|
|
|
Концептуальная основа реформирования законодательства РК,
Евгений Порохов, д.ю.н., профессор Каспийского о бщественного университета, директор НИИ финансового и налогового права
1. О названии налоговых процедур и концептуальных устремлениях реформаторов
На днях мне на глаза случайно попался любопытный документ, подписанный председателем Налогового комитета МФ РК. Это приказ от 2 октября 2012 г. № 352 «О создании рабочей группы по моделированию налоговых бизнес-процессов в органах налоговой службы». Целью его принятия, согласно его же преамбуле, является осуществление моделирования налоговых бизнес-процессов в органах налоговой службы в рамках реализации Проекта по реформированию налогового администрирования, реализуемого совместно со Всемирным Банком. В этом приказе в его п. 2 поручается вновь созданной рабочей группе обеспечить: 1) утверждение плана мероприятий по моделированию налоговых бизнес-процессов в органах налоговой службы; 2) определение перечня налоговых бизнес-процессов органов налоговой службы, в том числе подлежащих совершенствованию; 3) выработку предложений по моделированию налоговых бизнес-процессов в органах налоговой службы; 4) разработку и утверждение модели налоговых бизнес-процессов в органах налоговой службы. На прошедшем в прошлом году - 19 октября 2011 г. - Шестом Казахстанском Налоговом форуме председатель Налогового комитета МФ РК в своем выступлении в качестве предложения НК МФ РК сформулировал тезис о детальной регламентации бизнес-процессов всех сопричастных (к налоговому администрированию - Е.П.) государственных органов. По-видимому, появление этого приказа спустя год и является началом реализации озвученных ранее предложений. Суть заявленных в приказе намерений Налогового комитета МФ РК очевидна: оптимизировать и смоделировать налоговые процедуры с участием налоговых органов. И это, безусловно, не может не радовать. Только одно «но» смущает сразу: административные процедуры государственного органа именуются уже «бизнес-процессами», как это принято в сфере бизнеса, предпринимательства. Сразу возникает вопрос: какие цели в конечном итоге будут преследовать такие процессы налоговых органов, реализуемые в рамках их так называемой бизнес-деятельности? На Шестом Налоговом форуме председатель НК МФ РК говорил о необходимости четкой регламентации основных терминов в административном производстве. И мы с ним полностью согласны в этом вопросе. Без четкой регламентации основных терминов, используемых в налогообложении и налоговом администрировании, риски последующих разночтений и кривотолков повышаются многократно. Однако применительно к осуществлению государственно-властных функций использование термина «бизнес-процесс» в корне неправильно! Сложившееся современное понимание термина «бизнес» в гражданском обороте у большинства наших граждан сводится к инициативной деятельности субъектов предпринимательства с целью получения прибыли. Налоговые органы такую цель себе изначально ставить или даже подразумевать не должны. По Фрейду, оговорка обнажает истинные намерения и мысли человека, которые он не желает произносить вслух. Но в данном случае (если учесть прямое и неоднократное указание на то, что моделирование бизнес-процессов осуществляется в рамках реализуемого совместно с Всемирным банком проекта по реформированию налогового администрирования) ни о какой оговорке не может быть и речи. Это сознательная позиция руководителя налогового органа, имеющая, может быть, совсем иной смысл. Указанная, на наш взгляд, не совсем удачная терминология в приказе НК МФ РК свидетельствует лишь об одном - о концептуальной невыдержанности реформаторских устремлений главного налогового ведомства страны. Это можно понять, ведь очередная реформа налогового администрирования только началась, и все мы только в начале этого нелегкого пути. Обычно всякая реформа начинается с обсуждения и принятия концепции, которая призвана закрепить основополагающие идеи, приоритеты, ориентиры и принципы реформирования. И, наверное, не стоит начинать реформу налогового администрирования с уподобления его бизнесу. Если бизнес - это всегда инициативная деятельность предпринимателей, то налоговое администрирование, напротив, - сдерживающая, сковывающая и корректирующая деятельность налоговых органов, призванная ограничить поведение налогоплательщиков рамками истребуемого по закону. По нашему мнению, с учетом современных научных разработок в области административного и налогового права вместо термина «налоговый бизнес-процесс» разработчикам следовало бы использовать категории «налоговая процедура» и «налоговое производство». Налоговое администрирование в Казахстане как деятельность уполномоченных органов РК в сфере налогового правоприменения протекает в форме налоговых процедур, выражается в предусмотренных налоговым законом индивидуальных налогово-правовых актах и организует исполнение налоговых обязательств налогоплательщиков посредством: 1) регистрации и учета налогоплательщиков и иных обязанных лиц; 2) учета предметов и объектов налогообложения; 3) учета, контроля и обеспечения надлежащего исполнения налоговых обязательств, а также 4) принудительного взыскания налогов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязательств. Налоговая деятельность государства повседневно реализуется в конкретных организационных решениях (актах) и действиях налоговых органов и их должностных лиц. Налоговое администрирование протекает в рамках предусмотренных для этого отдельных видов налоговых процедур с принятием в рамках каждой из них самостоятельных индивидуальных налогово-правовых актов. Соответственно, налоговая процедура - это объединенная общей ближайшей целью налогового администрирования совокупность юридически значимых, однотипных и последовательно сменяющих друг друга действий налогового органа по односторонне-властному упорядочиванию поведения налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений. Налоговые процедуры могут регулироваться как процессуальными, так и материальными налогово-правовыми нормами - в зависимости от цели и характера регулируемых отношений. Соответственно, налоговые процедуры могут быть организационными (материально-обеспечительными) или процессуальными. Впоследствии налоговые процедуры группируются в соответствующие налоговые производства. Уже сегодня по основным функциям организующе-властной деятельности налоговых органов в рамках налогового администрирования мы можем выделить пять основных видов налоговых производств: 1) регистрационно-учетное; 2) контрольное; 3) зачетно-возвратное; 4) обеспечительное; 5) правопритязательное. Указанные налоговые производства (предлагаем именовать их именно так в концепции и в дальнейшем в Налоговом кодексе) объединяют в своем составе все основные материальные налоговые процедуры. Существует еще одно обособленное налоговое производство, которое по своей сути является процессуальным. Речь идет об апелляционном налоговом производстве или, проще говоря, о досудебном порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) на решения и действия налоговых органов и их должностных лиц. Сейчас он является необязательным и альтернативным судебному порядку, но не исключающим его впоследствии. Для придания указанному процессуальному налоговому производству эффективности в работе необходимо тщательно продумать его соответствующее структурное и функциональное обеспечение в налоговом законодательстве, придав ему статус независимого от налоговых органов института и провозгласив для него единственной целью восстановление законности.
2. О форме нормативной регламентации налоговых процедур
Не менее важный вопрос, который должен изначально найти свое разрешение в концепции реформирования налогового администрирования, - в каком нормативном правовом акте регламентировать налоговые процедуры: 1) провести в стране реформу всех административных процедур в целом, разработать и принять новый закон об административных процедурах всех государственных органов, включая налоговые (путь универсализации закона); 2) оставить их в третьей части Налогового кодекса, назвав раздел «Налоговое процедурное право» (путь внутренней систематизации закона), или же 3) выделить в самостоятельный Налогово-процедурный кодекс - по примеру Болгарии (путь специализации закона). Мы склоняемся к тому, чтобы избрать путь «золотой середины», следуя которому можно детально прописать процедурную модель организационных налоговых правоотношений и при этом учесть специфику налогового администрирования в самом Налоговом кодексе.
3. О ценностном наполнении налоговых процедур
Следующий шаг, который необходимо предпринять, - определить цели, задачи и ценностные установки всех налоговых процедур. Во-первых, процедура должна устанавливаться для реализации прав и обязанностей заинтересованных граждан (организаций) или полномочий государственного органа, непосредственно администрирующего организуемые отношения. Информационный обмен между государственными органами должен происходить без вовлечения граждан (организаций) в дополнительные административные процедуры, связанные с его осуществлением. Так, например, в нашей суровой правовой действительности пришлось столкнуться со случаями, когда для обеспечения полноты и своевременности текущего исполнения налогоплательщиками - физическими лицами своих налоговых обязательств по налогу на транспортные средства налоговые органы практиковали процедурное взаимодействие с другим государственным органом - дорожной полицией. Для прохождения в органах дорожной полиции технического осмотра транспортного средства контролирующий орган начинает требовать документ, который не имеет никакого отношения к проверке технической пригодности транспортного средства для эксплуатации - справку об отсутствии задолженности по налогу на транспортные средства у владельца транспортного средства, проходящего техосмотр. Чтобы представить в органы дорожной полиции указанную справку и пройти процедуру технического осмотра для выпуска средства в законную эксплуатацию, владелец транспортного средства должен вынужденно вступить в другую процедуру с налоговым органом по поводу получения запрашиваемой у него справки. Соответственно, чтобы получить такую справку, владелец транспортного средства должен уплатить причитающиеся налоги, даже если срок их уплаты еще не истек (до 31 декабря соответствующего налогового периода). В конечном счете справка нужна не владельцу транспортного средства, а другому государственному органу, который может альтернативно в порядке внутригосударственного взаимодействия и информационного обмена самостоятельно обратиться в нужный ему орган за необходимой ему информацией. Однако посредниками в своем государственной важности общении госорганы выбирают граждан, которые начинают образовывать очереди в налоговых органах на уплату налога и на получение справки. В итоге в масштабах экономики всей страны происходят грандиозные потери рабочего и личного времени всех граждан (и добросовестных, и недобросовестных налогоплательщиков) из-за простаивания в очередях в налоговых органах, но при этом решается всего лишь одна ведомственная проблема налогового органа с экономией его времени на взыскание налоговой задолженности недобросовестных налогоплательщиков по налогу на транспортные средства. По сути получается, что для решения ведомственных задач одного государственного органа другой государственный орган создает в своей административной процедуре искусственные препятствия гражданам при реализации ими своих прав и обязанностей, вынуждая их вступать в дополнительные не нужные им административные процедуры с другим государственным органом, что является недопустимым. Следует заметить, что решение ведомственных проблем налогового органа с недобросовестными налогоплательщиками за счет сил, средств и времени всех остальных добросовестных налогоплательщиков стало общераспространенной практикой. Групповая порука всех налогоплательщиков в решении частных проблем с отдельными недобросовестными налогоплательщиками стала доминировать в налоговом администрировании Казахстана. Если изначально не исправить ситуацию с целеполаганием и ценностным содержанием налоговых процедур, то вместо налоговых процедур мы рискуем иметь дело с явлением «троянского коня», правомерным по форме, но скрывающим в себе истинные неправомерные намерения и устремления чиновников. В таких случаях легко себе представить, на что способен лишенный истинных ценностей и правильного порядка рассуждений чиновник, обладающий правом свободного усмотрения по отношению к налогоплательщикам. Волею такого чиновника все налогоплательщики рискуют превратиться в безропотных рабов и слуг своего государства, о чем открытым текстом и провозглашается на самом нижнем уровне налогового администрирования. Во-вторых, любая административная процедура должна быть благом, а не злом. Процедуры не должны служить средством злоупотребления правами и полномочиями государственных органов и не должны вооружать чиновников в их скрытой борьбе с законопослушными гражданами. Всякие попытки применения процедур изначально во вред гражданам (организациям) должны пресекаться на корню. Пока же в практике правоприменения нередки случаи, когда под видом контрольных налоговых процедур приходящие на проверку налоговые инспектора преследуют совершенно иные цели (удовлетворение собственных интересов или доначисление налогов любыми способами для исполнения административного плана по доходам), нежели чем проверка правильности исполнения налоговых обязательств налогоплательщика и защита фискальных интересов государства. При этом юридически они соблюдают все формальности контрольной налоговой процедуры. Однако в действительности для достижения иных прикрываемых благими намерениями целей чиновники начинают попросту злоупотреблять своими полномочиями, чиня налогоплательщику препоны и препятствия в его деятельности, создавая ему дополнительные обременения или угрозы. В этой связи на помощь чиновникам приходит так называемое право свободного усмотрения при принятии ими решения, когда от чиновника полностью зависит, начислить налоги и штрафы налогоплательщику или не начислить в любой спорной или сомнительной ситуации. Свои действия чиновники обосновывают в таких случаях не правами налогоплательщика, а государственными интересами, которые в их понимании сводятся к доначислению налогов любыми путями, даже если это сопряжено с неправильным пониманием и применением ими закона. В таком случае право собственного усмотрения реализующего процедуру чиновника будет всегда расцениваться и им самим, и гражданами в качестве права его произвола. Особенно если ценности и устремления конкретного чиновника не совпадают с конституционно провозглашенными ценностями и устремлениями самого государства. В-третьих, налоговая процедура должна быть гуманной, с человеческим лицом, а не бездушной и глухой к нуждам налогоплательщиков. В противном случае раньше, чем мы внедрим электронное правительство на службу человека и общества, мы рискуем сами превратиться в биороботов. Не может считаться гуманной процедура, которая позволяет начислять налогоплательщику огромную пеню за неуплату налогов только за то, что он в свое время ошибочно указал другой код бюджетной классификации в платежных документах при уплате этого налога в бюджет. В каждом конкретном случае необходимо учитывать все конкретные обстоятельства совершения налогоплательщиком ошибок учетного свойства и его индивидуальные особенности при начислении ему пени, а не слепо применять к нему алгоритм ее начисления независимо от характера допущенной ошибки и тяжести ее последствий для бюджета. Таковы наиболее общие идеологические замечания по поводу целеполагания, ценностного содержания и правомерного применения налоговых процедур, вытекающие из конкретных частных случаев налогового правоприменения, с которыми нам пришлось столкнуться на практике. Зачастую проблема с эффективным функционированием налоговых процедур лежит даже не на законодательном уровне (законы могут быть хорошими и прогрессивными), а на уровне правопонимания и правоприменения. Когда чиновники отказываются признавать и применять ценностные установки Конституции РК, подменяя их собственными субъективными суждениями о праве, применение налоговых процедур никогда не будет эффективным и результативным в соответствии с их изначальным назначением по праву.
4. О простоте и эффективности налоговых процедур
Далее следует продумать, как максимально упростить и сделать доступнее каждую налоговую процедуру. Выражаясь словами председателя НК МФ РК в его выступлении на Шестом Налоговом форуме, «необходимо провести анализ на предмет автоматизации (налоговых процедур) или исключения (из них) «ненужных» звеньев». Под «ненужными звеньями», по всей видимости, понимаются те этапы налоговых процедур, которые имеют бесцельное существование, неоправданно затрачивают силы, средства и время налогоплательщиков и иных участников налоговых процедур, создают административные барьеры в реализации налогоплательщиками своих законных прав и даже обязанностей. Всякая процедура должна сводиться к прохождению закономерных этапов своего существования: инициирование, рассмотрение, завершение. Завершение налоговой процедуры должно венчаться принятием индивидуального налогового правового акта. Такие акты по своей сути должны признаваться решениями налогового органа, которыми разрешаются насущные и важные для государства или налогоплательщика вопросы налогообложения (регистрация налогоплательщика, учет его предметов и объектов налогообложения, учет возникших у него налоговых обязательств и их исполнения, своевременный и грамотный контроль за их исполнением, своевременное принятие мер к обеспечению уплаты налогов и их принудительному взиманию усилиями налоговых органов). К инициированию каждой налоговой процедуры и к принятию по ее результатам итогового налогового акта должны быть установлены строгие законодательные требования, нарушение которых влечет недействительность как налоговой процедуры, так и самого индивидуального правового акта. Также должны быть прописаны в налоговом законе (в процедурной его части) и четкие требования к форме и содержанию индивидуальных правовых актов, несоблюдение которых также влечет их незаконность и недействительность. В законодательстве и в практике его применения не должно быть налоговых процедур, нацеленных на получение налогоплательщиками в налоговом органе справок об отсутствии у них налоговой задолженности для обязательного ее представления в другие государственные органы в целях реализации ими уже своих процедур (техосмотр, госзакупки и прочие процедуры). Этим государственные органы должны заниматься непосредственно между собой, не вовлекая налогоплательщика. Не должно быть в принципе и формальных процедур (для галочки и отчетности), в которых реализация или нереализация налогоплательщиком своих прав и обязанностей не меняет сути негативных для него правовых последствий. Так, например, в существующей практике осуществления камерального контроля налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления с требованием исправить ошибки по представлению расчетов авансовых платежей за рамками налогового периода, но впоследствии не принимают эти исправления, ссылаясь на неустранимость ошибки и все равно наказывают налогоплательщика по п. 4 ст. 209 КоАП за занижение размера авансовых платежей в расчетах в течение налогового периода. Уже сейчас по действующему законодательству РК все решения налоговых органов достаточно строго формализованы и заключены в утвержденные уполномоченным органом проформы (как правило, в виде уведомлений, предусмотренных ст. 607 НК РК). Однако формальная безупречность актов налоговых органов еще не означает отсутствия у налогоплательщиков нареканий к их содержанию и порядку принятия и направления. Над содержанием и всесторонним охватом актами налоговых органов всех администрируемых ими случаев еще предстоит серьезно поработать. Так, например, по Налоговому кодексу РК, банки как платежные агенты несут ответственность за несвоевременное или неправильное перечисление налогов налогоплательщиков в бюджет государства и должны уплачивать за это пеню (п. 4 ст. 610 НК РК), но в арсенале налоговых органов по ст. 607 НК РК до сих пор нет формы акта реагирования на нарушения банками своих функций платежного агента в части начисления и взыскания с них пени. И эта категория отношений остается на практике не охваченной налоговым администрированием и обеспечительными налоговыми процедурами. А в обоснование своих требований по уведомлению налоговые органы иногда вписывают такие доводы, что разобраться в них не под силу не только налогоплательщику. Свобода усмотрения налоговых органов и их должностных лиц (там, где им оставлена возможность самостоятельно определять фактологию событий и вписывать ее в свое решение), к сожалению, у нас по-прежнему сильно хромает.
Резюмируя выступление, мы считали бы необходимым обратить внимание реформаторов налогового администрирования в РК на следующие основные моменты: 1) изначально перед проведением реформы в сфере налогового администрирования необходимо выработать, обсудить и принять официальную Концепцию реформирования законодательства РК, регулирующего налоговое администрирование; 2) за основу моделирования деятельности налоговых органов по налоговому администрированию необходимо принять предложенную наукой налогового права процедурную модель (налоговые процедуры и налоговые производства вместо налоговой бизнес-модели). При этом необходимо отдельно решить судьбу апелляционного налогового производства, чтобы придать ему эффективность и действенность; 3) необходимо определить, каким нормативным правовым актом будут регулироваться налоговые процедуры (Специальной частью Налогового кодекса РК, Налогово-процедурным кодексом РК или Законом РК «Об административных процедурах»); 4) необходимо придать налоговым процедурам человеческое лицо и ценностное содержание, вытекающее из конституционных положений о человеке, его правах и свободах как высших ценностях нашего государства; 5) необходимо сделать налоговые процедуры простыми, понятными, доступными, прозрачными и малозатратными, но вместе с тем эффективными в достижении поставленной цели.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |