Несвоевременное предоставление декларации по индивидуальному подоходному налогу: о противоречиях, возникающих при привлечении к ответственности по статьям 272 и 275 Кодекса РК «Об административных правонарушениях» (Масатбаев Айдар, Дипломированный налоговый эксперт LL M, Член палаты налоговых консультантов)

Несвоевременное предоставление декларации по индивидуальному подоходному налогу:

о противоречиях, возникающих при привлечении к ответственности по статьям 272 и 275 Кодекса РК «Об административных правонарушениях»

Обязанность налогоплательщика уплачивать налоги со всех своих доходов, вне зависимости от территории их получения заложена как основной принцип построения всей налоговой системы. Однако его реализация напрямую зависит от авторитета такого государства который прямо пропорционально отражался на успехе администрирования таких доходов. Так, Соединенные Штаты Америки достигли в этом направлении небывалых высот, служба внутренних доходов этой страны, кроме заключения двусторонних и многосторонних международных соглашений об обмене информацией об имуществе американских налогоплательщиков в странах - партнерах по таким соглашениям, сумела инициировать и провести пакет изменений ФАТКА, суть которых заключалась в том, что банковские институты других стран будут платить дополнительный налог по ставке 30 % с пассивного дохода, получаемых из США, если не будут сотрудничать в обмене информации о денежных счетах американских граждан, открытых в таких банках за рубежом США.

Поступательное движение фискальных органов Казахстана в отношении налогообложения доходов своих налоговых резидентов - физических лиц было начато еще при старом 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», в частности, в соответствии со статьей 49 действовавшего Закона декларацию о совокупном годовом доходе и произведенных вычетах представляют органам налоговой службы по месту налоговой регистрации до 31 марта года, следующего за отчетным, следующие налогоплательщики в том числе физические лица, имеющие деньги на счетах в иностранных банках, находящихся за пределами Республики Казахстан и физические лица, получающие доходы за пределами. Аналогичные требования содержал и пришедший на смену Закону Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года № 209-II. В соответствии со статьей 171 ранее действовавшего Кодекса декларацию по индивидуальному подоходному налогу представляли налогоплательщики-резиденты в том, числе физические лица, получающие доходы за пределами Республики Казахстан и физические лица, имеющие деньги на счетах в иностранных банках, находящихся за пределами Республики Казахстан. Действующая статья 185 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» 10 декабря 2008 года № 99-IV ЗРК (далее по тексту «Налоговый Кодекс») содержит аналогичные требования.

Вместе с тем, по результатам проведенных трех легализаций имущества, фискальные органы Казахстана поступательно готовят общество к всеобщему декларированию. Одним из таких переходных этапов стал Закон Республики Казахстан «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам амнистии граждан Республики Казахстан, оралманов и лиц, имеющих вид на жительство в Республике Казахстан, в связи с легализацией ими имущества» от 3 ноября 2015 года № 400-V ЗРК (далее по тексту «Закон о внесении изменений»), в частности пункт 1 статьи 185 действующего Налогового кодекса в редакции Закона о внесении изменений, перечень лиц, обязанных предоставлять декларацию об индивидуальном подоходном налоге был расширен, внесен п.п. 6) согласно которого с 1 января 2017 года также обязаны отчитаться 6) физические лица, имеющие за рубежом следующее имущество на праве собственности: недвижимое имущество, которое (права и (или) сделки по которому) подлежит государственной или иной регистрации (учету) в компетентном органе иностранного государства в соответствии с законодательством иностранного государства; ценные бумаги, эмитенты которых зарегистрированы за пределами Республики Казахстан; долю участия в уставном капитале юридического лица, зарегистрированного за пределами Республики Казахстан.

Одновременно тем же законом, были внесены изменения в административное законодательство, установив такие меры административной ответственности, которые являются самыми суровыми на протяжении всей ответственности физических лиц за непредставление налоговой отчетности.

В частности, действующий Кодекс Республики Казахстан «Об административных правонарушениях» от 5 июля 2014 года № 235-V (далее по тексту «Административный Кодекс») в своей редакции, действовавшей до 1 января 2017, предусматривал административную ответственность в виде предупреждения за непредставление налогоплательщиком в орган государственных доходов налоговой отчетности в срок, установленный законодательными актами Республики Казахстан как установила часть первая статьи 272 Административного Кодекса.

С 1 января 2017 года Законом о внесении изменений были внесены изменения в статье 275 Административного кодекса и перечень, квалифицируемых нарушений как «Сокрытие объектов налогообложения» был дополнен частью третьей, а именно, стало административно наказуемым нарушением сокрытие физическим лицом сведений о наличии имущества на праве собственности за пределами Республики Казахстан, а также денег на банковских счетах в иностранных банках, находящихся за пределами Республики Казахстан, подлежащих отражению в декларации по индивидуальному подоходному налогу в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, совершенное путем неотражения таких сведений в декларации по индивидуальному подоходному налогу, при этом санкция за данное нарушение предусматривает штраф в размере двухсот пятидесяти месячных расчетных показателей.

Предметом особого внимания и целью данной аналитики стал пункт 3 примечания к данной статье, в частности, для целей части третьей статьи 275 Административного Кодекса непредставление лицом декларации по индивидуальному подоходному налогу в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан приравнивается к неотражению сведений о наличии имущества на праве собственности за пределами Республики Казахстан, а также денег на банковских счетах в иностранных банках, находящихся за пределами Республики Казахстан.

Одновременно первая часть статьи 272 Административного Кодекса «Непредставление налоговой отчетности, а также документов, связанных с условным банковским вкладом» осталась без изменений. Она все также предусматривает административную ответственность за непредставление налоговой отчетности физическими лицами и все также предусматривает более гуманное наказание - предупреждение.

При этом необходимо иметь в виду что декларации по индивидуальному подоходному налогу является одним из видов налоговой отчетности. В подтверждение, соответствии с пунктом 2 статьи 63 Налогового кодекса, установлено, что налоговая отчетность включает в себя налоговые декларации, расчеты, приложения к ним, подлежащие составлению и представлению налогоплательщиком (налоговым агентом) по видам налогов, других обязательных платежей в бюджет, обязательным пенсионным взносам, обязательным профессиональным пенсионным взносам и социальным отчислениям, отчислениям и (или) взносам на обязательное социальное медицинское страхование, а также отчетность по мониторингу, представляемую крупными налогоплательщиками, подлежащими мониторингу, декларации по косвенным налогам по импортированным товарам, заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

На лицо конфликт статей Административного кодекса, в частности, упомянутая часть первая статьи 272 и часть третья статьи 275 Административного Кодекса за одно и то же нарушение физическим лицом, а именно непредставление налоговой отчетности (как было указано выше декларация по индивидуальному подоходному налогу также является налоговой отчетностью) предусматривает два абсолютных разных по своим последствиям предупреждение и штраф в размере двухсот пятидесяти месячных расчетных показателей.

Разрешение настоящей коллизии будет затруднительным.

С одной стороны, норма статьи 275 Административного кодекса в редакции Закона о внесении изменений, а следовательно новая административная ответственность за непредставление декларации по индивидуальному подоходному налогу с санкцией в двести пятьдесят месячных расчетных показателей была введена в действие 1 января 2017 года, при этом статья 272 Административного кодекса предусматривающая ответственность за непредставление налоговой отчетности в целом (в том числе как и представляется декларации по индивидуальному подоходному налогу) вступила в действие в составе всего Административного кодекса только с 1 января 2015 года.

В соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» от 6 апреля 2016 года № 480-V ЗРК при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов одного уровня действуют нормы акта, позднее введенные в действие [1].

В связи с чем, предполагается, что при совершении нарушения путем непредставления декларации по индивидуальному подоходному налогу при обязанности отразить в такой декларации имущество за рубежом, доходы, полученные за рубежом или банковский счет, открытый в иностранных банках должна применяться часть третья статьи 275 Административного Кодекса РК в действующей редакции. Предполагается что органы государственных доходов будут придерживаться именного подхода.

Вместе с тем, данное решение имеет один существенный недостаток, на наш взгляд. Построчное изучение пунктом 3 статьи 12 Республики Казахстан «О правовых актах» обращает внимание что данный механизм разрешения противоречий направлен на разрешение противоречий между нормативными актами одного уровня, при этом исходя из своего буквального толкования, он не применяется для разрешения противоречий положений одного и того же нормативного акта.

С другой стороны, в соответствии статьи 10 Административного кодекса установлен один из принципов законодательства об административных нарушениях «Презумпция невиновности». В соответствии с третьей частью указанной статьи, любые сомнения в виновности толкуются в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. В его же пользу должны разрешаться и сомнения, возникающие при применении законодательства об административных правонарушениях.

Следуя п. 3 Нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан от 22 декабря 2016 года № 12 «О некоторых вопросах применения судами норм Общей части Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях» при рассмотрении дел об административных правонарушениях должен неукоснительно соблюдаться закрепленный в статье 10 КоАП принцип презумпции невиновности. Данное положение Нормативного постановления детализировало положения о презумпции невиновности установив, что любые сомнения в виновности, включая сомнения, возникающие при применении законодательства об административных правонарушениях, должны толковаться и разрешаться в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении.

В связи с чем, в вопросе применения статьи 275 и 272 Административного кодекса суд должен руководствоваться интересами привлекаемого к административной ответственности лица, искать его пользу в этом вопросе.

Что касается самих принципов, то их значение для законодательства об административных правонарушениях которых заключается в том, что их нарушение в зависимости от его характера и существенности влечет признание состоявшегося производства по делу недействительным, отмену вынесенных в ходе такого производства решений либо признание собранных при этом материалов, не имеющих силы доказательств[2].

Резюмируя, коллизия действующих статей, а именно статьи 275 и 272 Административного кодекса должна разрешаться в соответствии с указанной выше частью 3 статьи 10 Административного кодекса, должны приниматься гуманность и социальная направленность всего законодательства Казахстана и нарушитель должен привлекаться к административной ответственности по статье 272 Административного Кодекса, в связи с тем, что применение санкции именно этой статьи, на наш взгляд, приводит к сравнительной пользе нарушителя.

Окончательное решение коллизии определит практика.

Масатбаев Айдар

Дипломированный налоговый эксперт LL M

Член палаты налоговых консультантов.

[1] Обращаем Ваше внимание, что Административный кодекс сам не содержит такого положения.

[2] См. ст. 7 Административного кодекса.