|
|
|
Ужесточение налоговой политики в отношении недропользователей: основные этапы развития
В настоящее время одним из самых актуальных вопросов для недропользователей становится политика государства в области налогообложения недропользователей. Введение экспортной таможенной пошлины, дискуссии о введении налога на добычу полезных ископаемых, новый законопроект о трансфертном ценообразовании, все это подтверждает актуальность и значимость анализа налоговой политики государства и потенциальные последствия ее реализации для недропользователей. Для наглядности автор настоящей статьи, Алмат Даумов, Партнер и Директор Департамента по налоговым вопросам Юридической фирмы «GRATA», проводит анализ изменения налоговой политики государства в отношении недропользователей через призму основных этапов изменения налогового законодательства в этой области.
Условно, можно выделить следующие основные этапы развития (ужесточения) налогового законодательства в отношении недропользователей: 1) 1991-1995 гг. - все условия налогообложения определялись в контрактах на недропользование 2) 1995-2004 гг. - принят Закон о налогах, а после Налоговый кодекс РК, которые закрепили основы налогообложения недропользователей (принцип стабильности налогового режима и т.д.). Принят первый Закон о трансфертном ценообразовании. 3) 2004-2008 гг. - ужесточение налогового законодательства (введение рентного налога, отмена принципа стабильности налогового режима и др.) 4) 2008 год и последующие несколько лет - введение экспортной таможенной пошлины, принятие нового Налогового кодекса и закона о трансфертном ценообразовании. Первый этап можно охарактеризовать как этап партнерских отношений «недропользователь (инвестор) - государство» в чистом виде. Иными словами, все основные условия налогообложения по контрактной деятельности недропользователя оговаривались прямо в самих контрактах на недропользование. Республика Казахстан заключила первые соглашения о разделе продукции и контракты на недропользование по крупным месторождениям полезных ископаемых. Применимым налоговым законодательством были устаревшие положения, не отвечающие реалиям начинающихся рыночных отношений, необходимости привлечения иностранного капитала в экономику Казахстана. По этой причине государство приняло во внимание предлагаемые недропользователями модели взаимоотношений, в том числе модели налогообложения деятельности по недропользованию. При этом государство предоставило инвесторам четкую и безусловную гарантию стабильности налогового режима, закрепленного в контракте на недропользование. Второй этап выделен принятием первого налогового закона Республики Казахстан - Указа Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, от 24 апреля 1995 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - «Закон о налогах 1995 года»). Закон о налогах закрепил основы налогообложения недропользователей, раскрыты содержание и сфера применения специальных платежей и налогов недропользователей, порядок их исчисления и уплаты. В конце 1996 года Закон о налогах дополнен положениями о стабильности налогового режима: Статья 94-3. Стабильность налогового режима 1. Налоговый режим, установленный контрактом на недропользование, заключенным в установленном порядке и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, действует неизменно до окончания срока действия данного контракта, за исключением случаев, предусмотренных в пункте 2 настоящей статьи. 2. В случае внесения изменений в законодательство после даты подписания контракта, которые приводят к невозможности дальнейшего соблюдения первоначальных условий контракта или приводят к существенному изменению его общих экономических условий, недропользователь и представители Компетентного и налогового органов могут внести изменения или поправки в контракт, необходимые для восстановления экономических интересов сторон по состоянию на момент подписания контракта. Данный изменения или поправки вносятся в течении шестидесяти дней с момента письменного уведомления органа налоговой службы или недропользователя. То есть налоговый режим, установленный контрактом на недропользование, стабилен, за исключением случаев внесения изменений или поправок в контракт по соглашению сторон. Пункт 2 изложенной статьи говорит о диспозитивности этой нормы, то есть добровольности ее исполнения - стороны могут внести изменения или поправки в контракт. В 2001 году был принят первый кодифицированный нормативный правовой акт по вопросам налогообложения - Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 года «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее «Налоговый кодекс»). Он перенял основные положения Закона о налогах в части налогообложения недропользователей, в какой-то части детализировав их. Положения о стабильности налогового режима, по сути, остались, как и прежде: Статья 282. Установление налогового режима в контрактах на недропользование 1. Налоговый режим, устанавливаемый для недропользователя, определяется только в контракте на недропользование, заключаемом в порядке, установленном Правительством Республики Казахстан. 2. Налоговый режим, устанавливаемый контрактом, должен соответствовать положениям налогового законодательства, регулирующего уплату налогов и других обязательных платежей в бюджет физическими и юридическими лицами, действующего на дату подписания (заключения) контракта. Статья 285. Условия налогообложения при изменении налогового законодательства 1. Условия налогообложения, определенные в контрактах на недропользование, могут быть скорректированы в связи с изменением налогового законодательства по соглашению сторон. В случае улучшения условий налогообложения недропользователя, являющихся результатом изменений в налоговом законодательстве, в контрактах на недропользование производится корректировка условий налогообложения с целью восстановления экономических интересов Республики Казахстан. 2. В случае отмены отдельных видов налогов и других обязательных платежей в бюджет, предусмотренных контрактом, недропользователь продолжает производить их уплату в бюджет в порядке и размерах, установленных контрактом, до внесения соответствующих изменений в контракт в порядке, определенном пунктом 1 настоящей статьи. Пункт 2 статьи 282 Налогового кодекса предусмотрел требование о соответствии налогового режима, устанавливаемого в контракте на недропользование, налоговому законодательству, которое действовало на дату его заключения. В этом случае государство ужесточило правила переговоров и императивно ограничило стороны контракта на недропользование в рамки налогового законодательства. К примеру, налоговый режим контракта не мог предусматривать ставку корпоративного подоходного налога иную, чем ставка, которая установлена в Налоговом кодексе. При этом на практике встречались случаи незначительного противоречия положений налогового режима контракта на недропользование и норм налогового законодательства, которое действовало на дату заключения такого контракта. В этой части налоговые органы неоднократно предпринимали попытки доказать, что приоритет имеют положения налогового законодательства. Однако суды Республики Казахстан приняли верную позицию о стабильности и неизменности налогового режима, а доводы налоговых органов не принимались во внимание, так как факт отсутствия противоречий между положениями налогового режима контракта и налоговым законодательством подтверждался наличием налоговой экспертизы. При этом, поскольку контракт никем не оспорен и в него не внесены соответствующие положения, налоговый режим такого контракта действует неизменно и безусловно. Налоговый кодекс также предусматривал добровольный (обоюдный) порядок внесения изменений и дополнений в контракт на недропользование, в случае изменения налогового законодательства. В то же время, государство предусмотрело механизм защиты своих экономических интересов в случае уменьшения налогового бремени недропользователя в связи с изменением налогового законодательства в пользу недропользователя. В таких случаях, недропользователь продолжает платить налоги (даже отмененные), по тем же ставкам (даже если они уменьшены) и в том же порядке, как это установлено контрактом на недропользование до внесения соответствующих изменений в контракт. При этом внесение изменений и дополнений в контракт в связи с улучшением условий налогообложения недропользователя (согласно новым изменениям и дополнениям) сопровождается восстановлением экономических интересов Республики Казахстан. Наглядным примером являются переговоры многих недропользователей по снижению ставки НДС до 15% - государство соглашается на применение новой ставки, к примеру, в обмен на повышение ставок роялти. В начале 2001 года в Казахстане принят первый законодательный акт по трансфертному ценообразованию - Закон Республики Казахстан от 5 января 2001 года «О государственном контроле при применении трансфертных цен». В целях предотвращения потерь государственного дохода в международных деловых операциях, государство предусмотрело возможность контроля цен на экспортируемые нефть и нефтепродукты, нефтяные газы, цветные, драгоценные и черные металлы, хлопок, сахар и др. Недропользователи активно защищались от государственного контроля экспортных операций, ссылаясь на положения о стабильности налогового режима. Однако судебные органы Казахстана признали за налоговыми органами право контроля, посчитав это вопросом налогового администрирования, а не изменением налогового режима или гарантий его стабильности. Таким образом, второй этап можно охарактеризовать этапом формирования равноправных отношений, в которых соблюдаются экономические интересы не только инвестора, но и государства. Третий этап развития налогового законодательства в отношении недропользователей отмечен принятием Закона РК от 29 ноября 2003 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения». Разработчики данного закона преследовали цель внести четкость и ясность в некоторые положения Налогового кодекса о порядке исчисления налогов и специальных платежей недропользователей. При этом помимо внесения четкости в Налоговый кодекс, эти изменения и дополнения существенно увеличили налоговую нагрузку недропользователя. Так, если ранее ставки роялти, согласно Налоговому кодексу, устанавливались в контракте на недропользование исходя из экономики проекта в размере не менее 0,5%, то после вступления изменений в силу предусмотрена повышенная шкала от 2 до 6 процентов. Шкала ставок налога на сверхприбыль повышена от 0-30% до 15-60%. Указанным законом также с 2004 года вводится рентный налог на экспортируемую на экспортируемую сырую нефть по ставке от 1 до 33% в зависимости от рыночной цены за баррель нефти. По контрактам на недропользование, за исключением соглашений о разделе продукции, согласно изменениям и дополнениям, исчисление налоговых обязательств производится в соответствии с законодательством, действующим на момент появления обязательств по их уплате. При этом государство сохраняет стабильность ранее заключенных (до 1 января 2004 года) контрактов на недропользование и признает неизменность налогового режима. Все контракты на недропользование, заключенные после 1 января 2004 года, не предусматривают стабильности налогового режима. Правоприменительная практика этого периода также подтверждает фактор ужесточения налоговой политики. Практика проведения налоговых проверок по налогу на сверхприбыль, абсурдные доначисления НДС на роялти и многие другие факты ярко демонстрируют тенденцию ужесточения. К примеру, в середине 2005 года налоговые органы Казахстана кардинально изменили позицию, которой они придерживались предыдущие 9-10 лет, по порядку исчисления налоговой базы для налога на сверхприбыль - чистого дохода. Налоговые органы, обнаружив несовершенство применимого налогового законодательства, а именно коллизию (противоречие) норма Закона о налогах и Инструкции № 41 и ежегодных приказов об утверждении правил заполнения деклараций по налогу на сверхприбыль, признали свои же нормативные правовые акты противоречащими Закону о налогах и доначислили значительные суммы налога на сверхприбыль. Хотя в этом конкретном случае, недропользователи строго следовали инструкциям и приказам налоговых органов. В 2005-2006 годах налоговые органы провели ряд комплексных проверок крупнейших недропользователей Казахстана, в ходе которых, в частности, поставили под сомнение вычитаемость затрат недропользователей по хеджированию цен на нефть для целей исчисления подоходного налога. Такой всемирно признанный финансовый инструмент рассматривался налоговыми органами, как не относящийся к предпринимательской деятельности, хотя это было обязательное условие привлечения финансирования международных финансовых институтов для выполнения рабочей программы по контракту на недропользование. Суды Республики Казахстан обоснованно приняли позицию недропользователей, квалифицировав такой расход, как связанный с предпринимательской и контрактной деятельностью недропользователя. Таким образом, третий этап отличается наличием четко выраженной тенденции к усилению и ужесточению налоговой политики в отношении недропользователей. Четвертый этап, который мы отметили с 2008 года, начался достаточно интересно: введение экспортной таможенной пошлины на сырую нефть, принятие нового налогового кодекса, предусматривающего повышенную налоговую нагрузку на сырьевой сектор, разработка нового законопроекта о трансфертном ценообразовании. В ходе заключения контрактов на недропользование недропользователи в большинстве случаев перестраховывали себя от таможенных пошлин на импорт иностранного оборудования, необходимого для разработки нефтяных месторождений. В этой связи, контракты, как правило, содержат положения о неприменимости таможенных пошлин на импорт оборудования, о праве беспрепятственного и беспошлинного ввоза такого оборудования и материалов в Казахстан. Мало, кто предусмотрел варианты введения таможенных пошлин на экспорт, так как по логике инвесторов, любое государство поощряет экспорт, соответственно проблем с экспортом не должно было возникнуть. 15 октября 2005 года Правительство Республики Казахстан приняло Постановление № 1036 «О взимании таможенных пошлин при вывозе с таможенной территории Республики Казахстан товаров, выработанных из нефти» (далее - «Постановление № 1036»). В первоначальной редакции Постановление № 1036 не предусматривало взимание таможенных пошлин на экспортируемую сырую нефть. 8 апреля 2008 года Правительство Республики Казахстан приняло Постановление № 328 «О внесении дополнений и изменений в постановление Правительства Республики Казахстан от 15 октября 2005 года № 1036» (далее - «Постановление № 328»). Согласно дополнениям, внесенным в ранее действовавшее Постановление № 1036, в целях стабилизации внутреннего рынка сырой нефти предусматривается распространение таможенной пошлины также на вывоз сырой нефти (помимо нефтепродуктов). Постановлением № 328 также предусматривается внесение дополнений в приложения к Постановлению № 1036: Ставки таможенных пошлин дополнены ставками пошлин на сырую нефть, утверждены Формулы расчета ставок вывозных таможенных пошлин в отношении сырой нефти. Таким образом, Постановлением № 328 предусматривается введение в Республике Казахстан экспортной таможенной пошлины на сырую нефть. Постановление № 328 официально опубликовано 17 апреля 2008 года и введено в действие с 17 мая 2008 года. Согласно пункту 3-1 Постановления № 328 ставки таможенных пошлин на вывозимую с таможенной территории Республики Казахстан сырую нефть, установленные настоящим постановлением, не применяются в отношении вывоза недропользователями сырой нефти, добытой ими по контрактам на недропользование, в которых предусмотрено освобождение от уплаты вывозных таможенных пошлин на сырую нефть. Вопрос о наличии либо отсутствии освобождения от уплаты вывозных таможенных пошлин на сырую нефть является достаточно спорным. Некоторые контракты содержат прямое и безусловное освобождение экспорта сырой нефти и нефтепродуктов от обложения таможенными пошлинами, право беспошлинного экспорта. В этом случае следует говорить о прямом освобождении от уплаты вывозных таможенных пошлин. Другие контракты ограничиваются общими положениями о стабильности контракта, а именно о стабильности законодательства РК, действовавшего на дату заключения контракта, и неприменимости любые последующих изменений и дополнений к деятельности недропользователя по контракту. Здесь речь идет о косвенном, но в любом случае, установленном освобождении от уплаты вывозных таможенных пошлин на сырую нефть. Возможно, экспортная таможенная пошлина будет своего рода плацдармом для дальнейших основных переговоров по налоговой нагрузке недропользователей. Прежде всего, не факт, что экспортная таможенная пошлина - это временная мера. Представителями Правительства было высказано лишь предположение о том, что Правительство может принять решение об отмене таможенной пошлины на нефть после принятия нового налогового кодекса. При этом в самом Постановлении №328 не предусмотрены положения о действии экспортной таможенной пошлины во времени. Соответственно не исключено, что экспортная таможенная пошлина не станет инструментом давления на недропользователей, чтобы обеспечить согласие последних на проведение переговоров с государством по пересмотру налоговых режимов согласно новому налоговому кодексу. В последующем более вероятным предполагается вариант замены экспортной таможенной пошлины на рентный налог и налог на добычу полезных ископаемых. Причем порядок исчисления и ставки рентного налога, скорее всего, будут изменены (ужесточены). Рентный налог был введен с 1 января 2004 года. Однако, большинство контрактов на недропользование было заключено в более ранние годы, соответственно недропользователи не уплачивают рентный налог на экспортируемую нефть, которая добывается по таким контрактам. Введение с 2004 года рентного налога не отразилось на налоговой нагрузке недропользователей, так как последние защищены гарантией стабильности налогового режима, согласованного в контракте на недропользование. Как отмечено ранее, никто даже и предположить не мог, что государство будет ограничивать экспорт нефти или водить пошлины на экспорт, инвесторов больше интересовали вопросы беспошлинного ввоза (импорта) оборудования, необходимого для разведки и добычи. В этой связи, многие контракты на недропользование 90-х годов не достаточно четко регламентируют таможенный режим по контрактной деятельности в части экспорта нефти. Видимо, теперь эти «пробелы» могут стать причиной распространения на них обязательств по уплате экспортной таможенной пошлины. Как следует из Постановления №328, экспортная таможенная пошлина будет рассчитываться без учета транспортных и иных сопутствующих транспортировке расходов (расходы по сливу и наливу сырой нефти, страхование в пути). В этом случае, компании, которые добывают и экспортируют небольшие объемы нефти, понесут значительные убытки, так как у них расходы по транспортировке выше, чем по крупным экспортным поставкам других компаний. Соответственно на лицо фактор несоизмеримости одинаковой таможенной нагрузки на экспортеров разного уровня. Далее, если инициаторы экспортной таможенной пошлины называют причиной ее введения - необходимость изъятия части сверхприбыли, которую получают добывающие компании в связи с высокими ценами на нефть, то для этой задачи есть налог на сверхприбыль, который предназначен для налогообложения сверхприбыли недопользователей. Просто его нужно очень внимательно и грамотно администрировать. В части разработки нового налогового кодекса принципиальными являются вопросы о порядке исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, новый порядок исчисления рентного налога, отмена СРП, как модели контракта, вопросы стабильности налогового режима. Скорее всего, налог на добычу полезных ископаемых будет работать по принципу экспортной таможенной пошлины. Объектом обложения будет фактический объем добытых полезных ископаемых, налоговой базой - их стоимость, исходя из средних цен, сложившихся на Международной (Лондонской) бирже. Расходы по транспортировке и иные расходы учитываться не будут. Иными словами, налогообложению будет подлежать не прибыль, а совокупный годовой доход без учета расходов. В настоящее же время действует более сбалансированная модель, где недропользователь платит корпоративный подоходный налог плюс налог на сверхприбыль. Предлагаемый новый порядок исчисления и уплат рентного налога также предусматривает, что транспортные и иные расходы не будут учитываться при исчислении налога. Одной из основных причин такого предложения является то, что рентный налог в нынешней форме сложно администрировать, так как недропользователи искусственно завышают расходы по транспортировке (увеличение заработной платы водителей, строительство дорого, штрафные санкции транспортных организаций и т.д.). Увеличение налоговой нагрузки по причине сложностей налогового администрирования представляется необоснованным, так как это несопоставимые инструменты. Следуя такой логике, можно корпоративный подоходный налог исчислять без учета расходов, так как, например, сложно проверить подлинность документов, подтверждающих такие расходы и т.д. Аналогичная ситуация сложилась по вопросу отмены СРП. Государству сложно администрировать возмещаемые затраты по проекту на недропользование и по этой причине предлагается отменить СРП как модель контракта на недропользование. Безусловно, все эти вопросы (введение налога на добычу полезных ископаемых и т.д.) не должны затрагивать интересы недропользователей, в контрактах которых предусмотрена стабильность налогового режима. Практика проведения налоговых проверок за 2007 год показывает, что налоговые органы в некоторых случаях предпринимают активные попытки доказать отсутствие в контрактах на недропользование и СРП положений о стабильности налогового режима, применить положения налогового законодательства, а не положения стабилизированного налогового режима и т.д. Некоторые ученные, вообще, придерживаются, можно сказать, революционной позиции о том, что под стабильностью налогового режима должна пониматься только неизменность ставок роялти и бонусов, которые закреплены в контракте на недропользование. Однако под стабильностью налогового режима следует также понимать стабильность (неизменность) норм налогового законодательства, действовавшего на дату заключения контракта на недропользование. В этой связи, принципиально важно сохранить и повторно закрепить в новом налоговом кодексе положения о стабильности налогового режима контрактов на недропользование, заключенных до 1 января 2004 года. В завершении следует отметить о новом проекте закона РК о государственном контроле при применении трансфертных цен, который в настоящее время обсуждается в Сенате Парламента РК. Ничего положительного, кроме возможности получения согласования применяемой цены с налоговым органом, проект закона о трансфертном ценообразовании в его текущей редакции не содержит. Законопроект предусматривает значительное ужесточение. Так, если раньше допускаемым отклонением от рыночной цены по сделкам между независимым сторонами был коридор 10%, то теперь предполагается признавать нарушением любое отклонение применяемой цены от рыночной, даже по сделкам с независимой стороной. Такие жесткие рамки делают казахстанские компании менее конкурентоспособными в сравнении с иностранными экспортерами. Резюмируя четвертый этап, можно отметить, что государство не скрывает свои явные намерения получить максимальные пополнения в государственный бюджет в связи с растущими ценами на нефть. В этой связи, применяются такие инструменты давления, как экспортная таможенная пошлина и т.д. Анализируя изменение налоговой политики государства на примере изменения налогового законодательства, следует отметить, однозначное ужесточение налогообложения недропользователей. Следующие 1-2 года будут определяющими, государство предпримет попытки откорректировать налоговые режимы, закрепленные контрактами на недропользование 90-х годов, согласно новым «правилам игры», так, как это будет предусмотрено в новом налоговом кодексе. Возможно, эти и многие другие вопросы станут предметом больших судебных разбирательств, дискуссий и обсуждений.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |