Законодательство и договор в свете коллизий налогового и гражданского права (С.И Климкин, профессор Каспийского общественного университета, эксперт Институт правовых исследований и анализа, к.ю.н.)

Законодательство и договор в свете коллизий налогового
и гражданского права

Профессор Каспийского общественного университета, эксперт Институт правовых исследований и анализа, к.ю.н., С.И Климкин об обеспечении соответствия национального права новым вызовам времени В связи с этим он считает что необходимо дальнейшее совершенствование нормотворческой и правоприменительной деятельности государства.

Вообще, вопрос о делении права на частное и публичное в последнее время активно обсуждается. Этот вопрос находит свое отражение и в научной юридической литературе, и на научных конференциях. Хотя первый научный доклад на эту тему был сделан еще 23 апреля 1682 г. на юридическом факультете Страсбургского университета, а первая книга «Институты публичного права» появилась в 1572 г. В основе учения о делении права на частное и публичное лежит обстоятельство, что существуют правила, которые применяются исключительно государством и в целях выполнения публичных задач государства, и правила, которые предназначены для частных лиц и регулируют отношения с их участием⃰.

Однако само участие государства в правоотношениях также может проявляться различным образом. Так, приобретение в государственную собственность партии компьютеров для нужд, например, департамента юстиции представляет собой обычный частноправовой договор купли-продажи. Административно-территориальная единица может выступать в качестве вещного поручителя перед займодателем по обязательству частного предпринимателя. Примеров можно привести множество.

Однако конфискация имущества, то есть его принудительное обращение в государственную собственность как санкция за совершенное правонарушение (административно - или уголовно - правовое) - мера государственного воздействия публичного характера. Изъятие имущества для государственных нужд - также публично-правовое явление. И хотя оно, как одно из оснований прекращения права собственности, и предусмотрено Гражданским кодексом (ст. 255 ГК РК), то есть представляет собой гражданско-правовое отношение, но производится в связи с решением государственного органа, то есть в одностороннем, властном порядке.

В этой связи возникает вопрос: как и по какому признаку возможно разделение отношений с участием государства на частноправовые и публично-правовые? Ответ на этот вопрос даст ответы и на два других:

а) к каким отношениям с участием государства возможно применение Гражданского кодекса и иных актов гражданского законодательства, а к каким нет?;

б) какова юридическая природа правоотношений с участием государства, которые оформляются путем заключения договора (соглашения)?

Мы считаем, что в основе деления правоотношений с участием государства на частные и публичные должна лежать категория интереса. То есть решение этого вопроса зависит от того, чем руководствовалось и какие цели преследовало государство, вступая в те или иные правоотношения.

В приведенных выше примерах с компьютерами или вещным поручительством интерес государства как покупателя или обеспечивающего обязательство субъекта не касается, не затрагивает его властных полномочий, поскольку эти действия не направлены на реализацию публичных функций государства. И данное обстоятельство прямо допускается Гражданским кодексом. Так, согласно п. 1 ст. 111 ГК, Республика Казахстан выступает в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений.

В случаях же с конфискацией или изъятием имущества для государственных нужд интерес государства в другом - в защите публичных интересов.

Так, согласно п. 1 ст. 7 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях от 30 января 2001 г., законодательство об административных правонарушениях имеет задачей охрану прав, свобод и законных интересов человека и гражданина, здоровья, санитарно-эпидемиологического благополучия населения, окружающей среды, общественной нравственности, собственности, общественного порядка и безопасности, установленного порядка осуществления государственной власти, охраняемых законом прав и интересов организаций от административных правонарушений, а также предупреждение их совершения.

Пунктом 1 ст. 2 Уголовного кодекса Республики Казахстан от 16 июля 1997 г. установлено, что его задачами являются: защита прав, свобод и законных интересов человека и гражданина, прав и законных интересов организаций, общественного порядка и безопасности, окружающей среды, конституционного строя и территориальной целостности Республики Казахстан, охраняемых законом интересов общества и государства от преступных посягательств, охрана мира и безопасности человечества, а также предупреждение преступлений.

Пункт 3 ст. 26 Конституции РК допускает возможность принудительного отчуждения имущества для государственных нужд в исключительных случаях, предусмотренных законом.

