Проблемы применения некоторых норм налогового законодательства Республики Казахстан и перспективы его развития /Е.В. Порохов, доктор юридических наук, директор НИИ финансового и налогового права (г. Алматы)/

Проблемы применения некоторых норм налогового законодательства Республики Казахстан и перспективы его развития

Е.В. Порохов

доктор юридических наук,

директор НИИ финансового

и налогового права (г. Алматы)

По инициативе Германского общества по международному сотрудничеству (GIZ)и Верховного Суда Республики Казахстан в г. Актюбинск 17 - 19 мая 2011 был проведен Международный региональный семинар «Судебная практика применения налогового и таможенного законодательства». Доклады и выступление отдельных участников предлагаем вашему вниманию.

Автор отмечает что данная статья отражает личное мнение автора и может не совпадать с мнением Верховного Суда Республики Казахстан и GIZ.

Налоговое законодательство любого государства представляет собой одну из самых сложных отраслей законодательства. Его усвоение, понимание и применение сопряжено с неизбежным появлением в налоговых правоотношениях множества правовых споров. При этом возникающие в налоговой сфере споры характеризуются такой степенью своей сложности, что подчас даже специалисту непросто в них разобраться, выявить ошибку в понимании и применении той или иной нормы налогового права и найти единственно правильное решение.

Для судов же, разрешающих налоговые споры, эта задача осложнена еще и имущественным элементом, поскольку на карту всегда поставлены немалые имущественные интересы, с одной стороны, государства, а с другой стороны, налогоплательщиков и иных обязанных лиц. И когда судьи задают вопрос, чьими интересами руководствоваться при разрешении налоговых дел, приходится отвечать, что лучшего критерия истинности, чем право, еще никто не придумал. И, следовательно, лучше руководствоваться законными интересами. Но, как показывает опыт, не всегда все налоговое право умещается в букве налогового закона, и не всегда налоговый закон является самодостаточным для понимания и применения всего налогового права. В ряде случае налоговый закон, казалось бы, специально призванный регулировать налоговые отношения и снимать все неясности, содержит в себе такое количество пороков в понимании отдельных его норм, что иногда вызывает обоснованные сомнения в справедливости и правомерности их самих.

Налоговый закон, действительно, сложен в своем понимании, толковании и применении и не всегда однозначен. Поэтому важно помимо налогового закона, содержащего сухие фразы и формулы расчета налогов, грамотно и своевременно применять относящиеся к налоговому спору другие нормы налогового права, находящиеся в иных источниках права. Такие нормы содержатся, прежде всего, в Конституции, определяющей концептуальные основы и содержание нашего права в целом. Любой налоговый закон в своем содержании не должен противоречить нормам Конституции и должен определяться, пониматься и толковаться в соответствии с ее смыслом и значением, с ее ценностями и установками (п. 2 ст. 12 Конституции РК). Следовательно, любой налоговый закон должен уважать и соблюдать естественные права человека.

Также в своем содержании налоговые законы должны соответствовать основным принципам налогообложениям, содержащимся в общей части Налогового кодекса РК, - обязательности, определенности, справедливости, гласности. Как следствие, налоговый закон должен быть всегда определенным, конкретным, понятным и справедливым.

Однако, даже при наличии фундаментальных и концептуальных норм и руководящих идей, содержащихся в Конституции и в общей части Налогового кодекса, судам и иным субъектам правоприменения не всегда удается ухватить суть тех или иных конкретных норм налогового права, их истинное содержание и предназначение, исторический и буквальный смысл. По нашему мнению, причина такого непонимания норм налогового права или кривотолков в их понимании кроется в сухости самих налогово-правовых норм и в их оторванности от живого процесса их созидания после их формулирования, а также в скудости документов, инициирующих и сопровождающих их принятие в рамках законопроектной работы.

На сей счет считаем необходимым закрепить в правилах толкования правовых норм общее правило о том, что любая правовая норма должна подвергаться такому пониманию и толкованию, которое делает ее действительной, справедливой, не противоречащей смыслу акта в целом, другим корреспондирующим ей нормам права и цели ее принятия.

1. Выработка и принятие Правительством РК самостоятельного политико-правового акта по вопросам налогообложения

Ни для кого не секрет, что практически все налоговые законопроекты рождаются в нашем государстве в недрах налогового ведомства или органа исполнительной власти, отвечающего за доходную часть бюджета. Руководствуясь своими узковедомственными интересами, указанные органы зачастую упускают из вида истинные мотивы принятия тех или иных норм налогового права, не обосновывают и не объясняют их появление, скупо и сухо формулируют сами нормы. В результате, когда возникает необходимость обратиться к истории появления той или иной нормы права для уяснения в рамках исторического толкования ее истинного смысла, не находится никакого объяснения необходимости ее появления и существования, кроме стандартных казенных фраз.

А вместе с тем появление каждой нормы налогового права должно быть обусловлено, в первую очередь, существованием и проведением осознанной налоговой политики нашего государства. Все озвученные высшими должностными лицами и государственными органами нашего государства руководящие идеи развития налоговой системы должны обретать свое конкретное выражение в налоговом законодательстве РК.

На практике же достаточно сложно найти истинные мотивы и побуждения принятия той или иной правовой нормы. Озвученные руководящие идеи, начала и положения запечатлеваются на промежуточном этапе их реализации в недоступных или неизвестных формах своего выражения либо вообще не выражаются, а придумываются в кулуарах рабочих групп представителями тех или иных ведомств. По нашему мнению, в отсутствие явно выраженных в официально принятых документах Президента и Правительства РК концептуальных политико-правовых идей по вопросам налогообложения, в налоговом нормотворчестве не должно быть места свободе усмотрения (и тем более произволу) налогового ведомства или отдельно взятых его чиновников при формулировании тех или иных норм налогового права. Анонимный клерк налогового ведомства априори не может по своей инициативе и по своему собственному усмотрению принимать судьбоносные политические решения, воплощаемые затем в налоговых законах и влияющие впоследствии на судьбы государства и миллионов налогоплательщиков.

Другими словами, в нашем государстве в сфере формирования и выражения основных направлений его налоговой и налогово-правовой политики остро ощущается дефицит соответствующих политико-правовых актов, из которых бы следовали четкие и недвусмысленные цели и задачи законопроектным группам при разработке ими проектов новых нормативных правовых актов. Имеющиеся же политико-правовые акты по указанным вопросам (Концепция среднесрочной фискальной политики^[1] и Концепция правовой политики РК^[2]) в недостаточной степени раскрывают желаемые направления развития нашей налоговой системы. Получается, что в отсутствие таких явно выраженных и четко сформулированных идей и направлений налоговая политика у нас формируется стихийно под воздействием узковедомственных интересов и под влиянием отдельных лиц или групп.

В указанной связи считаем необходимым предложить Правительству РК выработать и принять самостоятельный концептуальный политико-правовой акт по вопросам налогообложения.

Так, например, в Российской Федерации Правительство в мае 2010 года приняло путем одобрения Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. Как отмечается в самом указанном выше документе, «Основные направления налоговой политики являются одним из документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации. Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики позволяют экономическим агентам определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизации и повышению определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации». И хотя сами по себе Основные направления налоговой политики в России не являются нормативным правовым актом, тем не менее, «этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства».

Наличие такого политико-правового акта в Казахстане позволяло бы не только задавать ориентиры в развитии нашей налоговой системы, но и помогало бы впоследствии судам и иным субъектам правоприменения находить в нем необходимые ответы на вопросы по поводу появления, существования и соответствующего ему понимания тех или иных налогово-правовых норм.

2. Реальное структурное разграничение правотворческой, исполнительной и апелляционной функций в деятельности органов исполнительной власти по вопросам налогообложения

В тесной взаимосвязи с вопросом о необходимости существования самостоятельного политико-правового акта по вопросам налоговой и налогово-правовой политики находится также вопрос о реальном разделении правообразовательной и правоприменительной функций в деятельности органов исполнительной власти. Сегодня мы с сожалением вынуждены констатировать достаточно слабый уровень обеспечения высококвалифицированными кадрами законодательной власти и реально сформировавшийся вследствие этого механизм ведения почти всей законопроектной работы усилиями органов исполнительной власти. В наш Парламент приходят практически уже готовые законопроекты, особенно по вопросам налогообложения, которые принимаются им фактически без существенных изменений.

Вместе с тем, как показывает опыт последних двух лет (2010-2011), даже на уровне исполнительной власти имеет большое и принципиальное значение тот факт, какое ведомство разрабатывает налоговые законопроекты. Пока законопроекты разрабатывало нейтральное к непосредственному исполнению налоговых законов Министерство экономики и бюджетного планирования, законопроектная работа не напоминала собой латание дыр в виде прошлых ошибок и упущений налоговых органов. Как только функцию подготовки налоговых законопроектов получило само налоговое ведомство, качество и, что самое главное, концептуальное содержание налоговых законопроектов заметно ухудшились. Будем надеяться, что с возвращением функции подготовки налоговых законопроектов Министерству экономического развития и торговли, проблема качества и узковедомственного содержания налоговых законопроектов будет решена в корне.

Предложение о реальном разделении нормотворческой и правоприменительной (исполнительной) функций в деятельности органов исполнительной власти призвано обеспечить непредвзятое (с учетом баланса интересов всех сторон налоговых отношений) решение на общегосударственном уровне всех возникающих и существующих проблем в сфере налогообложения. При этом в силу провозглашенного в п. 4 ст. 3 Конституции РК принципа разделения властей законопроектная работа по вопросам налогообложения ни в коем случае не должна преследовать решение только узковедомственных задач по защите чести мундира и латанию дыр в налоговом законодательстве в угоду налоговому ведомству по отдельным спорным делам.

По указанным причинам считаем также целесообразным структурное разделение в деятельности налоговых органов функций налогового администрирования и разрешения жалоб налогоплательщиков на акты и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц.

Апелляционное налоговое производство должно быть изъято из ведения уполномоченного органа (Налогового комитета МФ РК) и передано существующему или вновь созданному независимому от исполнения доходной части бюджета, но компетентному в вопросах налогообложения органу исполнительной власти (например, Комитету налоговых апелляций МФ РК).

3. Приведение электронного администрирования в строгое соответствие с нормами налогового права Республики Казахстан и приоритетное применение норм налогового права РК перед электронными формами его реализации

Самостоятельной насущной проблемой налогового правоприменения продолжает оставаться несоответствие электронных продуктов налогового нормотворчества и правоприменения (так называемых, электронных программ составления, отправки, принятия и учета форм налоговой отчетности) нормам налогового права Республики Казахстан.

Подобные расхождения в требованиях норм налогового законодательства и в самостоятельных требованиях электронных программ по заполнению форм налоговой отчетности на практике приводят к тому, что искажается изначальный смысл тех или иных норм налогового права.

Так, например, в Налоговом кодексе РК существуют императивные нормы о том, что все налоговые обязательства налогоплательщиков - резидентов РК исполняются и принимаются только в национальной валюте - тенге (п. 9 ст. 31, п. 5 ст. 589 НК РК). Исключения составляют отдельные случаи, прямо предусмотренные в Налоговом кодексе РК, когда исполнение налоговых обязательств и их принятие осуществляется в иностранной валюте или в натуральной форме (п. 9 ст. 31 НК РК). Но и в таком случае учет исполнения налогового обязательства осуществляется по лицевому счету налогоплательщика после пересчета в тенге все равно в национальной валюте (п. 6 ст. 589 НК РК). В любом случае вопрос свободного выбора валюты исполнения налогового обязательства не передается законодателем на самостоятельное усмотрение налогоплательщика.

Однако на практике ошибка налогоплательщика в указании кода валюты в электронной форме своей налоговой отчетности расценивается налоговыми органами и судами именно как сознательный выбор им валюты исполнения налогового обязательства. А это в свою очередь приводит к доначислению налогов, пени и штрафов, как будто налогоплательщик произвольно отчитался в исполнении своего налогового обязательства в иностранной валюте, курс которой ниже курса тенге, и вследствие этого он сам не начислил полагающиеся налоги. При этом налоговыми органами и судами не принимается во внимание даже тот факт, что сам налог уплачен в тенге в полном объеме, а электронная система приемки и обработки платежей от налогоплательщиков - резидентов РК даже не приспособлена принимать отчетность в иностранной валюте (п. 5 ст. 589 НК РК)!

На самом деле ошибка в данном случае кроется в самой электронной программе по составлению форм налоговой отчетности, которая не должна превращать императивную норму налогового закона в диспозитивную, давая налогоплательщику-резиденту (хоть и ошибочно) возможность указывать любую иную валюту исполнения налогового обязательства, кроме национальной валюты (тенге). Строка электронной формы налоговой отчетности «Код валюты» (понимаемая почему-то как код валюты исполнения налогового обязательства, а не как код валюты валютных операций налогоплательщика со своими контрагентами) должна в таком варианте понимания оставаться пассивной, неизменяемой для налогоплательщика, чтобы не противоречить нормам Налогового кодекса. В других случаях понимания и толкования она должна быть просто справочной и не должна влиять на пересчет суммы исполненного в тенге налогового обязательства, якобы, из другой иностранной валюты обратно в тенге.

Другая распространенная ошибка в электронной программе приемки и обработки налоговых платежей кроется в том, что программа начинает делить налоговые поступления по кодам бюджетной классификации на дополнительные виды (или подвиды) налогов.

Например, из одного по Налоговому кодексу РК корпоративного подоходного налога (КПН) вдруг появляется два: КПН с резидентов (КБК - 101101), и КПН с нерезидентов (КБК - 101102), а из одного по Налоговому кодексу РК налога на добавленную стоимость (НДС) вдруг появляются два вида налога: НДС с резидентов (КБК - 105101) и НДС за нерезидентов (КБК - 105104).

В то же самое время императивная норма ст. 55 Налогового кодекса РК не делит КПН и НДС на дополнительные виды или подвиды налогов. Казалось бы, данная казуистика носит чисто формальный и теоретический характер в целях бюджетного законодательства, если бы не одно «но». В момент исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства налоговый орган в электронной программе не принимает в качестве надлежащего исполнения уплату одного и того же налога, если код бюджетной классификации точно не соответствует конкретному налоговому платежу даже в рамках одного и того же вида налога. И проблемы у налогоплательщика начинаются тогда, когда он из своего лицевого счета узнает о том, что у него парадоксальная ситуация: одновременно и переплата, и недоимка по одному и тому же виду налога, но по разным кодам его бюджетной классификации. Переплата по НДС с нерезидентов (КБК - 105104) и недоимка по НДС с резидента (КБК - 105101), что, по мнению налоговых органов, влечет за собой доначисление НДС с резидента по КБК 105101, пени и штрафа. На наличие уплаченного в бюджет НДС у налоговых органов и у электронной программы закрываются глаза. Автоматически указанная сумма переплаты уже не садится в погашение искусственно образованной по лицевому счету недоимки. Создается, своего рода, эффект дополнительных не сообщающихся друг с другом ячеек для учета хотя и одного и того же вида налога, но уже по разным кодам бюджетной классификации.

Получается, что по новому самостоятельному правилу электронной программы, составленной программистами налогового органа, в Казахстане налогов стало, как минимум, на два вида больше, чем указано в ст. 55 НК РК.

Создание в электронной программе дополнительного искусственного деления налоговых платежей по кодам бюджетной классификации уже в целях налогообложения явно противоречит норме ст. 55 НК РК и другим соответствующим ей нормам НК. Такой учет может вестись для целей бюджетного законодательства чисто статистически, справочно. Но и такой учет не должен влечь за собой появления дополнительных видов налогов, влекущих за собой необходимость самостоятельного и раздельного их исполнения по каждому коду бюджетной классификации. И тем более такая внутренняя бюджетная классификация налоговых поступлений не должна влечь за собой неблагоприятных последствий для налогоплательщиков.

Такого рода неединичные, как выясняется на практике, ошибки в функционировании электронных программ налогового администрирования должны немедленно выявляться и исправляться усилиями органов налоговой службы, а сами электронные программы и их правила должны приводиться в строгое соответствие с императивными нормами налогового закона. При этом самое важное в таких случаях, чтобы от ошибок в программировании не страдал налогоплательщик. На период существования разночтений в требованиях электронных программ с нормами налогового закона эти разночтения ни в коем случае не должны пониматься и истолковываться против налогоплательщиков. Нормы налогового закона в таких случаях должны применяться непосредственно и приоритетно перед правилами электронных программ.

4. Введение в налоговом законодательстве РК понятия «налоговая ошибка» и разграничение ее правового режима от правового режима правонарушения в сфере налогообложения

Приведенные выше примеры с ошибками в использовании электронных форм налоговой отчетности наглядно демонстрируют, что в ошибочных действиях налогоплательщиков могут изначально отсутствовать признаки события или состава административного или иного правонарушения в сфере налогообложения.

Налоговый кодекс РК уже достаточно активно использует в своем обиходе термины «ошибка» и «ошибочные действия».

Так, например, в п. 5 ст. 69 НК РК используется термин «ошибочно представленная отчетность». В п. 6 ст. 71 используется термин «техническая ошибка в программном обеспечении органов налоговой службы». В п. 6 ст. 77 НК РК используется словосочетание «выявление ошибок по результатам камерального контроля». В п. 3 ст. 276-22 определяется термин «ошибочно представленное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов». В п. 4 ст. 601 НК РК определяется термин «ошибочно уплаченная сумма налога» и перечислены виды ошибок при уплате налогов в бюджет. В п. 2 ст. 650 НК РК используется термин «ошибочно введенная сумма».

Однако, за исключением понятий «ошибочно уплаченная сумма налога» и «ошибочно представленное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов», законодатель не дает никаких определений другим видам совершенных налогоплательщиками ошибок при исполнении ими своих налоговых обязательств.

В указанной связи следует констатировать, что в целом в Налоговом кодексе РК отсутствует определение понятия «налоговая ошибка» и не устанавливается никакого особого для налогоплательщика или налогового агента правового режима ее совершения, выявления и исправления, за исключением отдельных случаев. Таким исключительным случаем является, например, продление срока представления налоговой отчетности на период не более 3 месяцев в случае обнаружения технических ошибок в программном обеспечении органов налоговой службы, которые влияют на своевременность представления налоговой отчетности в электронном виде (п. 6 ст. 71 НК РК).

Также законодатель не определяет и никаких особых, отличных от правонарушения, правовых и налоговых последствий для налогоплательщика совершения им налоговых ошибок, самостоятельного их обнаружения и (или) исправления.

В отсутствие этого все ошибочные действия налогоплательщиков при исполнении ими своих налоговых обязательств, как правило, квалифицируются налоговыми органами и судами как правонарушения в сфере налогообложения. Как следствие, налогоплательщика привлекают за совершенные им ошибки к юридической ответственности как за совершение полноценного правонарушения и возлагают на него соответствующие санкции.

Таким образом, закон по-прежнему не делает существенных различий между ошибочным неисполнением (или ненадлежащим исполнением) налогового обязательства и виновным совершением налогового правонарушения.^[3]

В подтверждение данному выводу в перечне уведомлений, направляемых налоговыми органами налогоплательщикам, (п. 2 ст. 607 и ст. 587 НК РК) даже не нашлось места для уведомления об устранении ошибок. В настоящее время во всех случаях по закону налоговый орган должен информировать налогоплательщика о выявленных в его действиях по результатам камерального контроля ошибках, как о нарушениях, даже если они объективно носят характер ошибок. В новом Налоговом кодексе законодатель уже не делает различия в том, является ли неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства результатом совершенного налогоплательщиком правонарушения или следствием допущенной им ошибки.^[4]

Напротив, законодатель даже уравнивает правонарушителей и налогоплательщиков, совершивших ошибку, в их статусе, позволяя им избежать ответственности в случае самостоятельного выявления и (или) устранения выявленного нарушения.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 70 НК РК при представлении дополнительной и (или) дополнительной по уведомлению налоговой отчетности выявленные налогоплательщиком (налоговым агентом) или налоговым органом по результатам камерального контроля в соответствии со статьями 586, 587 Налогового кодекса суммы налогов, других обязательных платежей, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений подлежат внесению в бюджет без привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности, установленной законами Республики Казахстан.

На наш взгляд, особый правовой режим налоговой ошибки в том и заключается, что за ее совершение налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности и наказываться ни при каких обстоятельствах, даже если ее обнаружение и исправление произойдет в ходе налоговой проверки усилиями самих налоговых органов.

Разграничение же налоговой ошибки от правонарушения в сфере налогообложения должно производиться по психическому отношению лица, совершившее это деяние.

Как правило, все налоговые ошибки совершаются безвиновно, случайно. Правонарушения же могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности, но всегда виновно. Виновность означает, что налогоплательщик сознает общественно опасный характер своего деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает или сознательно допускает наступление этих последствий либо относится к ним безразлично либо предвидит их наступления, но без достаточных к тому оснований легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не предвидит возможности наступления таких последствий, хотя при должной внимательности и предусмотрительности должен был и мог их предвидеть (ст. 29, 30 КоАП РК).

Тонкая грань между налоговой ошибкой и правонарушением, совершенным по неосторожности, в том и состоит, что в случае совершения налоговой ошибки налогоплательщик не должен был и не мог предвидеть наступления общественно опасных последствий от своих действий.

Другими словами, правонарушением должны признаваться только те действия налогоплательщика, которые совершаются им виновно (умышленно или по неосторожности). Во всех остальных случаях в отсутствие у налогоплательщика вины совершенные им деяния должны признаваться налоговой ошибкой, не влекущей за собой ответственности.

И вместо того, чтобы усложнять судам задачу с определением наличия, формы и степени вины, законодателю следовало бы, напротив, ее облегчить путем указания в налоговом законе конкретных случаев, когда априори имеет место налоговая ошибка, совершенная налогоплательщиком безо всякой вины с его стороны.

Еще раз подчеркнем, что в случае совершения налоговой ошибки налогоплательщик не может сознавать общественно опасного характера своего деяния, не может и не должен предвидеть наступления его общественно опасных последствий.

В таких случаях налогоплательщик изначально в своем сознании не нацелен на совершение и достижение своими действиями или бездействием чего-либо противоправного и общественно опасного. Хотя ошибки и совершаются по воле и с ведома налогоплательщика, тем не менее, эта воля и ее изъявление изначально не характеризуются своей противоправностью и общественной опасностью. В праве такое явление именуется случайным причинением вреда (казусом), за которое никогда не наступает никакая ответственность (кроме гражданско-правовой ответственности в прямо предусмотренных законом исключительных случаях).

И в практике применения нашего зачастую неопределенного, сложного и неясного налогового законодательства существование этого явления (налоговой ошибки как казуса) представляется вполне обоснованным. Объективное же вменение ответственности за невиновное причинение вреда следует признать несправедливым и несоответствующим общим конституционным принципам правосудия (ст. 77 Конституции РК).

В указанной связи на примере получившей свое распространение порочной практики привлечения к ответственности за налоговые ошибки считаем необходимым рекомендовать законодателю специально предусмотреть в законодательстве РК об административных правонарушениях понятие и правовой режим казуса, установив, что никто не может быть привлечен к административной ответственности за невиновное причинение вреда.

Отдельно в налоговом законодательстве должны быть урегулированы случаи, когда налоговые ошибки или даже нарушения совершаются налогоплательщиком под воздействием, при содействии или при попустительстве самих налоговых органов. В таких случаях налогоплательщик также должен освобождаться от ответственности.

5. Ревизия составов административных правонарушений в сфере налогообложения и разделение их на формальные, материальные и усеченные составы.

Из анализа существующего в нашей практике соотношения характера и степени общественной опасности совершенного налогоплательщиком правонарушения и следующей за этим меры наказания напрашивается единственный вывод: юридическая ответственность за отдельные правонарушения в сфере налогообложения несоизмеримо велика по сравнению с характером и степенью общественной опасности самих правонарушений.

Зачастую мы сталкиваемся с несправедливым установлением материальных санкций в размере 50 процентов от суммы доначисленного налога за совершение формального состава правонарушения, заключающегося в занижении суммы налога в декларации, когда у государства даже нет убытков от такого занижения. Налог уплачен в бюджет в полном объеме по данному виду налога или имеется предварительная переплата денег в бюджет.

В указанной связи хотелось бы порекомендовать налоговым органам и судам при наложении административного штрафа по ч. 1 ст. 209 КоАП соизмерять действия налоговых органов с общим требованием нормы ч. 1 ст. 48 КоАП, где сказано, что размер штрафа выражается в процентах от суммы неисполненного или исполненного ненадлежащим образом налогового обязательства. И если налоговое обязательство в виде уплаты налога предварительно уже исполнено налогоплательщиком, то формальное доначисление суммы этого налога по Акту проверки не должно автоматически влечь наложения 50-процентного штрафа от суммы такого доначисления, как формально того требует санкция ч. 1 ст. 209 КоАП.

Законодателю же в таком случае хотелось бы порекомендовать провести кардинальную ревизию составов административных правонарушений в сфере налогообложения.

Так, в частности, считаем целесообразным разделить все составы административных правонарушений на формальные, материальные и усеченные.

К формальным составам правонарушений следует отнести составы в сфере нарушения правил налогового учета и налоговой отчетности (несвоевременная постановка на учет, нарушение порядка и времени учета доходов и расходов, нарушение сроков представления налоговой отчетности), установив за такие правонарушения фиксированные санкции.

К материальным составам следует отнести такие правонарушения, совершение которых влечет за собой наступление общественно опасных последствий в виде реальной недоплаты налогов в бюджет. За материальные составы правонарушений в сфере налогообложения должны быть предусмотрены санкции в виде процентов от суммы неуплаченного в бюджет налога (неисполненного налогового обязательства). Сам же факт доначисления налога в Акте проверки по результатам ее проведения при его предварительной фактической уплате самим налогоплательщиком не должен влечь за собой начисления штрафа.

Усеченные составы административных правонарушений могут предусматривать ответственность и соответствующие строгие санкции за совершение одной только предварительной стадии правонарушения даже без окончания правонарушения (приготовление или покушение), как например, при сокрытии объектов и предметов налогообложения, умышленном уклонении от погашения налоговой задолженности.

Указанные меры по ревизии составов налоговых правонарушений позволят достичь соразмерности назначаемого наказания характеру и общественной опасности совершенного правонарушения и, как следствие, справедливости юридической ответственности в целом.

В среде налогоплательщиков указанные реформы позволят снять обоснованные нарекания в адрес органов налоговой службы и недовольство их действиями.

6. Пеня должна носить компенсационный для государства, но не разорительный для налогоплательщика характер. Суды должны получить возможность корректировать размер пени с учетом оснований и обстоятельств ее начисления, в том числе степени вины налогоплательщика и налоговых органов в просрочке исполнения налоговых обязательств.

Не меньше нареканий в свой адрес вызывает порядок начисления пени на несвоевременно уплаченные в бюджет суммы налогов. В ряде случаев размеры пени по сравнению с самими суммами доначисленных налогов превосходят все разумные рамки.

В этой связи необходимо на законодательном уровне указать на компенсационный для государства, но не разорительный для налогоплательщика характер пени. Пеня не должна приводить к разорению налогоплательщиков, если сумма самого налога им уплачена. Размер пени должен по аналогии с гражданским законодательством соизмеряться с суммами недоимки. Для этого судам должно быть на законодательном уровне предоставлено право уменьшать ее размер до уровня не выше суммы недоимки, а также учитывать основания и обстоятельства ее начисления и степень вины налогоплательщика и налоговых органов в необоснованной просрочке исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств (по аналогии с просрочкой должника и просрочкой кредитора в гражданском праве).

^[1] Постановление Правительства Республики Казахстан от 29 августа 2007 года № 754 «О Среднесрочной фискальной политике Правительства Республики Казахстан на 2008-2010 годы».

^[2] В Концепции правовой политики Республики Казахстан на период с 2010 до 2020 года, утвержденной Указом Президента Республики Казахстан от 24 августа 2009 года № 858, развитию налогового законодательства уделено 4 абзаца с содержанием наиболее общего характера: «Развитое, ясное налоговое законодательство - одно из важнейших условий, способствующих формированию благоприятного инвестиционного климата, привлечению отечественных и иностранных инвестиций. В этой связи налоговое законодательство должно быть напрямую связано с индустриально-инновационной стратегией страны: оно должно помочь развитию несырьевых секторов и внедрить в стране новые технологии. Общемировой тенденцией является снижение налогового бремени. При совершенствовании налогового законодательства целесообразно использовать передовой зарубежный опыт… Следует проработать вопрос о возможности внедрения института консолидированного налогообложения, когда один или несколько налогов уплачивается «материнской» компанией от имени группы взаимосвязанных предприятий и такая группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик по этому налогу. Необходимо продолжить работу по упрощению налоговой отчетности, реформированию отдельных видов налогов, обеспечению налогового стимулирования отдельных категорий налогоплательщиков» (п. 2.3.).

^[3] Исключения составляют только случаи, когда в характеристике деяния налогоплательщика - физического лица отсутствует признак его виновности в совершенном. В таком случае деяние, хотя и характеризуется своей противоправностью, тем не менее, не признается правонарушением. При квалификации же правонарушений, совершенных юридическими лицами, признак виновности, как правило, и вовсе не рассматривается судами в качестве обязательного признака состава правонарушения.

^[4] В ранее действовавшем Налоговом кодексе от 12 июня 2011 г. законодатель признавал за налогоплательщиком право на ошибку, не расценивая ее в качестве нарушения и позволяя налогоплательщику самостоятельно устранить ее (ст. 543 и п. 4 ст. 71 НК РК).