Соотношение таможенного законодательства и контрактов на проведение нефтяных операций в части тарифного регулирования: вопросы стабильности (Омаров Н.М., Старший юрист группы правового обеспечения ТОО «КМГ-Консалтинг»)

Соотношение таможенного законодательства и контрактов на проведение нефтяных операций в части тарифного регулирования:
вопросы стабильности

Омаров Нариман Майданович

Старший юрист группы правового обеспечения

ТОО «КМГ-Консалтинг»

VI международная Атырауская правовая конференция «Актуальные вопросы и анализ практики применения законодательства в нефтегазовой отрасли Республики Казахстан» (г. Атырау, 11 апреля 2008 г.)

Так, сложилось, что интересы государства в таможенной сфере и интересы подрядчиков по контрактам на проведение нефтяных операций характеризуются разнонаправленными тенденциями, если государство стремится посредством тарифного регулирования оперативно реагировать на вызовы международной и внутренней торговли, то подрядчики стремятся сохранить стабильность экономических и правовых условий своей деятельности.  

В текущем году Правительством были заявлены планы о введении с 1 января 2009 года экспортной таможенной пошлины на сырую нефть.

В этой связи, нами был проведен анализ законодательства Республики Казахстан на предмет соотношения таможенного законодательства и контрактов на проведение нефтяных операций в части тарифного регулирования, а также правового регулирования вопросов стабильности условий контрактов.  

Основной целью данного анализа являлось выяснение вопроса о том, будет ли экспортная таможенная пошлина в случае ее введения распространяться на сырую нефть, экспортируемую на основании контрактов на проведение нефтяных операций, условия которых стабилизированы.

Соотношение таможенного законодательства и контрактов на проведение нефтяных операций установлено статьей 26 Закона «О нефти» и статьей 5 Таможенного кодекса.

Согласно пункту 5 статьи 26 Закона «О нефти» условия контракта должны соответствовать законодательству Республики Казахстан.

Пунктом 1 статьи 5 Таможенного кодекса определено, что в сфере таможенного дела применяется таможенное законодательство Республики Казахстан, действующее на день регистрации таможенным органом Республики Казахстан таможенной декларации и документов, за исключением случаев, связанных с нарушениями таможенного законодательства.  

Таким образом, общим правилом является то, что заключаемые контракты на проведение нефтяных операций должны соответствовать законодательству, в том числе и таможенному, действующему на дату их заключения.

Нами были изучены тексты ряда контрактов на проведение нефтяных операций, по итогам чего выявлены следующие льготы подрядчиков в таможенной сфере:

1) льготы по импортным таможенным пошлинам, как правило, в пределах предусмотренных таможенным законодательством;

2) предоставление подрядчикам права осуществлять экспорт, добытой продукции без уплаты экспортных пошлин или налогов;

3) закрепление прав подрядчиков уплачивать таможенные пошлины только согласно прилагаемому к контрактам перечню таможенных пошлин, причем такие перечни не содержали ставок экспортных таможенных пошлин на сырую нефть.

В целом, права на освобождение от уплаты экспортных пошлин при экспорте сырой нефти в том или ином виде закреплены примерно в 15 % изученных контрактов, большинство из которых заключено в период с 1995 по 2000 годы.  

Сами ставки таможенных пошлин на экспорт сырой нефти ранее вводились государством лишь на непродолжительный период в 1997 году.

В остальные годы и до сегодняшнего дня экспорт сырой нефти осуществляется беспошлинно.

В связи с наличием в контрактах на проведение нефтяных операций таможенных льгот, при экспорте добытой продукции, возник вопрос, существовали ли в законодательстве правовые основания предоставления таких льгот на момент заключения контрактов.

Указ Президента РК, имеющий силу Закона, от 20 июля 1995 «О таможенном деле» (далее - Закон о таможенном деле) определял, что экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин и внесения иных таможенных платежей.  

Согласно статье 110 Закона о таможенном деле ставки таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары устанавливались Правительством Республики Казахстан.

В этой же статье прямо предусматривалось, что ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Республики Казахстан, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, предусмотренных статьями 149 и 150 Закона о таможенном деле.

Исключение из общего правила о единых ставках таможенных пошлин допускалось только в рамках предоставления таможенных льгот.  

Статья 149 Закона о таможенном деле, устанавливавшая перечень лиц, имеющих льготы по таможенным платежам, не предусматривала льгот в части освобождения нефти, добытой на территории Республики Казахстан, от вывозных пошлин при ее экспорте за пределы территории Республики Казахстан.  

Утратившим силу Законом от 27 декабря 1994 года «Об иностранных инвестициях», также не устанавливалось таможенных льгот при экспорте произведенной продукции.

Таким образом, законодательство, действовавшее ранее на момент заключения большинства контрактов на проведение нефтяных операций, не предусматривало льгот по уплате экспортных таможенных пошлин.  

На практике положения, касающиеся уплаты таможенных пошлин, как правило, включались в налоговые разделы контрактов. При этом, как уже утративший силу Закон «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», так и действующий Налоговый кодекс закрепляют стабильность налоговых режимов контрактов, заключенных в установленном порядке до 1 января 2004 года.

В этой связи возникает вопрос, распространяется ли налоговая стабильность на нормы контрактов, касающиеся вопросов уплаты таможенных пошлин.

Статья 1 Закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» прямо определила, что налоговым законодательством не регулируются вопросы уплаты таможенных платежей, соответственно, таможенные платежи не были включены в установленный данным законом перечень налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Вплоть до введения в действие Налогового кодекса с 1 января 2002 года таможенные платежи не регулировались налоговым законодательством.  

Более того, введенный в действие 1 мая 2003 года Таможенный кодекс прямо предусматривает, что уплата таможенных платежей должна осуществляться согласно ставкам, действующим на момент подачи таможенной декларации. Исключение из данного правила действует только в отношении, случаев нарушения таможенного законодательства, таможенных льгот установленных Таможенных кодексом и льгот, предоставленных ранее в соответствии с Законом о таможенном деле.

С момента введения в действие Налогового кодекса таможенные платежи вошли в перечень налогов и других обязательных платежей, установленных Налоговым кодексом. Следовательно, возникает вопрос, ведя речь о налоговых режимах контрактов на проведение нефтяных операций, должны ли мы также исходить из того, что таможенные платежи охватываются понятием налогового режима контракта. Поскольку Налоговый кодекс не предусматривает иного, с большой степенью уверенности можно сказать, что таможенные платежи должны рассматриваться как часть налогового режима контракта на проведение нефтяных операций, в том числе заключенного до 1 января 2004 года.  

Вместе с тем, это не означает, что на вопросы уплаты таможенных платежей автоматически распространяются положения пункта 2 статьи 282 Налогового кодекса о стабильности налоговых режимов контрактов.

Так, пунктами 2 и 3 статьи 515 Налогового кодекса определено, следующее:

«2. Плательщики, порядок исчисления, уплаты, возврата и взыскания таможенных платежей, а также льготы по таможенным платежам определяются таможенным законодательством Республики Казахстан.

3. Ставки таможенных платежей устанавливаются Правительством Республики Казахстан.».

Таким образом, Налоговый кодекс в части регулирования таможенных платежей прямо отсылает к таможенному законодательству.

Следует отметить различные подходы к вопросам стабильности в налоговом и таможенном законодательстве. Налоговым законодательством допускалось установления налогов и других обязательных платежей в налоговых режимах контрактов и, соответственно, признается стабилизация налогового режима контрактов (п.2. ст. 282 Налогового кодекса), тогда как в таможенном законодательстве не предусматривалось возможности закрепления ставок таможенных пошлин в контрактах на недропользование, за исключением льгот прямо предусмотренных данным законодательством (статья 531 Таможенного кодекса).

Помимо налоговой стабильности законодательством предусмотрена общая публичная правовая гарантия стабильности контрактов на недропользование, в том числе на проведение нефтяных операций.

Статья 57 Закона «О нефти» предусматривает:

«Статья 57. Гарантии прав подрядчика

Подрядчику гарантируется защита его прав в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Изменение и дополнение законодательства, ухудшающие положение подрядчика, не применяются к контрактам, заключенным до таких изменений и дополнений.

Гарантии, установленные настоящей статьей, не распространяются на изменения законодательства Республики Казахстан в области обеспечения обороноспособности, национальной безопасности в сфере экологической безопасности, а также здравоохранения.».

Аналогичная норма предусмотрена также статьей 71 Закона «О недрах и недропользовании»:

«Статья 71. Гарантии прав недропользователя

Недропользователю гарантируется защита его прав в соответствии с законодательством. Изменения и дополнения законодательства, ухудшающие положение недропользователя, не применяются к контрактам, заключенным до внесения данных изменений и дополнений.».

Гарантии, установленные настоящей статьей, не распространяются на изменения законодательства Республики Казахстан в области обеспечения обороноспособности, национальной безопасности, в сфере экологической безопасности и здравоохранения.».

Утратившим силу Законом «Об иностранных инвестициях» в отношении подрядчиков-иностранных инвесторов также предусмотрены следующие гарантии стабильности:

«Статья 6. Гарантии от изменения законодательства

1. В случае ухудшения положения иностранного инвестора, являющегося результатом изменений в законодательстве и (или) вступлением в силу и (или) изменением условий международных договоров, к иностранным инвестициям в течение 10 лет применяется законодательство, действовавшее в момент осуществления инвестиций, а по инвестициям, осуществляемым по долгосрочным (свыше 10 лет) контрактам с уполномоченными государством органами, - до окончания срока действия контракта, если контрактом не предусмотрено иное. В случае улучшения положения иностранного инвестора, являющегося результатом изменений в законодательстве и (или) вступлением в силу и (или) изменением условий международных договоров, отдельные условия контрактов между иностранным инвестором и уполномоченным государственным органом, представляющим республику, могут быть изменены по взаимному согласию сторон с целью достижения баланса экономических интересов участников.

…3. Эти требования не распространяются на изменения законодательства Республики Казахстан в области обеспечения обороноспособности, национальной безопасности, в сфере экологической безопасности и здравоохранения и нравственности…».

Буквальное толкование данных норм показывает, что Подрядчикам по контрактам предоставляются весьма широкие правовые гарантии от изменений и дополнений законодательства, ухудшающего их положение, за исключением изменений и дополнений затрагивающих сферы обеспечения обороноспособности, национальной безопасности, экологической безопасности, а также здравоохранения.

Вместе с тем, юридическая реализация описанной публично - правовой гарантии сталкивается с определенными коллизиями и несовершенством самой правовой нормы, регулирующей гарантии прав подрядчиков.

Так, Налоговый и Таможенный кодексы, определяя сферу своего регулирования, не содержат отсылок на законодательство о недрах.

Статья 2 Налогового кодекса следующим образом определяет сферу действия Налогового законодательства:

«Статья 2. Налоговое законодательство Республики Казахстан

1. Налоговое законодательство Республики Казахстан состоит из настоящего Кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено настоящим Кодексом.

…3. Налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются, вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.».

Статья 4 Таможенного кодекса содержит аналогичные положения:

«Статья 4. Таможенное законодательство Республики Казахстан

1. Таможенное законодательство Республики Казахстан основывается на Конституции Республики Казахстан и состоит из настоящего Кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено настоящим Кодексом.».

В свою очередь, в статье 531 Таможенного кодекса речь идет только о сохранении льгот, предоставленных на основании контрактов, заключенных до введения в действие данного Кодекса, в соответствии с Законом о таможенном деле. Возможности не распространения на подрядчиков по контрактам на проведение нефтяных операций вновь вводимых таможенных пошлин и налогов Таможенный кодекс не предусматривает.

Таким образом, следуя правилам толкования нормативных правовых актов, определенных Законом «О нормативных правовых актах», мы можем сделать вывод о нераспространении публично - правовых гарантий прав подрядчиков, предусмотренных законами «О нефти», «О недрах и недропользовании» и «Об иностранных инвестициях» на налоговые и таможенные правоотношения, поскольку они регулируются специальными законодательными актами к тому же имеющими более высокий уровень в иерархии нормативных правовых актов.

Описанные выше правовые гарантии предоставляют подрядчикам защиту от изменений и дополнений законодательства, ухудшающих их положение. Однако, законодательством не конкретизировано, что понимается под ухудшением положения подрядчика, а также не определен механизм фиксации такого ухудшившегося положения.

При этом, существуют два подхода в понимании стабильности от ухудшения законодательства.

Первый подход - формальный, который заключается в том, что под стабильностью понимается защита от любых изменений в законодательстве, которые могут быть истолкованы как ухудшение положения инвестора.  

Второй подход заключается в том, что стабильность от ухудшения положения подрядчиков в результате изменений и дополнений законодательства основана на гарантии неизменности правового статуса подрядчиков и законодательных условий их деятельности существовавших на дату подписания контрактов.

Как было описано выше, на момент заключения большинства контрактов на проведение нефтяных операций в таможенном законодательстве существовало положение, согласно которому ставки таможенных пошлин устанавливались Правительством, льготы по уплате экспортных таможенных пошлин, за исключением случаев прямо предусмотренных таможенным законодательством, отсутствовали. Соответствующий подход полностью сохранен в действующем Таможенном кодексе.

Таким образом, введение экспортной таможенной пошлины на сырую нефть не создает условия для применения подрядчиками рассматриваемой правовой гарантии, поскольку ухудшения положения подрядчиков по контрактам на проведение нефтяных операций с точки зрения законодательства, действовавшего на момент подписания контрактов, не произойдет. К тому же, введение экспортной таможенной пошлины не попадает в категорию правовых фактов, рассматриваемых как изменение или дополнение законодательства, поскольку таможенное законодательство, по крайне мере с момента принятия Закона от 24 декабря 1991 года «О таможенном тарифе и таможенной пошлине», и до настоящего времени определяет, что ставки таможенных пошлин устанавливаются Правительством. Соответственно, введение новой ставки таможенной пошлины не может рассматриваться как изменение законодательства, поскольку принятие постановления Правительства об утверждении ставок таможенных пошлин представляет собой реализацию предусмотренного таможенным законодательством правомочия Правительства.  

В целом резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что законодательство Республики Казахстан, в анализируемый период не содержало правовых оснований, позволяющих предоставлять подрядчикам льготы по уплате экспортных таможенных пошлин и, более того, придавать стабильность подобным положениям контрактов на проведение нефтяных операций.

Вместе с тем, правоприменительная практика имеет свои особенности, которые следует учитывать при построении взаимоотношений между подрядчиками по контрактам на проведение нефтяных операций и государством.

Так, несмотря на отсутствие юридических оснований, ряд контрактов, в том числе крупных на проведение нефтяных операций, содержат условия наделяющих подрядчиков правом не уплачивать экспортные таможенные пошлины на сырую нефть.

При этом, контракты на проведение нефтяных операций, предусматривающие льготы по экспортным таможенным пошлинам, заключены в установленным порядке с компетентным органом, прошли необходимые правовые, экономические и налоговые экспертизы, некоторые из таких контрактов получили соответствующее одобрение Правительства.

В части уплаты таможенных платежей имеют место дифференцированные подходы к подрядчикам, которые выражаются в том, что условия контрактов отдельных подрядчиков толкуются как стабилизированные, в том числе и по таможенным пошлинам, соответственно, ставки таможенных пошлин по таким контрактам взимаются в размере, установленном Правительством на дату заключения контрактов. Причем выявить какую либо системность государственных органов в подходах к регулированию вопросов уплаты ставок таможенных пошлин по контрактам на недропользование не представляется возможным, поскольку схожие по условиям контракты могут иметь различные режимы уплаты таможенных пошлин.

В этой связи, в случае введения экспортных таможенных пошлин на сырую нефть можно ожидать, что подрядчики по контрактам на проведение нефтяных операций, уплачивающие стабилизированные ставки таможенных пошлин, будут настаивать на дальнейшем сохранении такого режима стабильности по контрактам.

Таким образом, ввиду отсутствия четкого законодательного регулирования гарантий стабильности контрактов на недропользование, в том числе на проведение нефтяных операций, а также различных подходов к решению данного вопроса в правоприменительной практике, в ближайшей перспективе мы можем ожидать достаточно острых и принципиальных дискуссий между государственными органами и подрядчиками по контрактам по вопросам, связанным с введением экспортной таможенной пошлины на сырую нефть.  

Минимизации подобных дискуссионных вопросов могла бы послужить законодательная конкретизация государством статуса условий контрактов на недропользование. К примеру, конкретизации требуют вопросы о том, на какие условия контрактов распространяются положения о стабильности от изменения законодательства, а также каковы правовые последствия включения в контракты условий, не соответствующих императивным нормам законодательства на дату их заключения.  

Отдельного рассмотрения требует вопрос о целесообразности применения экспортной таможенной пошлины к соглашениям о разделе продукции (СРП). Модели распределения прибыльных долей в большинстве СРП построены таким образом, что увеличение налоговой нагрузки на подрядчика, в том числе в виде введения экспортной таможенной пошлины на сырую нефть, повлечет уменьшение прибыльной доли государства.