Указанные задачи и возможности государства являются последовательным развитием п. 2 ст. 1 Конституции Республики Казахстан, согласно которому основополагающими принципами деятельности страны являются: общественное согласие и политическая стабильность, экономическое развитие на благо всего народа, казахстанский патриотизм, решение наиболее важных вопросов государственной жизни демократическими методами, включая голосование на республиканском референдуме или следует отметить, что конституционное, административное, уголовное право традиционно относятся к отраслям публичного права. Но наряду с ними к публично-правовым отраслям относятся налоговое, бюджетное, процессуальное право и некоторые другие.

В соответствии со ст. 1 Кодекса РК от 10 декабря 2008 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налогового кодекса), им регулируются властные отношения по установлению, введению и порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения между государством и налогоплательщиком (налоговым агентом), связанные с исполнением налогового обязательства.

Однако, возможно ли применение норм гражданского законодательства и, в первую очередь, Гражданского кодекса и принципов гражданского законодательства к отношениям, носящим властный характер, то есть к отношениям, построенным по принципу подчиненности субъектов?

В соответствии с п. 4 ст. 1 ГК, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. Иными словами, применение норм и принципов гражданского законодательства к отношениям, построенным на принципе подчиненности, возможно лишь в случаях, когда это прямо предусмотрено соответствующими законодательными актами.

Налоговый кодекс Республики Казахстан, в отличие от ранее действовавшего налогового законодательства, не предусматривает каких-либо налоговых соглашений, в том числе соглашений о разделе продукции.       В прежнем же законодательстве такие соглашения, действительно, предусматривались (см. главу 49 «Контракт о разделе продукции» Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» от 12 июня 2001 г. (частично утратил силу с 1 января 2009 г.), Закон РК от 8 июля 2005 г. «О соглашениях (контрактах) о разделе продукции при проведении нефтяных операций на море» (утратил силу с 1 января 2009 г.)).

При этом следует отметить, что и прежнее налоговое законодательство, допускавшее заключение налоговых договоров, вызывало серьезные нарекания среди юристов, последовательно отстаивающих идею частноправовой природы договора. Так, в 2000 г. М.К. Сулейменов отмечал: «Не может быть договор между государственным органом и организацией или гражданином. Там, где государственный орган осуществляет властные полномочия, не может быть договорных отношений. Поэтому налоговый договор и налоговое обязательство - это фикция, не отражающая реальных отношений». И, анализируя п. 4 ст. 1 ГК, автор отмечает: «Как ни странно, но такие исключения есть, причем в налоговых отношениях. Я знаю только один такой случай, надеюсь, их не станет больше. В статье 94 Закона о налогах и других обязательных платежах в бюджет закрепляется установление налогового режима в контрактах на недропользование. Государство в данном случае выступает как равноправный субъект, с недропользователем заключается соглашение по количеству и размеру платежей в бюджет (бонус, роялти). Невероятно, но факт. Мы имеем гражданско-правовой договор в налоговых отношениях. Но это единственное исключение из правила, закрепленное законодательным актом и вытекающее из общей правовой конструкции регулирования отношений по недропользованию только посредством контракта».

В этой связи применение исторического метода (способа) толкования законодательства позволяет сделать следующий вывод: поскольку ранее действовавшее налоговое законодательство допускало лишь один случай установления договорного режима налогообложения (путем заключения соглашений о разделе продукции), а действующее законодательство таких соглашений не предусматривает, значит, государство отказалось от такого режима налогообложения, и на всех налогоплательщиков отныне распространяется единый, общий режим налогообложения.

Таким образом, современная законодательная политика государства направлена на отказ от заключения каких-либо соглашений с инвесторами-недропользователями по вопросам налогообложения. Данное обстоятельство подтверждается словами Президента Республики Казахстан, высказанными им 22 января 2010 г. на совещании в Правительстве: «Все наши контракты работают по налоговому законодательству на момент их подписания, нам надо проработать вопрос о том, чтобы выйти из зоны неприкосновенности, чтобы все работали по тем же изменениям в налоговом законодательстве, которые произойдут в будущем».

Представляется, что такой подход полностью соответствует Концепции правовой политики Республики Казахстан на период с 2010 до 2020 года, утвержденной Указом Президента Республики Казахстан № 858 от 24 августа 2009 г.

В Концепции указывается, что фундаментальные изменения, происходящие в мировой экономике и политике, процессы глобализации, а также внутренняя динамика развития страны не позволяют останавливаться на достигнутом. В целях обеспечения соответствия национального права новым вызовам времени необходимо дальнейшее совершенствование нормотворческой и правоприменительной деятельности государства.

В ней особо отмечается, что развитое, ясное налоговое законодательство - одно из важнейших условий, способствующих формированию благоприятного инвестиционного климата, привлечению отечественных и иностранных инвестиций. В этой связи налоговое законодательство должно быть напрямую связано с индустриально-инновационной стратегией страны. При совершенствовании налогового законодательства целесообразно использовать передовой зарубежный опыт, который базируется на общепризнанных принципах построения системы налогообложения, в том числе: налоги не должны препятствовать конкуренции; налоги должны соответствовать структурной политике государства в экономической сфере; налоги должны быть нацелены на справедливое распределение доходов и т.д.

Поскольку, согласно п. 1 ст. 40 Конституции РК, Президент Республики Казахстан является Главой государства, его высшим должностным лицом, определяющим основные направления внутренней и внешней политики государства, вышеуказанные положения говорят о целенаправленной политике Казахстана в данном направлении.

На основании изложенного считаем, что применение норм и принципов гражданского законодательства к налоговым отношениям не допускается.       Данное утверждение усиливается тем фактом, что Гражданский кодекс РК (Общая часть) был введен в действие с 1 марта 1995 г., а действующий Налоговый кодекс РК - с 1 января 2009 г. В соответствии с п. 3 ст. 6 Закона РК от 24 марта 1998 г. № 213 «О нормативных правовых актах», при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов одного уровня действуют нормы акта, позднее введенные в действие.

Таким образом, и это второй важный вывод, к налоговым отношениям не может быть применен п. 2 ст. 383 ГК, согласно которому, если после заключения договора законодательством устанавливаются обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда законодательством установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

Иными словами, если новым налоговым законодательством РК устанавливаются правила иные, чем те, которые действовали при заключении налогового соглашения, то правило об их неизменности не подлежит применению.

Между тем, пунктом 1 ст. 308-1 действующего Налогового кодекса РК  предусматривается, что налоговый режим, определенный в соглашении о разделе продукции, заключенном между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года и прошедшем обязательную налоговую экспертизу, а также в контракте на недропользование, утвержденном Президентом Республики Казахстан, сохраняется для налогов и других обязательных платежей в бюджет, в отношении которых в соответствии с положениями такого соглашения (контракта) прямо предусмотрена стабильность налогового режима, действует исключительно в отношении сторон такого соглашения (контракта), а также в отношении операторов в течение всего установленного срока его действия, не распространяется на лиц, не являющихся сторонами такого соглашения (контракта) или операторами, и может быть изменен по взаимному соглашению сторон.

Данное обстоятельство ставит вопросы о юридической природе указанных в Налоговом кодексе гарантий (гарантий стабильности налогового режима) и, как следствие, - могут ли законодательные гарантии защиты от ухудшения положения недропользователя в связи с изменением действующего законодательства рассматриваться как односторонний властный акт государства, который может быть в любое время отменен по инициативе государства или пересмотрен?

Считаем, что такого рода гарантии не могут рассматриваться в качестве юридического факта, под которым общая теория права понимает действия граждан и (или) юридических лиц, события и иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей.

Установление в налоговом законодательстве гарантий для недропользователей является односторонним властным актом государства,  воплощенным в форме закона, но не согласованной волей участников правоотношения. Издание этого акта не является юридическим фактом и не порождает каких-либо правовых последствий, связывающих государство данными гарантиями. Таким образом, государство свободно как в предоставлении такого рода гарантий, так и в их отмене в том же порядке, в каком они были предоставлены.

⃰ Печ. по: Чантурия Л. О частном и публичном в гражданском праве: некоторые аспекты кодификации гражданского права / Гражданское право и гражданское законодательство: Материалы МНПК, Алматы, 13-14 мая 2009 г. / Отв. ред. М.К. Сулейменов. - Алматы: НИИ частного права КазГЮУ, 2009. С. 55.