| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Возврат сумм превышения НДС,
Асель Ильясова Партнер, Юридическая фирма GRATA
Возврат налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченного в связи в экспортом товаров[1] с недавних пор стал актуальным вопросом. Несмотря на то, что законодательством прямо предусмотрен порядок возврата превышения НДС, в реальности налогоплательщики сталкиваются с рядом трудностей. В настоящей статье внимание уделено превышению НДС, накопленному в период разведки полезных ископаемых перед экспортом.
Обоснование применения НДС в отношении экспортируемых товаров В основе косвенного налогообложения[2] трансграничной торговли лежат два противоположных элемента: страна происхождения и страна назначения. Подавляющее большинство стран, в том числе Казахстана, страны СНГ и Европейского Союза, начисляют НДС по стране назначения. Такая система имеет общепризнанные преимущества в части таможенного контроля и таможенной оценки. По методу страны назначения, экспортируемые товары и капитальные затраты на их производство не облагаются НДС в стране происхождения. Такие товары облагаются НДС только в стране, в которую они ввезены и где используются. Если торговля осуществляется между двумя странами, это может привести к случаям двойного налогообложения. Метод по стране назначения нацелен на избежание таких случаев. Кроме того, такой метод ставит отечественных производителей в равные условия с иностранными производителями, обеспечивая тем самым конкурентоспособность экспортируемых товаров на международном рынке.
Принцип по стране назначения в Налоговом кодексе[3] Принцип по стране назначения оформлен в статьях 242 и 272 Налогового кодекса и применяется следующим образом. В процессе производства экспортируемых товаров Материалы, оборудование, работы и услуги. используемые в производстве экспортируемых товаров, в том числе строительство объектов для производства экспортируемых товаров, при приобретении экспортером подлежат НДС по текущей ставке (12%). Иными словами, когда материалы, оборудование, работы и услуги приобретаются, экспортер выплачивает поставщикам стоимость с учетом НДС, в соответствии с налоговыми счетами. НДС затем относится в зачем и накапливается экспортером до экспорта. Эти обязательства предусмотрены статьями 229, 231, 268 и 256 Налогового кодекса. При экспорте произведенных товаров Экспортные продажи подлежат НДС по ставке 0%, т.е. экспортируемые товары не облагаются НДС, в соответствии со статьей 242 Налогового кодекса. Это приводить к превышению суммы НДС, относимой в зачет. над суммой начисленного НДС. Пункт 2 статьи 272 гласит, что экспортер вправе в начале процесса экспорта требовать у налоговых органов возврата НДС, уплаченного в период подготовки к производству и фактического производства экспортируемых товаров. Таким образом, ошибочным будет рассматривать нулевую ставку НДС на экспорт и возврат НДС в качестве налоговых льгот, предоставленных правительством налогоплательщикам. На самом деле, это выступает средством закрепления принципа применения НДС 'по стране назначения'. Налоговые органы, в принципе, возвращают налог, ранее уплаченный экспортером. Статья 272 Налогового кодекса: Применение статьи 272 оспаривается между налоговыми органами и налогоплательщиками. Ниже приведем подробный анализ этой статьи. Пункт 2 статьи 272 гласит: «Не подлежит возврату из бюджета превышение налога на добавленную стоимость, указанное в части первой подпункта 1) пункта 1 настоящей статьи, сложившееся по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2009 года, за исключением превышения, образовавшегося в связи с приобретением товаров, работ, услуг, которые используются или будут использоваться в целях оборотов, облагаемых по нулевой ставке...» Это положение наделяет налогоплательщика правом требовать возврата превышения НДС, образовавшегося по обороту по экспорту товаров, в том числе сумм превышения, сложившихся до 1 января 2009 года. Выражение»... будут использоваться...»говорит о том, что экспортер имеет право требовать возврата НДС, уплаченного им в период производства товаров на экспорт. Например, в период разведки полезных ископаемых НДС уплачиваемый недропользователем в момент приобретения материалов, оборудования, товаров, работ и услуг, может быть возвращен в начале экспорта полезных ископаемых. Таким образом, в соответствии с пунктом 2, экспортер может реализовать свое право на возврат превышения НДС, при соблюдении следующих условий: - с момента начал реализации товаров на экспорт, т.е. когда процесс реализации начался, экспортер имеет право подать в налоговые органы заявление с требованием о возврате превышения НДС, накопленного в период производства экспортируемых товаров; - если превышение НДС к возврату связано с оборотами по экспорту - другими словами, товары, материалы, оборудование, работы и услуги, используемые для производства экспортируемых товаров, за которые экспортер уплатил НДС (что привело в образованию превышения НДС). Пункт 3 статьи 272 гласит: «По оборотам, облагаемым по нулевой ставке, превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода, подлежит возврату, если одновременно выполняются следующие условия: 1) плательщиком налога на добавленную стоимость осуществляется постоянная реализация товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке; 2) оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, за налоговый период, в котором совершены обороты, облагаемые по нулевой ставке, и по которому в декларации указано требование о возврате превышения налога на добавленную стоимость, составлял не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте по реализации.» Вышеуказанные положения статьи 272 устанавливают насколько суммы превышения НДС подлежат возврату экспортеру, а именно, может ли сумма превышения быть возвращена полностью или только частично. Сумма превышения НДС к возврату зависит от того, является ли экспорт товаров систематической деятельностью экспортера. Если экспортер постоянно экспортирует товары и доля оборота по экспорту превышает 70% от общего оборота экспортера по реализации, то возврату подлежит вся сумма превышения НДС. Если на момент требования возврата превышения НДС экспортер не соответствует критериям, указанным в пункте 3 статьи 272, то только часть суммы превышения НДС подлежит возврату. В этом случае, сумма превышения НДС определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 272. «Правительство Республики Казахстан устанавливает критерии отнесения реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, к постоянной реализации, предусмотренной подпунктом 1) пункта 3 настоящей статьи, и порядок определения суммы превышения налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату: 1) связанного с оборотами, облагаемыми по нулевой ставке, в случае невыполнения условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи; 2) предусмотренным частью второй подпункта 1) пункта 1 настоящей статьи.» Пункт 4 статьи 272 является отсылочной норм, которая применяется, если экспортер не отвечает критериям, указанным в пункте 3 в день подачи декларации по НДС. Если экспортер не соответствует хотя бы одному из условий, сумма (доля) превышения НДС подлежащего возврату определяется в соответствии с «Правилами определения суммы превышения налога на добавленную стоимость, подлежащей возврату, и критериев отнесения реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, к постоянной реализации», утвержденными Правительством Республики Казахстан, № 373 от 20 марта 2009 года. Таким образом, применяя статью 272 в ситуации, когда недропользователь начал добычу и экспорт минеральных ресурсов из Казахстана, указанная статья позволяет недропользователю требовать возврата суммы превышения НДС накопленного в период разведки, т.е. до реализации полезных ископаемых на экспорт. Товары, материалы, работы, и услуги, как и капитальные затраты, понесенные в ходе разведки, используются для разработки месторождений в рамках подготовки к добыче и экспорту. После того, как недропользователь начнет экспорт полезных ископаемых, он будет вправе требовать возврата НДС, уплаченного в период разведки (в рамках подготовки к экспорту). Следовательно, для подтверждения сумм превышения НДС к возврату, не имеет значения были ли суммы превышения НДС накоплены до или после начала экспорта. Важным условием, как отмечалось выше, является то, что превышение НДС, предъявленного к возврату, должно относиться к оборотам по экспорту. Иными словами, товары, материалы, оборудование, работы и услуги,в отношении которых недропользователем был уплачен НДС (что привело к превышению НДС) должны быть использованы для разработки месторождений и добычи минерального сырья на экспорт.
Позиция налоговых органов Налоговые органы считают, что возврату подлежит только та сумма превышения НДС, которая образовалась при экспорте товаров. Иными словами, налоговые органы отрицают право экспортера на возврат НДС, уплаченного при производстве товаров (в период разведки), которые были впоследствии экспортированы. Таким образом, налоговые органы, ссылаясь на пункт 3 статьи 272, ошибочно полагают, что только это правило устанавливает право экспортера на возмещение превышения НДС, не принимая во внимание другие пункты статьи 272, которые классифицируют НДС, уплаченный при производстве, как подлежащий возврату. Мы считаем это мнение ошибочным, так как оно не учитывает статью 272.
Следует отметить, что это подтверждается и недавней практикой. В соответствии с предыдущим Налоговым кодексом, возврат НДС осуществлялся и по НДС, накопленному в период разведки. Так, статья 251 предыдущего Налогового кодекса[4] и статья 272 действующего Налогового кодекса, обе из которых предусматривают право экспортера на возврат НДС, существенно не отличаются по своему содержанию. Поэтому мы полагаем, что проблемы возврата НДС в большей степени связаны с правоприменительной практикой, чем с самим законодательством. Мнение Консультативного совета Консультативный совет по вопросам действует при Правительстве Республики Казахстан и его изначальной целью является разрешение неясностей и неточностей в казахстанском законодательстве. В течение 2013 года Консультативный совет издал два решения относительно толкования статьи 272 Налогового кодекса, которые, на наш взгляд, являются противоречивыми. В соответствии с решением от 31 января 2013 года, Консультативный совет подтвердил право налогоплательщика на возврат сумм превышения НДС, накопленных до осуществления оборотов, облагаемых по нулевой ставке. Это решение было направлено на компании, занимающиеся международным судоходством. Напомним, что в соответствии с Налоговым кодексом, международное судоходство, а также экспорт товаров, подлежит НДС по нулевой ставке. Порядок возврата сумм превышения НДС для судоходных компаний и экспортеров един, т.е. возврат сумм превышения НДС из бюджета судоходных компаниям осуществляется также в порядке, предусмотренном статьей 272 Налогового кодекса. Позже, 17 октября 2013 года, Консультативный совет издал еще одно решение о возврате сумм превышения НДС, где было пояснено, что порядок возврата сумм превышения НДС, возникших в связи с разработкой месторождений до экспорта товаров, т. е. до осуществления оборотов, облагаемых по нулевой ставке, не регулируется налоговым законодательством. Консультативный совет подтвердил, что компании, занимающиеся международным судоходством, имеют право на возврат сумм превышения НДС, накопленных до начала осуществления оборотов, облагаемых по нулевой ставке; однако, наличие такого права в отношении недропользователей-экспортеров не было подтверждено. Условия и порядок осуществления права на возврат сумм превышения НДС регулируется статьей 272 Налогового кодекса, которая предусматривает одинаковые условия для всех налогоплательщиков, независимо от характера деятельности. Таким образом, кажется, положения статьи 272 Налогового кодекса неравно применяются к предприятиям, что противоречит принципам, закрепленным в налоговом законодательстве и Конституции Казахстана.
Позиция судов Верховный суд Казахстана поддерживает позицию налоговых органов. Основания, на которых принимаются решения, существенно не отличаются от разъяснений налоговых органов, т.е. суды считают, что возврату подлежат только суммы превышения НДС, образовавшиеся после начала экспорта товаров. Подводя итог, практика государственных органов не только незаконна, но также приводит к двойному налогообложению казахстанских отечественных товаров. Двойное налогообложение, в свою очередь, приводит к неконкурентоспособности товаров на международном рынке. Препятствия, создаваемые налоговыми органами в отношении возврата НДС, в конечном счете, негативно сказываются на инвестиционном имидже Казахстана. Мы твердо верим, что одним из важнейших условий для создания привлекательного экономического климата в Казахстан является предсказуемость и определенность в области налогообложения.
[1] Возврат превышения суммы НДС, относимой в зачет, над суммой НДС, образовавшейся в результате приобретения товаров, работ и услуг, используемых для оборотов по экспорту, далее будет именоваться как «превышение НДС»; [2] НДС является косвенным налогом; [3] Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 г.; [4] Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 г.;
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |