|
|
|
Проблемы налогового правоприменения
Евгений Порохов, д. ю. н., профессор Каспийского общественного университета, директор НИИ финансового и налогового права
Как известно, налоговое правоприменение представляет собой одну из разновидностей правореализационной деятельности субъектов налогового права в целом. Особенность ей придает то, что она осуществляется усилиями компетентных государственных органов с использованием ими государственной власти и направлена на обеспечение реализации юридических норм на практике. Ценность налогового правоприменения в том и заключается, что оно призвано организационными действиями уполномоченных государственных органов обеспечить реализацию права в интересах всех субъектов права.
Таким образом, налоговое правоприменение носит дополнительный и обеспечительный характер по отношению как к правотворческой, так и к другим видам правореализационной деятельности. Это особенно важно понимать при постановке перед правоприменительными органами целей и задач налогового правоприменения. Зачастую на практике цель налогового правоприменения ошибочно приравнивается к цели только реализации и охраны имущественных прав государства, которая тоже имеет место быть, особенно в финансовых правоотношениях. Неформально в правоприменении могут ставиться и другие цели, которые и вовсе отличаются от государственных и законных. Но в таком случае они тщательно скрываются под всякого рода благовидными обоснованиями. Однако в обоих указанных выше случаях при целеполагании налогового правоприменения про права и интересы других участников налоговых правоотношений забывается напрочь. В результате такой изначальной ошибки в неформальной постановке и следовании цели деятельность всех правоприменительных органов начинает сводиться не к объективному применению налогового права, а к реализации прав государства любыми путями и способами и нередко за счет интересов и прав других участников налоговых правоотношений. В итоге все государственные функции в сфере применения права сводятся усилиями практически всех государственных органов (налоговых органов, финансовой полиции, прокуратуры и судов) только к представительским функциям государства. На практике это приводит к тому, что сначала налоговые органы производят нелепые и необоснованные доначисления налогов, а затем уже прокуратура и суды из чувства государственной солидарности начинают вместе придумывать, как бы эти доначисления обосновать и оставить в силе, несмотря на все законные доводы и аргументы налогоплательщика к их отмене. При этом прокуратура забывает о своей главной функции надзора за законностью деятельности всех участников налоговых правоотношений, а суды, в свою очередь, - о своей непосредственной функции осуществления правосудия и защиты и восстановления нарушенных прав. Думы субъектов правоприменения - о главном для них: о защите государственных интересов, которые чаще всего понимаются в налоговом правоприменении утрированно-материально: взыскать с налогоплательщика в доход государства как можно больше налоговых доначислений, возместить государству, так сказать, материальный ущерб от неуплаты налогов, обеспечить любыми путями его финансовое благополучие. Налоговое правоприменение не может быть самодовлеющим и вымещающим собой обеспечиваемые им виды деятельности, а тем более диктующим им свои цели и задачи. Ни в коем случае правоприменительная деятельность не должна подменять собой налоговое правотворчество. И тем более налоговое правоприменение не должно изменять или замещать собой другие виды реализации права. Налоговое правоприменение всегда должно носить подзаконный характер. Законность по-прежнему остается основным и главным требованием к налоговому правоприменению. Субъекты налогового правоприменения должны подчиняться в своей деятельности, прежде всего, конституции, законам и соответствующим им подзаконным нормативным правовым актам, а уже потом - не противоречащим законодательству актам правоприменения вышестоящих органов и должностных лиц. Другое не менее важное требование, которое должно обязательно предъявляться к налоговому правоприменению и ко всем его актам при их принятии, - это их фактическая обоснованность. Субъекты налогового правоприменения всегда должны адекватно обосновывать необходимость применения к конкретным налоговым правоотношениям одних правовых норм и невозможность применения других. Фактические обстоятельства каждого налогового дела должны всегда тщательно изучаться, устанавливаться и учитываться при его разрешении и вынесении акта налогового правоприменения. Сегодня мы дожили до того состояния развития налогового правоприменения, когда уже суды (не говоря уже о налоговых органах, свободному стилю изложения которых при принятии своих решений мы уже не удивляемся, это стало повсеместной нормой) выносят решения без какого-либо фактического и юридического обоснования своего итогового акта правоприменения. Так, например, 17 июля 2013 г. «Специализированный межрайонный экономический суд Акмолинской области в составе председательствующего судьи Калымханова Е.А. с участием секретаря судебного заседания А., прокурора Ж., рассмотрев в открытом судебном заседании в городе Кокшетау гражданское дело по заявлению ТОО «Транском Степногорск» к ГУ «Налоговое управление по г. Степногорск» о признании незаконным уведомления ГУ «Налоговое управление по г. Степногорск», решил в удовлетворении заявлению ТОО «Транском Степногорск» к ГУ «Налоговое управление по г. Степногорск» о признании незаконным уведомления ГУ «Налоговое управление по г. Степногорск» отказать»1. Это дословное воспроизведение полного судебного решения, где нет ни слова ни о фактическом, ни о юридическом обосновании принятого судом акта правоприменения. Присущая налоговому правоприменению властность ни в коем случае не должна пониматься утрированно как вседозволенность и неподчиненность субъектов правоприменения никому, кроме вышестоящего начальника. Даже суд не должен уверовать в свою непогрешимость, чтобы как в приведенном выше примере вершить правосудие только по своему внутреннему убеждению без ссылок на законы и фактические обстоятельства дела. Власть субъектам налогового правоприменения дана для того, чтобы в их распорядительной деятельности путем индивидуального регулирования отношений исполнить выраженную в праве нормативную волю государства применительно к конкретным жизненным ситуациям, а не для того, чтобы игнорировать, искажать и попирать ее, создавать ей неформальную альтернативу и конкуренцию. На практике же индивидуальное правовое регулирование налоговых отношений нередко начинает подменять, а иногда даже и исключать собой нормативное правовое регулирование налоговых отношений, вступать с ним в противоречие, менять его истинный смысл и содержание. В последнее время все более популярным становится восполнение актами налогового правоприменения существующих в налоговом праве пробелов и упущений, причем не в духе и не в соответствии с общими принципами права, а зачастую в противоречии с ними. В отдельных случаях стремление отдельных государственных органов и их должностных лиц угодить интересам государства даже начинает приобретать крайне негативные формы. Такая излишняя ретивость и рьяная исполнительность чиновников в налоговом правоприменении прямой дорогой ведет к «злоупотреблениям правами государства». Чиновники стремятся понять и применить правовую норму таким образом, как это наиболее выгодно, по их мнению, им и государству. Зачастую такие устремления сопряжены не только с нарушением всех правил и техник толкования юридических норм, процедур и правовых форм принятия актов, но и с открытым попранием принципов и норм Конституции и налогового права, с явными нарушениями всех прав и охраняемых законом на бумаге интересов других участников правоотношений. А ведь именно в целях реализации и защиты законных прав и интересов всех участников налоговых правоотношений должны применяться нормы права. И уж ни в коем случае налоговое правоприменение не должно нарушать и попирать такие права. Для всех уже давно перестало быть тайной то, что налоговые органы под идейным руководством главного налогового ведомства страны неформально разрабатывают и повсеместно внедряют в практику своей деятельности схемы дополнительного отъема денег у налогоплательщиков, построенные на всякого рода неясностях, двусмысленностях и противоречиях в понимании норм налогового права. Так, например, в 2012-2013 гг. в целях обеспечения устойчивого поступления текущих платежей по НДС и выстраивания искусственных административных барьеров на пути использования налогоплательщиками-правопреемниками зачетного НДС налогоплательщиков правопредшественников при уменьшении ими суммы НДС к уплате налоговые органы разработали и запустили в реализацию на практике схему ограничения права налогоплательщиков на использование такого зачетного НДС, полученного им в результате правопреемства при реорганизации. В качестве ключа к решению всех проблем с нейтрализацией накопленных убытков и зачетного НДС налогоплательщиков-правопреемников налоговые органы прибегли к идее о том, что после правопреемства у налогоплательщика-правопреемника прекращаются все налоговые права его правопредшественников (вычет убытков из налогооблагаемогого дохода будущих периодов и использование суммы превышения зачетного НДС над начисленным в целях уменьшения НДС к уплате). При этом в целях реализации своей задачи налоговые органы, игнорируя общие правила о правопреемстве и общие принципы налогообложения и налогового права, попытались использовать недостатки юридической техники при формулировании правил реализации налогоплательщиками - правопреемниками своих налоговых прав. Однако налоговые органы не учли того обстоятельства, что прямого запрета на реализацию налогоплательщиками-правопреемниками налоговых прав своих правопредшественников налоговый закон не содержит, а по всем общим нормам и принципам универсального правопреемства у правопреемника сохраняются (не прекращаются) все действительные права и обязанности его правопредшественников, и такие права не могут быть произвольно прекращены актами субъектов налогового правоприменения. Так, в соответствии с п. 6 ст. 3 ГК РК, установленные Гражданским кодексом и иными законодательными актами Республики Казахстан права граждан и юридических лиц не могут ограничиваться актами органов государственного управления и местных представительных и исполнительных органов. Такие акты являются недействительными с момента их принятия и не должны применяться. Аналогичная норма содержится и в п. 2 ст. 5 Закона РК «Об административных процедурах», согласно которому правовые акты государственных органов, противоречащие требованиям Конституции Республики Казахстан и законодательству Республики Казахстан, являются недействительными с момента принятия и не должны применяться на территории Республики Казахстан. Следовательно, налоговые органы, как органы государственного управления, не вправе своими актами и разъяснениями ограничивать и произвольно прекращать предусмотренные законодательными актами права юридического лица-правопреемника, перешедшие к нему в порядке универсального правопреемства при реорганизации. Соответственно, реализация юридическими лицами-правопреемниками полученных ими в результате правопреемства прав также не может быть ограничена или стеснена со стороны кого бы то ни было по сравнению с реализацией таких же прав иными лицами только по основанию того, что они были получены в результате правопреемства. В противном случае будет иметь место запрещенная п. 2 ст. 14 Конституции РК дискриминация лица-правопреемника в реализации им своих прав по основанию их приобретения (получения). В практике налогового правоприменения довольно часто приходится слышать отчеты руководителей налоговых служб о выполнении и перевыполнении ими планов (каких планов, кого и перед кем?) по сбору налогов и призывы из уст руководителей административно-территориальных единиц к работникам налоговой службы о необходимости добиваться в ближайшей перспективе роста налоговых поступлений в полтора и более раза!2 Знакомое чувство «стахановщины»: отрапортовать о перевыполнении плана и взять на себя повышенные обязательства. Такое нездоровое капиталистическое соревнование, своего рода. Почему нездоровое? Потому что в таких делах, как взимание налогов, сразу задаешься вопросом: у нас что, налоговики отвечают за увеличение объектов налогообложения: рост объемов промышленного производства, доходов населения и благосостояния народа? Или они просто из рук вон плохо работали все предыдущие годы, были не в состоянии охватить учетом всех налогоплательщиков и их объекты налогообложения, что позволяет им из года в год, по-стахановски рапортуя, выпускать из тени на свет как на гора еще лишних 50 или 100% объектов налогообложения и налогов с них? Где истина? Откуда налоговики могут знать о будущих доходах и будущем имуществе налогоплательщиков, если сами налогоплательщики в условиях стихийности и непредсказуемости рынка не уверены в себе и в результатах своей финансово-хозяйственной деятельности? В поощрение подобного рода «успехов» в собирании налогов несведущий, как правило, в тонкостях налогообложения и налогового права законодатель (опять-таки с подачи налоговых органов как разработчиков налоговых законопроектов) бессознательно идет на последующее узаконение разработанных технологами налогообложения схем путем внесения соответствующих изменений и дополнений в налоговые законы. Юридическая механика налоговых кустарей-промысловиков в законопроектной работе начинает все чаще преобладать над тонкой филигранной работой философов, теоретиков и идеологов права. Право уже не только применяется, но и творится под влиянием приземленных взглядов налоговых чиновников-ремесленников. При этом уже никто из чиновников особо и не скрывает, что все их действия - это не результат их наивного заблуждения и малограмотности, а плод занятой ими неформальной господствующей идеологии - любыми правдами и неправдами выполнить административный план по доходам государства. При этом растущий с каждым годом уровень «профессионализма» налоговиков в отстаивании подобного рода схем на практике все чаще обнаруживает используемые ими тонкие софизмы, едва различимые и почти не уловимые на первый взгляд даже действительными профессионалами в налоговом праве. В такого рода ситуациях не то что обычному налогоплательщику, но даже профессионалу-юристу порой бывает трудно без тщательного комплексного правового анализа выявить ошибки в правовой позиции налогового органа. И что еще более печально в такой ситуации, так это то, что провозглашаемые государством в своей конституции ценности и в налоговых законах общие принципы налогового права чаще игнорируются субъектами правоприменения. В правоприменении по инициативе налоговых органов и судов практически никогда не проводится параллель между обычными нормами налогового права и нормами-принципами. Единственная норма принцип, которая чаще всего цитируется налоговиками, это норма об обязательности и всеобщности налогообложения. При этом преподносится эта норма всегда как безусловное и ничем не ограниченное право государства на взимание налогов с любых лиц в силу своего безоговорочного налогового суверенитета. Однако, и здесь налоговики в своем правоприменении зачастую смешивают понятия налогового суверенитета при установлении налогов и налогового суверенитета при их взимании. Никто не может ограничить государство в его суверенном праве на установление налогов в пределах своей налоговой юрисдикции. Но субъекты налогового правоприменения не должны понимать этот постулат, как развязывающий им руки при взимании не установленных законом налогов и не в предусмотренной законом форме. Суверенным правом на законное установление налогов и определение всех их существенных элементов от имени государства обладает только законодатель. Субъекты налогового правоприменения при осуществлении ими своей деятельности всегда должны оставаться в рамках закона и неукоснительно соблюдать его требования, а не заниматься произвольным устранением пробелов в налоговом законе и свободной его интерпретацией. Об истинных, исповедуемых на практике ценностях современного налогового правоприменения постсоветских государств говорит хотя бы тот факт, что за всю двадцатилетнюю с лишним историю существования налогового права независимых государств до сих пор в нормах налогового права так и не нашли своей реализации конституционные нормы об общечеловеческих правах и свободах. Налоговое право, пожалуй, одна из немногих отраслей законодательства, где до сих пор нет практически никаких правовых институтов и норм реализации, обеспечения и защиты общечеловеческих прав и свобод от чиновничьего произвола и всякого рода нарушений в сфере налогообложения. Даже те редкие проблески реализации прав человека, которые время от времени появляются в налоговом законодательстве, прописаны в нем больше по настоянию международных финансовых институтов, но без понимания сути самого явления, чаще декларативно, искаженно и абсолютно неэффективно. Например, право налогоплательщика на необлагаемый индивидуальным подоходным налогом минимум его доходов в размере установленного в государстве прожиточного минимума является смехотворным. На практике все это выглядит так, что налоги начинают взиматься государством еще до того, как человек удовлетворит свои насущные человеческие потребности и возместит себе из своих доходов расходы на элементарное восстановление своих сил и работоспособности. По сути дела, если разобраться в этом явлении, нас либо принуждают жить на произвольно определенный государством минимум при свободных рыночных ценах и неконтролируемом уровне инфляции, либо попросту нагло залазят в наши карманы, подвергая нас двойному налогообложению и лишая права на вычеты расходов на элементарное человеческое проживание на достойном человеческом уровне. При этом с недавнего времени законодателем игнорируется тот факт, что у налогоплательщика - физического лица также могут находиться на иждивении несовершеннолетние дети, старики, инвалиды и другие недееспособные члены семьи. Получается, что иждивенцы вообще лишены права на необлагаемый налогом минимум из доходов их кормильца. О каких правах человека и отсутствии дискриминации по каким-либо социальным признакам иждивенцев можно говорить в данном случае? Иногда складывается такое впечатление, что государству с подачи его идеологических чиновников выгоднее иметь в лице своего народа ущербных, неблагополучных и зависимых от государственного бюджета иждивенцев, которым легче платить нищенские пенсии и пособия, нежели чем создавать условия для их реабилитации, развития, возобновления активной хозяйственной деятельности в целях самореализации и самообеспечения. И если в налоговом правотворчестве эта тема является дискуссионной, то в налоговом правоприменении, при отсутствии в налоговом законодательстве элементарных норм о приоритете прав человека в содержании и применении налоговых законов, всеми представителями государства повсеместно и открыто провозглашается подчиненное и ничем не защищенное положение налогоплательщиков по отношению к ним и представляемому ими государству. Закон в руках таких субъектов правоприменения путем его интерпретации и применения становится слепым орудием против всех тех, чьи интересы не являются государственными. Другая проблема, которая всегда остро проявляется в налоговом правоприменении, - это проблема со свободой усмотрения субъектов налогового правоприменения. Как верно отметил в свое время С.С. Алексеев, «применение права выражается в творческой, организующей деятельности, которая нередко состоит в наличии у компетентного органа известной «свободы усмотрения» при решении юридического дела... Наличие у правоприменительного органа «свободы усмотрения» таит в себе опасность известного произвола при применении юридических норм. Произвольное применение - это применение ненадлежащее (неправильное)»3. Зачастую именно в этом «творческом» начале в деятельности органов налогового правоприменения и кроется корень зла в виде произвола чиновников. В современной практике этот фактор нередко еще называют коррупциогенным. Поэтому еще на законодательном уровне стараются свести свободу усмотрения субъектов налогового правоприменения к минимуму. Однако, при реализации указанного стремления еще важно понимать и необходимость учета индивидуальных особенностей каждого налогоплательщика, а также характера совершенных им действий (бездействия) и его собственного отношения к содеянному. Очевидно, что без свободы усмотрения и в налоговом правоприменении не обойтись. А при ее реализации всегда возможны как добросовестность, так и всякого рода злоупотребления со стороны субъектов правоприменения. Здесь уже отмечается сугубо субъективный фактор влияния порядочности, честности, разумности и добросовестности чиновников на принятие ими решений. При правильности целеполагания и ценностного ориентирования, грамотности и профессионализме распоряжения субъектами правоприменения своими государственно-властными полномочиями любые злоупотребления и ошибки, по идее, уже должны быть исключены или сведены к минимуму. Однако, как уже отмечалось выше, не всегда истинные цели, ценности и профессионализм присущи всем представителям субъектов налогового правоприменения. Зачастую именно искаженные цели и ценности, сопровождаемые слабым профессионализмом рядовых исполнителей низовых уровней государственных органов, доминируют в текущей деятельности субъектов налогового правоприменения. Свобода усмотрения налоговых органов заканчивается там, где заканчиваются их полномочия, процедуры и формы их деятельности. Не может инспектор налоговой службы в произвольной форме по своей инициативе делать выводы о причинении государству налогоплательщиком какого-либо ущерба, распространять информацию о возможных доначислениях налогоплательщику налогов и об использовании им преступных схем уклонения от их уплаты. Равным образом и руководитель налогового органа в не установленных налоговым законом порядке и форме не может своими сопроводительными письмами побуждать правоохранительные органы к уголовному преследованию налогоплательщика на основании только своих предположений и личных мнений. Как говорится в таких случаях, что посеешь, то пожнешь. Если перефразировать эту расхожую истину применительно к налоговому правоприменению, то она могла бы звучать следующим образом: как соберешь налоги, так воспитаешь налогоплательщика. Из общения со всеми едиными и сплоченными в своей государственной цеховой солидарности субъектами правоприменения налогоплательщик выходит, как правило, с чувствами обманутости, потерянности, безысходности, разочарованности, неверия и со стойким намерением на будущее действовать в отношениях с государством такими же адекватными методами, жить впредь по его же правилам, только уже не по законодательным, а по правоприменительным, житейским, почерпнутым из печального опыта общения с ним, когда прав тот, у кого больше прав и кто хитрее и ловчее. Так государство в итоге и воспитывает у себя налогоплательщиков-уклонистов и стойкую веру у них в отсутствие налоговой законности и правосудия по налоговым делам. Подводя итог проведенному исследованию о проблемах налогового правоприменения, определим самые основные, на наш взгляд, негативные моменты в сложившейся практике налогового правоприменения, которые и способствуют появлению этих проблем: 1) искаженное целеполагание налогового правоприменения (стремление к увеличению собираемости налогов и темпов их роста со временем по сравнению с предыдущими периодами вместо неукоснительного соблюдения налоговой законности и прав участников налоговых правоотношений); 2) превалирование целесообразности над законностью в налоговом правоприменении (исполнение административных (неформальных) планов по сбору налогов становится целью, оправдывающей любые, в том числе незаконные средства доначисления и взимания налогов); 3) подмена всех истинных функций налогового правоприменения одной единственной функцией представительства и защиты имущественных интересов государства (все субъекты налогового правоприменения, включая прокуратуру и суды, стоят, прежде всего, на страже имущественных интересов государства в налоговых отношениях, вместо осуществления ими объективного надзора за соблюдением налоговой законности, осуществления беспристрастного правосудия по налоговым делам и защиты прав и законных интересов всех участников налоговых отношений); 4) фактическая (неформальная, а иногда и официальная) ценностная переориентация налогового правоприменения (не права и свободы человека и не общественные интересы определяют содержание и применение налоговых законов, а исключительно имущественные интересы государства); 5) злоупотребление субъектами налогового правоприменения (в особенности налоговыми органами) правами государства и предоставленными им по закону полномочиями (субъекты налогового правоприменения недобросовестно используют предоставленные им по закону полномочия в неблаговидных целях, разрабатывают и реализуют на практике «ноу-хау» повышения собираемости налогов); 6) налоговый произвол в действиях субъектов налогового правоприменения вместо предусмотренных законом случаев реализации ими свободы усмотрения (налоговые органы «творчески» реализуют свои полномочия со ссылкой на свою власть и свободу усмотрения, вольно интерпретируют нормы налогового законодательства, практически никогда не обосновывают свои действия законом и фактическими обстоятельствами дела); 7) низкий профессиональный и моральный уровень представителей субъектов налогового правоприменения (особенно на низовом уровне). Все налоговые дела решаются поверхностно на примитивном обывательском уровне без понимания сути всего происходящего, без разрешения ключевых вопросов налогового правоприменения и без извлечения уроков и исправления ошибок; 8) безответственность и безнаказанность представителей субъектов налогового правоприменения (редкие (единичные) случаи привлечения к ответственности должностных лиц субъектов налогового правоприменения, виновных в нарушении законов и прав налогоплательщиков, на фоне массовых нарушений налогового законодательства и права налогоплательщиков порождают у всех других веру в их непогрешимость и безнаказанность). Комплексный анализ всех приведенных выше негативных явлений в практике налогового правоприменения указывает на системный характер их появления и существования. И пока само государство не обратит свое внимание на негативные явления в налоговой практике, на причины их существования и целенаправленно не искоренит их в деятельности своих же органов, налоговое правоприменение по-прежнему будет пребывать в мутированном и болезненном состоянии, несмотря на качество налоговых законов и состояние экономики.
1 Решение Специализированного межрайонного экономического суда Акмолинской области от 17 июля 2013 г. по гражданскому делу № 2-1416/13 по заявлению ТОО «Транском Степногорск» к ГУ «Налоговое управление по г. Степногорск» о признании незаконным и отмене Уведомления ГУ «Налоговое управление по г. Степногорск». 2 Аким города Алматы поздравил налоговиков с их профессиональным праздником и определил новые задачи на текущий год. 13 июля 2013, 15:06 (http://www.zakon.kz/4566648-akim-goroda-almaty-pozdravil.html). 3 Алексеев С.С. Собрание сочинений. В 10 т. Т. 3: Проблемы теории права: Курс лекций. - М.: Статут, 2010. С. 595.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |