Законодательный и правоприменительный «сюрпризы» для налогоплательщиков (Байгараев Б., адвокат Жамбылской областной коллегии адвокатов)

Законодательный и правоприменительный «сюрпризы» для налогоплательщиков ©

Б. Байгараев

Адвокат Жамбылской

областной коллегии адвокатов

Законодатель периодический преподносят для налогоплательщиков какие-либо законодательные новшества, приняв тот или иной нормативный правовой акт, а правоприменительные органы в свою очередь применяют их в противоречие существующим законам, пользуясь принципом: прав тот, у кого больше прав.

Порой эти новшества и правоприменение становятся полной неожиданностью для налогоплательщиков, поэтому моя статья так и называется, «Законодательный и правоприменительный «сюрпризы» для налогоплательщиков.

В данной статье я, не умаляя никого, не оценивая чьи-либо действия, отражаю, как адвокат, ссылаясь на конкретные гражданские дела и законы, которые имеются в свободном интернет доступе, свои субъективные мнения, касательно принятых нормативно-правовых и судебных актов.

При этом, для удобной читаемости, хочу разделить свою публикацию на две части:

1.Законодательный и правоприменительный «сюрпризы» судебных органов для налогоплательщиков.

2. «Сюрприз» законодательного органа для налогоплательщиков.

Законодательный и правоприменительный «сюрпризы» судебных органов для налогоплательщиков.

Учитывая, что основной специализацией моей адвокатской деятельности является вопросы налогообложения (подробности на www.advoсate-baigaraev.kz), мною постоянно анализируется практика применения органами государственных доходов, судами и другими уполномоченными органами норм налогового законодательства.

Что характерно, практика, в том числе судебная, складывается не в пользу налогоплательщиков.

Судебная практика по некоторым позициям постепенно формируется в пользу государства путем принятия Верховным судом Республики Казахстан (Верховный суд) нормативных постановлений.

Имеются случаи, когда требования самого нормативного постановления Верховного суда не берутся во внимание судами, являясь полнейшим «сюрпризом» для налогоплательщиков.

Одним из таких гражданских дел является дело № 3гп-572-14, где, несмотря на наличие действующей нормы нормативного постановления Верховного суда от 27 февраля 2013 года №1, предусмотренные пунктом 9, надзорная судебная коллегия Высшего судебного органа нашей страны отменив судебные акты местных судов Западно-Казахстанской области вынесло новое постановление от 15 октября 2014 года, где указала: «счета-фактуры и другие первичные документы юридического лица в соответствии с нормами законодательства Республики Казахстан не могут быть признаны достоверными и являться основанием для отнесения согласно требованиям налогового законодательства на вычеты в декларациях по КПН и в зачет в декларациях по НДС.».

Еще один факт игнорирования норм нормативного постановления Верховного суда от 27 февраля 2013 года №1, опять-таки не в пользу налогоплательщика, имеется по гражданскому делу №2-6324-15 (СМЭС ВКО), где 23 сентября 2015 года производство по делу о признании незаконным и отмене предписания, прекращено, в связи с тем, что предписание, как правовой акт, прекратило свое действие, тогда как пункт 16 абзац четвертый нормативного постановления по смыслу и содержанию давал возможность обжалования предписания. На сегодня данное упущение устранено путем принятия нового нормативного постановления № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» от 29 июня 2017 года (Нормативное постановление).

Еще один факт игнорирования п.3 нормативного постановления Верховного суда от 24 марта 1975 года № 2 «О судебной практике по делам об освобождении имущества от ареста» (действовавшим на тот момент), не в пользу физического лица, вовлеченную в орбиту уголовного процесса, имеется по гражданскому делу №2а-2080-15 (Таразский городской суд), где даже при окончательном разрешенном уголовном деле (уголовное дело было прекращено в связи с отсутствием состава преступления), вопрос освобождения имущества от ареста не было рассмотрено в порядке гражданского судопроизводства.

Я думаю, таких фактов очень много по республике.

В таких случаях, адвокатам, чем руководствоваться: нормативным постановлением Верховного суда или внутренним убеждением судьи, к сожалению, которого, мы не можем знать? Какую юридическую консультацию давать своим доверителям? Кто даст гарантию, что несмотря на принятые и действующие на сегодня нормативные постановления, его нормы и в дальнейшем не будут игнорироваться судами при вынесении судебного акта? Если Высший судебный орган игнорировав действующую норму нормативного постановления применяет не существующую норму налогового законодательства, каков будет авторитет судебной власти перед налогоплательщиками, и не только перед ними? Не легче ли в таких случаях внести норму в Конституцию и Налоговый кодекс о том, что действия (бездействия) и решения органов государственных доходов не подлежат обжалованию, так как уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого и каждый имеет право на судебную защиту своих прав и свобод, кроме случаев исполнения налоговых обязательств?

Верховный суд 29 июня 2017 года приняв новое Нормативное постановление, дал правовую возможность органам государственных доходов начислять контрагентам сумм корпоративного подоходного налога (КПН) путем исключения их из вычета, ранее отнесенные по сделкам с лицами, чьи регистрации признаны недействительными (пункт 18 абзац пятый).

Ранее, в утратившим силу нормативном постановлении Верховного суда от 27 февраля 2013 года №1 (пункт 9 абзац пятый) налогоплательщикам разрешалось относить на вычеты эти суммы.

Прямая норма об исключении из вычета сумм КПН и из зачета сумм налога на добавленную стоимость (НДС) контрагентами индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц, чьи регистрации признаны недействительными, в действующем Налоговом кодексе отсутствует.

Тем самым, пробелы, которые в пользу налогоплательщиков, а не в пользу государства, в действующем Налоговом кодексе имеются.

Но, эти пробелы Верховный суд исключает путём принятия Нормативного постановления, тогда как они должны были бы устраниться путем принятия соответствующих изменений и (или) дополнений в действующий Налоговый кодекс.

Верховный суд не вправе был восполнять законодательные пробелы. Содержанием нормативных постановлений Верховного Суда должно быть разъяснение правовых норм уже существующих, а не создание новых. При этом указанные постановления должны быть реализованы не самостоятельно, а только наряду с разъясняемой нормой, и в этой связи они не могут обладать такой же юридической силой, как и сам акт, в отношении которого (или же отдельных его норм) дано разъяснение[1].

При всем уважении Высшему судебному органу нашей страны, где осуществляют правосудие люди с многолетним опытом работы в сфере юриспруденции, Нормативное постановление Верховного суда, не являясь налоговым законодательством, не может устанавливать исключения из вычета и зачета сумм КПН и НДС соответственно, контрагентами индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц, чьи регистрации признаны недействительными на основании вступившего в законную силу решения суда, если такая норма не предусмотрена самим налоговым законодательством.

Получается на сегодняшний день налогоплательщики получили параллельный «налоговый кодекс» (некоторые налогоплательщики нормативное постановление Верховного суда по вопросам налога, так и называют), так как некоторые местные суды при рассмотрении гражданских дел в области налогообложения по некоторым спорам ссылаются прямо на нормативные постановления Верховного суда.

На наши доводы о том, что нормативное постановление Верховного суда не является налоговым законодательством и оно, в отличие от Налогового кодекса, не может устанавливать обязанности для налогоплательщиков и права для органов государственных доходов, местные суды мотивированную оценку не дают, в своих решениях не излагают опровержение наших доводов (одним из таких дел является гражданское дело №3115-16-00-2/321 СМЭС Жамбылской области).

Согласно пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса налоговое законодательство основывается на Конституции Республики Казахстан, состоит из Налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено этим Кодексом. К таким нормативным правовым актам относятся нормативные постановления Правительства Республики Казахстан, нормативные правовые приказы руководителя уполномоченного органа в системе органов налоговой службы, нормативные правовые приказы министра иностранных дел Республики Казахстан об установлении конкретных размеров ставок консульских сборов (статьи 552 пункт 2 Налогового кодекса) и нормативные правовые решения местных представительных органов областей, городов республиканского значения и столицы об установлении ставок отдельных налогов и других обязательных платежей в бюджет (п.1 Нормативного постановления)

 Таким образом, Нормативное постановление не включено в состав налогового законодательства.

 Согласно пункта 4 статьи 2 Налогового кодекса запрещается включение в неналоговое законодательство Республики Казахстан норм, регулирующих налоговые отношения, кроме случаев, предусмотренных самим Налоговым кодексом.

 Налоговым отношением является властные отношения по установлению, введению и порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения между государством и налогоплательщиком (налоговым агентом), связанные с исполнением налогового обязательства. Эти отношения, согласно ст.1 Налогового кодекса, регулируются только Налоговым кодексом.

Излагая вышеизложенное, задаёшься вопросом: Не это ли законодательный и правоприменительный «сюрпризы» судебных органов для налогоплательщиков?

 Еще одним «сюрпризом» для налогоплательщиков можно назвать, когда Верховный суд Нормативным постановлением отнес неуплаченный лицензионный сбор не к числу налоговой задолженности (пункт 8 абзац семь).

Любой сбор, плата, налог, указанные в Налоговом кодексе, должны быть отнесены к налогу и другим обязательным платежам[2].

Если неуплаченный лицензионный сбор не относится к числу налоговой задолженности, тогда он не должен указываться в Налоговом кодексе, как лицензионный сбор за право занятия отдельными видами деятельности в виде обязательного платежа в бюджет[3].

Верховный суд не вправе был корректировать нормы Налогового кодекса посредством его детализации, изменяя его изначальный смысл[4].

При таких обстоятельствах органы государственных доходов не имели право подавать иски в суд, так как они согласно Налоговому кодексу правомочны в отношении индивидуальных предпринимателей и юридических лиц (только последние являются плательщиками сбора) принимать только меры по взысканию налоговой задолженности (недоимка - налог, другие обязательные платежи - сборы, платы, пошлины, а также пеня, штраф).

Получается Верховный суд дал сверх полномочие органам государственных доходов, которое у них нет ни в Налоговом кодексе, ни в других законах.

На сегодняшний день органы государственных доходов подают иски в суд только по основаниям, предусмотренным Нормативным постановлением, и выигрывают дела.

Налогоплательщики идут в суд в качестве ответчиков, нанимают юристов, проигрывают и недоумевают. Не это ли законодательный «сюрприз» Верховного суда для налогоплательщиков?

Тогда как, эти же меры органы государственных доходов могли сами применять без обращения в суд, только надо было внести соответствующее изменение в Налоговый кодекс. Тогда не тратились бы время суда, налогоплательщика, работников органа государственных доходов, не было бы судебных расходов налогоплательщиков и т.д.

История возникновения, описываемого выше лицензионного сбора, и какие «сюрпризы» были для налогоплательщиков, я изложу ниже, во второй части моей публикации.

«Сюрприз» законодательного органа для налогоплательщиков.

Принятие Закона Республики Казахстан от 18.06.2014 г. № 210-V, где законодатель установил с 1 января 2015 года обязанность уплаты индивидуальными предпринимателями лицензионного сбора, которые до принятие этого закона уже получили лицензию по хранению и оптовой, розничной реализации алкогольной продукции.

Изначально органы государственных доходов сами не понимали, должны ли платить эти сборы налогоплательщики, которые хранят и реализуют алкогольные продукции, получившие лицензию до введения этого закона в силу, т.е. до 1 января 2015 года, как определить первый год осуществления деятельности в соответствующей сфере и др.

Были у них и другие сомнения. Эти сомнения были и у суда при рассмотрении жалоб налогоплательщиков на постановления по делу об административном правонарушении.

Однако суды полностью проигнорировали презумпцию невиновности о любом сомнении в виновности, которые толкуются в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении[5]

После того, как орган государственных доходов решил установить практику, которая впоследствии была полностью поддержана судами и органами прокуратуры, привлечения к административной ответственности лиц, которые не уплатили сбор в установленный Налоговым кодексом срок, стало понятно, что все налогоплательщики должны платить эти сборы независимо от того, когда они получали лицензию, реализует ли эти лица алкогольные продукции или нет, имеются ли вообще у этих лиц объекты предпринимательской деятельности, где должны быть реализованы алкогольные продукции, трудоспособен ли вообще данный гражданин на осуществление предпринимательской деятельности и др.

Согласно придуманным правоприменительными органами (суд, прокуратура, органы государственных доходов), без согласования с бизнес сообществом, практики, т.е. только факт наличия лицензии, обязывала всех их владельцев уплачивать лицензионный сбор.

При этом, суды, прокуроры и органы государственных доходов не хотели слушать, что имеется норма о том, что действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие[6].

Любой закон регулирует то или иное общественное отношение, как и Налоговый кодекс. Соответственно то отношение, которое было установлено законом от 18.06.2014 г. №210-V, вносившим изменение и дополнение в Налоговый кодекс, не должно было бы распространяться на тех лиц, которые получили лицензию до 1 января 2015 года, за исключением, когда обратная сила нормативного правового акта или его части предусмотрена им самим или актом о введении в действие нормативного правового акта[7].

Закон от 18.06.2014 г. №210-V ничего не предусмотрел в части обратной силы нормативного правового акта.

Это, по нашему мнению, было первое основание, когда лицо, которое реализует и хранит алкогольные продукции на основании лицензии, получившего до 1 января 2015 года, не обязано было платить лицензионный сбор.

Второе основание: Законом от 18.06.2014 г. №210-V фактически на налогоплательщиков, получивших лицензию до 1 января 2015 года возложена новая обязанность, которая до принятие этого закона у них не была, в виде уплаты лицензионного сбора.

Нормативные правовые акты, возлагающие новые обязанности на граждан, обратной силы не имеют[8].

Если толковать данную норму закона в буквальном смысле их словесного выражения, то тогда ясно: если закон возлагает новые обязанности на граждан, то тогда данный закон обратной силы не имеет. Такая же норма имеется и в Основном законе страны[9].

Но, органы государственных доходов, в своих действиях при привлечении к административной ответственности индивидуальных предпринимателей по ч.8 ст.282 КоАП, ссылались на нормативное постановление Конституционного совета от 10 марта 1999 года № 2/2, где указываются, что норму подпункта 5) пункта 3 статьи 77 Конституции следует понимать так, что обратной силы не имеют те законы, которые относятся к сфере регулирования юридической ответственности граждан за правонарушения ….

Налоговым кодексом не устанавливается ответственность, а возлагается обязанность по уплате сбора, откуда и вытекает административная ответственность, в случае их неуплаты.

Соответственно закон от 18.06.2014 г., которым вносились изменение и дополнение в Налоговый кодекс, не должен иметь обратной силы, и изложенная норма Конституции и разъясняющий эту норму постановление Конституционного совета касается только правоприменительных органов при установлении только ответственности. Если закон не имеет обратной силы, т.е. не может возложить новые обязанности, то тогда и никакой ответственности не должно быть.

Эти доводы местными судами Жамбылской области оставлено без внимания.

Для примера, это то же самое, если вдруг всех адвокатов и нотариусов законодательно обяжут уплатить лицензионный сбор, например, с 1 января 2018 года, то есть возложат новые обязанности, при этом, если адвокаты и нотариусы не будут платить в определенный законом срок сбор, их начнут привлекать к ответственности и скажут, что имеется постановление Конституционного совета, как действующее право согласно Конституции, и нормы закона о правовых актах на такие случаи не действуют. Тогда будут возникать вопрос: законы об адвокатской деятельности и о нотариате не устанавливают же ответственность, а устанавливают только обязанности?

Полагаю, на это никто внимание обращать не будет, потому что, как всегда органы государственных доходов, если на них законом возложат контроль над этим вопросом, будут правы, суд и прокуратура с ними соглашаться, так как бюджет не должен страдать.

Изучив новый Закон Республики Казахстан «О правовых актах» от 6 апреля 2016 года № 480-V ЗРК, введенного в силу с 19 апреля 2016 года, я предположил: видимо законодатель понял, что Конституционный Совет постановлением от 10 марта 1999 года № 2/2 неправильно толковал подпункт 5) пункта 3 статьи 77 Конституции в общем характере, не разделив на обязанность и ответственность, которые отражались в статье 37 Закона о нормативных правовых актах от 24 марта 1998 года.

Поэтому законодатель в статье 43 нового закона отдельным пунктом указал, что нормативные правовые акты, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют, а обратную силу закона при установлении ответственности - отдельным пунктом.

Но, я думаю, очень поздно, когда граждане - индивидуальные предприниматели, получившие лицензии до 1 января 2015 года, уже заплатили административные штрафы и лицензионные сборы в несколько сотен тысяч тенге каждый, и на сегодня они уплачивают ежегодные сборы, которые еще не сдали лицензию обратно лицензиару.

Для ясности приведу, сумма административного штрафа по ч.8 ст.282 КоАП на 2015 год составляла 297 300 тенге (150 МРПх1 982 тенге), сумма лицензионного сбора - от 59 460 (30 МРП) тенге до 198 200 (100 МРП) тенге в зависимости от места осуществления деятельности.

Резюмируя все изложенное, хотелось бы, чтобы законодательных и правоприменительных «сюрпризов» было бы по меньше, по той простой причине, что фактически всех, начиная с президента и кончая простых работников организаций, которые содержаться за счет государственного бюджета, своим трудом обеспечивает налогоплательщик.

Хотелось бы, чтобы была стабильная правоприменительная практика, хотя бы судебная.

Прикрываясь интересом государства правоприменительные органы не должны игнорировать нормы законов и законные интересы налогоплательщиков, потому что противостоять простому адвокату и его доверителю против целой государственной машины в лице суда, прокурора, органа государственных доходов невозможно и у образованного налогоплательщика, который видит все это и читает нормы Налогового кодекса, которые написаны по черно-белому, и которые игнорируются или интерпретируются на свой лад теми должностными лицами, которые должны бы их защищать по закону, теряются всякие надежды на справедливость, в первую очередь судебную.

Вместе с этим теряется надежда и у адвокатов, которые защищают этих лиц, что во многих случаях впоследствии порождает коррупционные проявления, свидетелями которых мы с Вами, благодаря интернет ресурсам, становимся.

Глава государства не зря сказал, что Налоговый кодекс должен быть понятен и никаких разночтений при его толкованиях не должно быть.

Очень надеемся, что новый кодекс о налогах по крайней мере минимизирует все недостатки, которые имеются, и по меньшей мере будут новые нормативные постановления Верховного суда, устанавливающие в отличие от налогового кодекса, налоговые обязанности для налогоплательщиков и предоставляющие безграничные права органам государственных доходов.

Использованные источники:

[1] (Сапаргалиев Г.С., Сулейменова Г.Ж. О характере нормативных актов Верховного суда Республики Казахстан // Правовая реформа в Казахстане, №4, 2003 - с. 80).  

[2] Статья 55 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс).  

[3] Подпункт 2) пункта 1 статьи 55 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс).  

[4] (Сапаргалиев Г.С., Сулейменова Г.Ж. О характере нормативных актов Верховного суда Республики Казахстан // Правовая реформа в Казахстане, №4, 2003 - с. 80).  

[5] Пункт 3 статьи 10 Кодекса Республики Казахстан «Об административных правонарушениях», где указано.

[6] Пункт 1 статьи 37 Закона о нормативных правовых актах от 24 марта 1998 года № 213-I, действовавшего до 19.04.2016 г.  

[7] Пункт 2 статьи 37 Закона о нормативных правовых актах от 24 марта 1998 года № 213-I, действовавшего до 19.04.2016 г.

[8] Пункт 3 статьи 37 Закона о нормативных правовых актах от 24 марта 1998 года № 213-I, действовавшего до 19.04.2016 г.  

[9] Подпункт 5) пункта 3 статьи 77 Конституции РК.