| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Автор: Евгений Порохов, директор НИИ финансового и налогового права, к.ю.н. член научно-консультативного совета Верховного Суда РК
Точка зрения автора может не всегда совпадать с мнением GTZ, Верховного Суда РК и других специалистов в данной сфере.
К налоговым отношениям (правам и обязанностям) должно применяться налоговое законодательство, действующее на момент возникновения этих отношений (прав и обязанностей). Право налогоплательщика на возврат из бюджета суммы превышения НДС возникает в момент образования такого превышения, а не в момент обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате. Подача в налоговый орган заявления является реализацией уже возникшего у налогоплательщика права на возврат суммы превышения НДС. Возникшее у налогоплательщика право на возврат суммы превышения НДС может быть реализовано им в течение сроков, действовавших на момент возникновения этого права, а не на момент его реализации.
Налогоплательщик обжаловал акты и уведомления по результатам налоговых проверок районного налогового органа от 2007 г. в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - «НДС») и в части отказа в возврате НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке. Решением суда первой инстанции от 2008 г. заявление удовлетворено частично. Отменены оспариваемые уведомление в части начисления НДС, акт налоговой проверки в части отказа в возврате НДС. Постановлением коллегии по гражданским делам суда апелляционной инстанции от 2008 года решение суда оставлено без изменения. Надзорная коллегия Верховного суда РК надзорную жалобу налогового органа с просьбой отменить состоявшиеся по делу судебные акты и вынести новое решение об отказе в удовлетворении заявления частично удовлетворила по следующим основаниям. Отказ в возврате НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, за период с 1 июля 2004 года по 31 марта 2006 года был основан на п. 6 ст. 252 Налогового кодекса РК. Согласно указанной норме, не производится возврат НДС плательщикам НДС, представившим заявление о возврате налога по истечении двенадцати месяцев после налогового периода, в котором совершены обороты, облагаемые НДС по нулевой ставке, и по которому представлено заявление. Суд первой инстанции признал данный отказ неправомерным в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 37 Закона «О нормативных правовых актах» (далее - «Закон о НПА») действие п. 6 ст. 252 Налогового кодекса не распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие. Соответственно, данная норма закона, введенная в действие с 01.01.2007 года, обратной силы не имеет, поскольку ухудшает положение налогоплательщика. Между тем из положений ст.ст. 251, 252 Налогового кодекса следует, что совершение оборотов, облагаемых по нулевой ставке, лишь порождает право налогоплательщика на возврат НДС, которое может быть реализовано путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган. При этом отношения по возврату НДС возникают, по мнению суда надзорной инстанции, только с момента подачи налогоплательщиком указанного заявления. Поскольку заявление о возврате НДС подано налогоплательщиком в 2007 г., налоговый орган, по мнению суда надзорной инстанции, правомерно рассмотрел его с учетом действовавшего в это время п. 6 ст. 252 Налогового кодекса. Поэтому отказ в возврате НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, совершенным в период с 1 июля 2004 года по 31 марта 2006 года, является, по мнению суда надзорной инстанции, правильным. Данный вывод Надзорной коллегии Верховного суда РК представляется необоснованным по следующим основаниям. Согласно п. 1 ст. 37 Закона о НПА, п. 2 ст. 3 Налогового кодекса, к правоотношениям, возникшим в рассматриваемый период, связанным с возникновением права на возврат суммы превышения НДС, подлежит применению налоговое законодательство в редакции нормативных правовых актов, действовавшей до 1 января 2007 года. Согласно п.2 ст. 38 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., налогоплательщик был вправе потребовать возврат излишне уплаченных сумм налогов в течение пяти лет после окончания налогового периода. Эта норма применялась и к порядку возврата НДС в рамках ст. 252 Налогового кодекса. В отношении порядка возврата превышения НДС этот срок был изменен на двенадцать месяцев в соответствии с Законом Республики Казахстан от 11.12.2006 г. № 201-III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» (далее - «Закон от 11.12.2006 г.»), введенным в действие с 1 января 2007 года. Указанной новой норме не была придана обратная сила. Согласно п. 1, 2 ст. 37 Закона о НПА, действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие. Рассматриваемый пункт также не подпадает под такие исключения, когда обратная сила предусмотрена самим нормативным правовым актом или актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний устраняет или смягчает ответственность за правонарушение, предусмотренную ранее. Дополнительно, п. 6 не может иметь обратную силу, поскольку он ухудшил положение налогоплательщика, установив более короткий срок для реализации ранее возникшего права на возврат превышения НДС путем подачи соответствующего заявления. В соответствии с п. 3 ст.37 Закона о НПА нормативные правовые акты, устанавливающие или усиливающие ответственность, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют. Применительно к праву налогоплательщику, возникшему в рассматриваемый период с 1 июля 2004 года по 31 марта 2006 года, норма п. 6 ст. 252 НК РК (в редакции после 1 января 2001 г.) не должна иметь обратной силы, поскольку в то время действовал пятилетний срок для подачи налогового заявления, а данная норма сокращает его до двенадцати месяцев, чем существенно ухудшает положение налогоплательщиков, теряющих возможность осуществить возврат превышения НДС. При этом право налогоплательщика на возврат из бюджета суммы превышения НДС считается возникшим в момент, когда такое превышение по налоговому учету, налоговой отчетности и лицевому счету налогоплательщика в налоговом органе образовалось и существовало, независимо от того, когда впоследствии было подано заявление налогоплательщика на возврат суммы превышения НДС. Подача же налогоплательщиком заявления на возврат суммы превышения НДС является реализацией существующего права, его осуществлением со стороны налогоплательщика. Соответственно, реализация такого права путем подачи соответствующего заявления и его рассмотрения налоговыми органами может быть осуществлена в сроки, которые были установлены в Налоговом кодексе на момент возникновения у налогоплательщика права на возврат суммы превышения НДС, а не в изменившиеся впоследствии более сокращенные сроки. Таким образом, поскольку пункт 6 ст. 251 НК РК в редакции Закона от 11.12.2006 г., устанавливающий двенадцатимесячный срок для подачи заявления о возврате превышения НДС, не является текущим законодательством в отношении периодов 2004-2006 годов, налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возврате превышения НДС за указанный период. Программа GTZ заранее благодарит за возможные предложения и Ваши отзывы относительно целесообразности и будущей тематики подобных извлечений и комментариев к судебной практике. Наш электронный адрес: Alice.Kotoyanz@gtz.de
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |