составления налоговой отчетности, недропользователи провели ряд переговоров с представителями налоговых органов в целях получения консультаций по правилам исчисления и уплаты налога на сверхприбыль. Правильность, корректность и соответственно правомерность порядка исчисления и уплаты налога на сверхприбыль, проводимого недропользователями была подтверждена результатами комплексных налоговых проверок недропользователей за 2000-2004 годы. Результаты же последних тематических налоговых проверок, проведенных во втором полугодии 2005 года, показали, что недропользователи неправильно исчисляли налог на сверхприбыль. Более того, противоречивыми оказались выводы проверяющих: результаты ранее проведенных комплексных проверок в отношении налога на сверхприбыль существенно отличаются от проведенных в текущем году тематических проверок по налогу на сверхприбыль.
Статус КВО
С недавнего времени недропользователи столкнулись с большой проблемой - налоговые органы по результатам тематических налоговых проверок по правильности исчисления и уплаты налога на сверхприбыль доначисляют огромные суммы налогов, штрафов, пени. Налоговые органы используют принципиально новую для многих Контрактов методику расчета налога на сверхприбыль. В соответствии с положениями законодательства действовавшего во время заключения недропользователями нефтяных контрактов и сложившейся практикой налог на сверхприбыль рассчитывался следующим образом: Доход после уплаты КПН (корпоративного подоходного налога) - налог на дивиденды - налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год = чистый доход х ставка налога на сверхприбыль = сумма налога на сверхприбыль. Вышеуказанная формула применялась в соответствии с положениями Порядка определения внутренней нормы прибыли и Инструкции № 41 «О налогообложении недропользователей». Налоговые же органы приняли внутренний акт, предусматривающий иной порядок исчисления налога на сверхприбыль, а именно порядок определения чистого дохода. Так, налоговые органы, руководствуясь положениями п.30 ст.5 Закона о налогах, предусматривающим, что под чистым доходом следует понимать налогооблагаемый доход за минусом подоходного налога, выплачиваемого по этому доходу, рассчитывают налог на сверхприбыль следующим образом: Доход после уплаты КПН = чистый доход х ставка налога на сверхприбыль = сумма налога на сверхприбыль. Таким образом, налоговые органы считают, что при исчислении чистого дохода недропользователи необоснованно вычитывают сумму уплаченного налога на дивиденды и сумму налога, уплаченного за предыдущий год. Основным аргументом налоговых органов при исчислении налога на сверхприбыль по вышеуказанной формуле являются положения п.30 ст.5 Закона о налогах, определяющие чистый доход как доход за минусом только корпоративного подоходного налога.
Согласно ст.94 Закона о налогах требования по уплате налогов и других обязательных платежей (налоговый режим), устанавливаемые для недропользователей, определяются в контрактах на недропользование между недропользователем и компетентным органом, уполномоченным Правительством Республики Казахстан. В соответствии со ст. 94-3 Закона о налогах налоговый режим, установленный контрактом на недропользование, заключенным в установленном порядке и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, действует неизменно до окончания срока действия контракта за исключением случаев внесения изменений в законодательство после даты подписания контракта, которые приводят к невозможности дальнейшего соблюдения первоначальных условий контракта или приводят к существенному изменению его общих экономических условий. В таком случае недропользователь и представители компетентного и налогового органов могут внести изменения или поправки в контракт, необходимые для восстановления экономических интересов сторон по состоянию на момент подписания контракта. Таким образом, положения контракта на недропользование относительно налогового режима имеют преимущественную силу перед нормами Закона о налогах, и недропользователь обязан уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет согласно налоговому режиму, установленному контрактом на недропользование. Глава 24 Закона о налогах устанавливает общие положения по уплате налога на сверхприбыль. Так, в соответствии с п. 1 ст. 103 Закона о налогах объектом обложения налогом на сверхприбыль является сумма чистого дохода недропользователя по каждому отдельному контракту за отчетный год, по которому недропользователем получена внутренняя норма прибыли выше двадцати процентов. Таким образом, объектом обложения налогом на сверхприбыль является чистый доход недропользователя. Следует отметить, что дефиниция понятию «чистый доход» зачастую установлена в положениях контракта на недропользование, а также в п. 30 ст. 5 Закона о налогах. Считаем необходимым, при расчете налога на сверхприбыль применять положения контракта на недропользование по следующим причинам: 1) Положениями ст. 94-3 Закона о налогах закреплена преимущественная сила положений Контракта на недропользование, прошедшего обязательную налоговую экспертизу, закрепляющих налоговый режим. Подписанный контрактный на недропользование означает, что его положения прошли обязательную налоговую экспертизу и соответствуют положениям законодательства, включая п. 30 ст. 5 Закона о налогах. Иными словами, положения Контракта на недропользование, включая налоговый режим, согласованы с налоговыми органами Министерства финансов. 2) Пункт 30 ст. 5 Закона о налогах является общей нормой и дает общее определение понятию «чистый доход», которое не применимо к недропользователю при расчете налога на сверхприбыль. Так, п. 30 ст. 5 определяет чистый доход как налогооблагаемый доход за минусом подоходного налога, выплачиваемого по этому доходу. Такое определение налога на сверхприбыль, например, применимо к налогообложению нерезидента (налог на чистый доход постоянного учреждения и т.д.). Положения же многих контрактов на недропользование определяют чистый доход как доход недропользователя после уплаты всех налогов и других выплат, предусмотренных контрактом на недропользование и законодательством РК. Таким образом, при расчете налога на сверхприбыль следует применять положения контракта на недропользование о порядке исчисления чистого дохода (доход - КПН - налог на дивиденды - налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год - все иные налоги и выплаты, предусмотренные контрактом и законодательством Республики Казахстан на дату заключения Контракта). Несмотря на стабильные положения нефтяных контрактов, описывающих процедуру и методику расчета налога на сверхприбыль, нормативные акты более высокого уровня чем внутренние акты Налогового комитета и Министерства финансов отражают аналогичную методику расчета налога. В соответствии с п. 2 ст. 103 Закона о налогах налог на сверхприбыль исчисляется исходя из достигнутого уровня внутренней нормы прибыли на конец отчетного года. Порядок определения внутренней нормы прибыли устанавливается Правительством Республики Казахстан (Постановление № 1330 от 12.09.97г.). Вышеуказанное положение ст.103 Закона о налогах детализируется в Порядке определения внутренней нормы прибыли при исчислении налога на сверхприбыль. В соответствии с Порядком определения внутренней нормы прибыли при исчислении налога на сверхприбыль внутренняя норма прибыли исчисляется на основе откорректированных на индекс инфляции годовых денежных потоков недропользователя. Годовой денежный поток недропользователя определяется как разница между полученным совокупным годовым валовым доходом недропользователя и затратами, полученными и произведенными недропользователем в рамках действия контракта на недропользование. К затратам, произведенным недропользователем в рамках действия контракта в отчетном году, относятся следующие фактические виды расходов: 1) капитальные затраты - затраты капитализируемые в ходе осуществления операций по недропользованию и амортизируемые в соответствии с налоговым законодательством; 2) затраты, относимые на вычеты в соответствии с налоговым законодательством, за исключением начисленных сумм амортизации по капитальным затратам и вознаграждений (интереса) по заемным средствам; 3) суммы подоходного налога недропользователя и налога на дивиденды, начисленные за отчетный год, а также сумма налога на сверхприбыль, начисленного за год, предшествующий отчетному. Таким образом, согласно постановлению от 12.09.1997 г. сумма налога на дивиденды и налога на сверхприбыль, начисленного за предыдущий год, исключаются в процессе определения внутренней нормы прибыли при исчислении налога на сверхприбыль. Как было указано выше, методика расчета (исчисления) налога на сверхприбыль была впервые детально закреплена в Инструкции № 41 о налогообложении недропользователей. Согласно п. 85 главы 22 (Объект обложения и порядок исчисления налога на сверхприбыль) Инструкции № 41 о налогообложении недропользователей объектом обложения налогом на сверхприбыль является сумма чистого дохода недропользователя по каждому контракту за отчетный период, по которому недропользователем получена внутренняя норма прибыли выше двадцати процентов. В соответствии с положениями главы 23 Инструкции № 41 о налогообложении недропользователей чистый доход (убыток) исчисляется посредством исключения из суммы дохода, оставшегося после уплаты подоходного налога, суммы налога на дивиденды и налога на сверхприбыль, уплаченного в предыдущем году (чистый доход = доход после уплаты подоходного налога - налог на дивиденды - налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год). Таким образом, согласно Инструкции № 41 при расчете чистого дохода налог на дивиденды и налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год подлежат исключению. Исходя из вышеизложенного, при исчислении налога на сверхприбыль налог на дивиденды и налог на сверхприбыль, уплаченный за предыдущий год должны исключаться из дохода после уплаты КПН. В настоящее время недропользователи один за другим получают предписания налоговых органов о проведении тематических налоговых проверок по налогу на сверхприбыль, а затем и уведомления о начисленных суммах налога, штрафов и пени. В то же время в соответствии с налоговым законодательством начисленные суммы могут оспариваться налогоплательщиком-недропользователем в вышестоящий орган или в судебные органы. Пока не имеется практики рассмотрения жалоб и исков об оспаривании уведомлений о начисленных суммах налога на сверхприбыль. В целях формирования положительной практики рассмотрения подобных споров считаем целесообразным своевременно реагировать на доначисления по налогу на сверхприбыль.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |