Проблемы налогообложения недропользователей и защиты инвестиций в связи с принятием нового Налогового кодекса РК (Порохов Евгений, Директор научно-исследовательского института финансового и налогового права, к.ю.н.)

Поставить закладку
Посмотреть закладки
Добавить комментарий

Проблемы налогообложения недропользователей и защиты инвестиций в связи с принятием нового Налогового кодекса РК

Порохов Евгений

Директор научно-исследовательского

института финансового и налогового права,

к.ю.н.

VIII международная Атырауская правовая конференция «Актуальные вопросы и анализ практики применения законодательства в нефтегазовой отрасли Республики Казахстан» (г. Атырау, 9 апреля 2010 г.)

Разразившийся во всем мире и в нашей стране экономический кризис потребовал от государств принятия экстренных мер по организационной и финансовой поддержке своих национальных экономик. Среди прочих мер эффективного воздействия на экономику главами государств и правительств единодушно были отмечены меры по снижению налогового бремени в целях стимулирования производства и потребительского спроса и по усилению налогового администрирования, ужесточению финансовой дисциплины и ответственности за налоговые правонарушения.

В Казахстане развитие кризиса совпало по времени с принятием нового Налогового кодекса РК 2008 года. В новом Налоговом кодексе поставленные задачи преодоления последствий кризиса в Казахстане были отчасти решены на нормативном уровне, путем снижения ставок налогообложения по корпоративному подоходному налогу, налогу на добавленную стоимость, унификации ставок по социальному налогу, индивидуальному подоходному налогу, освобождения от подоходного налогообложения части инвестиционных доходов в виде дивидендов, установления общего порядка предоставления инвестиционный налоговых преференций.

Вместе с тем в новом Налоговом кодексе нашли свое отражение новые механизмы налогового администрирования, которых ранее наше законодательство не знало. В частности, была нормативно регламентирована и внедрена система управления рисками. Одновременно получили свое дальнейшее развитие существующие формы и методы налогового контроля.

На практике внедрение и апробация указанных новшеств вызвали заметное оживление деятельности налоговых органов по всем направлениям осуществления налогового контроля. Налоговый контроль с использованием современного программного обеспечения по большей части стал осуществляться уже системно и всеобъемлюще. Практически все налогоплательщики уже испытали на себе последствия внедрения новых электронных программ налогового администрирования. Особенностью налогового администрирования последнего времени стало обращение пристальных взоров налоговиков к физическим лицам. В преддверии всеобщего декларирования доходов и имущества граждан такие меры являются своего рода генеральной репетицией готовности налоговых органов к всеобщему налоговому администрированию граждан с 2012 года.

Признавая в целом прогрессивность и эффективность предпринятых шагов по реформированию налоговой системы и налогового законодательства РК в 2008 году, тем не менее, следует указать и на существование серьезных упущений государства в своем налоговом правотворчестве и правоприменении в 2009-2010 годах.

В качестве основных проблем, с которыми инвесторам и недропользователям пришлось столкнуться в 2009-2010 годах в отношениях с налоговыми и таможенными органами, следует отметить глобальную правотворческую проблему отмены режимов стабильности по новому налоговому Кодексу и ретроактивности данной нормы, а также проблемы правоприменения в налоговом администрировании налоговых, таможенных и судебных органов ранее действовавшего налогового, таможенного и инвестиционного законодательства РК в новых условиях.

Первая проблема: отмена государством в налоговом законодательстве РК с 1 января 2009 года принципа стабильности налоговых режимов, закрепленных контрактами на недропользование, и связанные с этим изменения в правовом статусе недропользователей.

С принятием нового Налогового кодекса РК от 10.12.2008 г. (далее - «НК РК») государство коренным образом изменило свой подход к налогообложению недропользователей. Если ранее налоговые режимы для недропользователей стабилизировались в соответствии с действующим на момент заключения и регистрации контракта налоговым законодательством РК и оставались неизменными до окончания срока их действия, то в настоящее время, по мнению налоговых органов, налогообложение недропользователей осуществляется в соответствии с текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства, независимо от даты заключения контракта.

Так, согласно п. 1 ст. 308 НК РК, исчисление налоговых обязательств по налогам и другим обязательным платежам в бюджет по деятельности, осуществляемой в рамках контракта на недропользование, производится в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действующим на момент возникновения обязательств по их уплате, за исключением случаев, указанных в пункте 2 цитируемой статьи.

Норма п. 2 ст. 308 НК РК предусматривает сохранение стабильности налогового режима, который определен в соглашении (контракте) о разделе продукции (далее - «СРП»), заключенном между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года и прошедшем обязательную налоговую экспертизу, а также в контракте на недропользование, утвержденном Президентом Республики Казахстан.

Такая стабильность сохраняется для налогов и других обязательных платежей в бюджет, в отношении которых в соответствии с положениями указанных выше соглашений (контрактов) прямо предусмотрена стабильность налогового режима, действует исключительно в отношении сторон такого соглашения (контракта), а также в отношении поверенных лиц (операторов) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РК в течение всего установленного срока его действия, не распространяется на лиц, не являющихся сторонами такого соглашения (контракта) или поверенными лицами (операторами) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РКК, и может быть изменен по взаимному соглашению сторон.

Для других соглашений (контрактов) с недропользователями стабильность налоговых режимов, по смыслу п. 2 ст. 308 НК РК, не сохраняется. При этом для государства, отменившего стабильность для всех остальных контрактов (соглашений) с недропользователями, не имеет значения, когда они были заключены - до или после введения в действие нового Налогового кодекса РК.

Другими словами, все недропользователи, кроме указанных в п. 2 ст. 308 НК РК, обязаны с 1 января 2009 г. исполнять свои налоговые обязательства в соответствии с текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения у них новых налоговых обязательств.

При этом у многих недропользователей сразу возникает вопрос: необходимо ли им в связи с принятием нового Налогового кодекса РК вносить соответствующие изменения в их Контракты или новые нормы НК РК в части налогообложения недропользователей распространяются на них автоматически независимо от условий Контрактов о стабильности налоговых режимов? Законодатель специально не регламентирует данную ситуацию, предполагая, что такие недропользователи уже находятся под налоговой юрисдикцией Казахстана по новому налоговому законодательству в отношении возникших с 1 января 2009 г. налоговых обязательств.

Однако, в такой ситуации проблема заключается в том, что эффект стабилизации ранее действовавших в отношении недропользователей налоговых режимов достигался не только и не столько соответствующими положениями налогового законодательства, сколько положениями двух- или многосторонних соглашений государства с недропользователями. Следовательно, по здравой логике и смыслу диспозитивного метода регулирования отношений, отказ от стабильности налоговых режимов должен тоже происходить по соглашению сторон, а не в результате одностороннего изменения законодательства. В этом смысле даже ранее действовавшее налоговое законодательство РК, предусматривавшее стабильность налоговых режимов для всех недропользователей до окончания сроков действия контрактов, вступает в конфликт с новым налоговым законодательством в своем применении и переживании (перспективном действии) после утраты им юридической силы.

В этой связи налоговым органам и судам еще только предстоит разобраться в этой проблеме на практике, после того как закончится налоговый период по основным видам налогов и наступят сроки исполнения текущих налоговых обязательств.

Что касается соглашений (контрактов), для которых новым налоговым законодательством РК в п. 2 ст. 308 НК РК сохранена стабильность налоговых режимов, то здесь тоже возникают вопросы, касающиеся не только видов налоговых обязательств, но и характера иных налоговых обязанностей недропользователей, стабилизированных соглашениями (контрактами).

СРП имеет своей целью стабилизацию налогового режима в отношении налоговых обязательств только самого недропользователя, а также иных указанных в СРП лиц, выступающих в качестве самостоятельных налогоплательщиков по налоговым обязательствам, возникающим у них в связи деятельностью в рамках СРП.

Соответственно, СРП и налоговое законодательство РК не может стабилизировать налоговый режим в отношении всех других лиц, которые хотя и могут выступать в качестве контрагентов сделок с недропользователем, но при этом являются самостоятельными налогоплательщиками по своим собственным налоговым обязательствам.

В таких случаях стабилизация налогового режима является средством гарантии от изменений налогового законодательства интересов, прежде всего, самого недропользователя как налогоплательщика, а не других лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками.

Гарантии стабильности налогового режима для недропользователя по СРП были сохранены и после принятия Налогового кодекса РК от 10.12.2008 г.

Так, согласно п. 2 ст. 308 НК РК, налоговый режим, определенный в соглашении (контракте) о разделе продукции, заключенном между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года и прошедшем обязательную налоговую экспертизу, а также контракте на недропользование, утвержденном Президентом Республики Казахстан, сохраняется для налогов и других обязательных платежей в бюджет, в отношении которых в соответствии с положениями такого соглашения (контракта) прямо предусмотрена стабильность налогового режима, действует исключительно в отношении сторон такого соглашения (контракта), а также в отношении поверенных лиц (операторов) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РК в течение всего установленного срока его действия, не распространяется на лиц, не являющихся сторонами такого соглашения (контракта) или поверенными лицами (операторами) в соответствии с пунктом 3 статьи 308 НК РК, и может быть изменен по взаимному соглашению сторон.

Однако, такие гарантии стабильности не распространяются на других налогоплательщиков, не являющихся стороной СРП или поверенными (операторами) в соответствии с п. 3 ст. 308 НК РК.

Данное положение означает, что все остальные налогоплательщики, не являющиеся стороной СРП или поверенными (операторами) в соответствии с п. 3 ст. 308 НК РК, обязаны исполнять свои налоговые законодательства от своего имени и за свой счет самостоятельно в соответствии с текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения у них налоговых обязательств (в том числе и по объектам налогообложения, возникающим у них от их сделок с недропользователем по СРП).

Однако, в соответствии с СРП недропользователь имеет право на стабильность установленного для него налогового режима не только по обязанностям, вытекающим из его собственных налоговых обязательств перед государством, но и по всем другим его налоговым обязанностям, существовавшим в налоговом законодательстве РК на момент заключения СРП, включая обязанности по налогам у источника выплаты дохода.

Данное положение означает, что недропользователь должен исполнять перед государством только все те налоговые обязанности, которые были предусмотрены действующим на момент заключения СРП налоговым законодательством РК. При этом данное требование распространяется как на его собственные (недропользователя) налоговые обязательства, так и на налоговые обязательства третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками. Если на момент заключения СРП налоговое законодательство РК не возлагало на недропользователя обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налогов третьих лиц по их собственным налоговым обязательствам, то впоследствии в силу стабильности налогового режима недропользователя такие обязанности не могут быть возложены на него при изменении налогового законодательства РК. Лица, получающие от недропользователя доходы и не пользующиеся стабильностью его налогового режима, должны в таком случае самостоятельно исполнить возникшие у них налоговые обязательства.

В этом смысле нераспространение стабильности налогового режима по СРП на третьих лиц, являющихся самостоятельными налогоплательщиками и не являющимися стороной и (или) оператором (поверенным) по СРП, не лишает самого недропользователя по СРП стабильности по его налоговым обязанностям, возникающим из отношений с его контрагентами.

Соответственно, в тех случаях, когда стабилизированный для недропользователя по СРП налоговый режим прямо предусматривал его обязанность удерживать и перечислять налог у источника выплаты доходов, исполнение такой обязанности должно следовать в соответствии с налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения обязательства по их уплате. Другими словами, налог третьего лица по его налоговым обязательствам должен исчисляться и уплачиваться недропользователем как налоговым агентом в порядке и в сроки, предусмотренные налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства такого третьего лица.

В этом смысле исполнение существующей у недропользователя в соответствии с его налоговым режимом его обязанности по удержанию и уплате налога у источника выплаты дохода должно осуществляться в порядке, установленном пунктом 1 статьи 308 НК РК, независимо от наличия в СРП положений, регулирующих порядок обложения налогами, удерживаемыми у источника выплаты.

Другими словами, если СРП не содержит в себе порядка обложения налогами, удерживаемыми у источника выплаты, или содержит иной порядок, отличный от предусмотренного текущим налоговым законодательством РК, в любом случае при существовании у недропользователя в рамках налогового режима по СРП обязанности по удержанию и уплате налогов у источника выплаты доходов, исполнение этой обязанности должно производиться в порядке, предусмотренном текущим налоговым законодательством РК, действующим на момент возникновения налогового обязательства.

Следует также отметить, что норма абз 2 п. 2 ст. 308 НК РК, устанавливая требования к порядку исполнения существующей обязанности недропользователя по исчислению и уплате налогов, подлежащих удержанию у источника выплаты доходов, не противоречит стабильности налогового режима, поскольку она сама по себе не возлагает на недропользователя дополнительные обязанности, не существовавшие у него в момент заключения СРП.

Указанная норма всего лишь конкретизирует порядок исполнения недропользователем налоговых обязательств третьих лиц - налогоплательщиков в случае существования у недропользователя в рамках его налогового режима по СРП обязанности по удержанию налогов у источника выплаты.

Следовательно, в своем применении норма абз 2. п. 2 ст. 308 нового НК РК должна пониматься в контексте и взаимосвязи с другими нормами о стабильности налогового режима для недропользователей, действующими в рамках СРП, как не возлагающая на них новых, отсутствующих у них обязанностей, а только уточняющая порядок исполнения уже существующих обязанностей, независимо от наличия в СРП положений, регулирующих порядок обложения налогами, удерживаемыми у источника выплаты.

Любое другое понимание, толкование и применение нормы абз 2. п. 2 ст. 308 НК РК должно признаваться противоречащим общему смыслу п. 2 ст. 308 НК РК и стабилизированному налоговому режиму, предусмотренному для недропользователя в СРП.

Вторая проблема: момент законного установления экспортной таможенной пошлины на вывозимую нефть в РК.

В соответствии со ст. 110 действовавшего ранее Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 20 июля 1995 г. № 2368 «О таможенном деле в Республике Казахстан» (далее - «Указ о таможенном деле») товары, перемещаемые через таможенную границу Республики Казахстан, подлежат обложению таможенными пошлинами в соответствии с Таможенным тарифом Республики Казахстан. Ставки таможенных пошлин на ввозимые и вывозимые товары устанавливаются Кабинетом Министров Республики Казахстан по предложению Таможенно-тарифного совета и вступают в силу по истечении одного месяца со дня их опубликования. В ст.ст. 113-116 Указа о налогах указывается, что таможенные пошлины могут быть сезонными, специальными, антидемпинговыми и компенсационными.

До 2008 г. по состоянию на дату заключения и вступления многих контрактов в силу отсутствовал какой-либо нормативный правовой акт, по которому бы экспорт сырой нефти подлежал обложению таможенной пошлиной.

Таким образом, в законодательстве РК, действовавшем на момент заключения Контрактов и вступления их в силу до 2008 года, кроме названия самой таможенной пошлины и ее видов, не содержалось ни оснований, ни объекта обложения, ни налоговой базы, ни ставок, ни других существенных условий обложения вывозной таможенной пошлиной экспорта сырой нефти.

Вместе с тем, отношения по установлению налогов и других обязательных платежей в бюджет являются основополагающими в бюджетной системе Республики Казахстан в части определения законных источников формирования доходов государственного бюджета за счет частных лиц и организаций и законного ограничения в связи с этим права частной собственности.

При этом первичной правовой основой возникновения и существования отношений по установлению налогов и других обязательных платежей в бюджет служит Конституция Республики Казахстан от 30 августа 1995 г. (далее - «Конституция»). Конституционные нормы, во-первых, устанавливают обязательное требование к законному установлению налогов (ст. 35 Конституции) и, во-вторых, наделяют Парламент Казахстана (а в отдельных случаях и Президента Казахстана) полномочиями на установление налогов и сборов, их отмену и на принятие соответствующих законов по этим вопросам (п.п. 1 и 2 ст. 54 Конституции).

Никто более, за исключением Парламента и Президента, не имеет права устанавливать и отменять установленные ранее налоги и сборы. Установление налогов происходит в форме законов, поскольку в соответствии со ст. 35 Конституции обязанностью и долгом каждого является уплата только законно установленных налогов, сборов и других обязательных платежей.

Таким образом, из указанных выше конституционных норм следует, что в Республике Казахстан никто, кроме законодателя, не может устанавливать и отменять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, а сами налоги не могут устанавливаться иначе, как в процессе законотворческой деятельности и в форме законов. Другие государственные органы не наделены полномочиями на установление или отмену налогов. Равно как и установление или отмена налогов другими нормативными правовыми актами (кроме законов), хотя бы даже и принятыми органами, которые уполномочены на принятие нормативных правовых актов по вопросам налогообложения (включая законодателя), не допускается и означает ничто иное, как незаконность установления таких платежей.

В отдельных случаях законодатель в Кодексе Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 г. № 209-II (Налоговый кодекс) (далее - «Налоговый кодекс») делегирует определенным органам государства (например, Правительству Республики Казахстан и местным представительным органам власти) полномочия на установление и (или) изменение отдельных элементов налогообложения, таких, например, как ставки налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Под законным установлением налогов и других обязательных платежей в бюджет понимается их принятие (утверждение) в форме соответствующих законов с определением в этих законах всех существенных условий возникновения и исполнения налоговых и других бюджетных обязательств перед государством. Другими словами, для признания налогов и других обязательных платежей в бюджет законно установленными недостаточно только назвать налоги и другие обязательные платежи в законе, перечислить их в нем или определить виды платежей. Статьи 59-64 Налогового кодекса называют и перечисляют устанавливаемые Налоговым кодексом налоги и другие обязательные платежи. Однако от этого налоги и другие обязательные платежи еще не становятся установленными.

Законность установления подразумевает также определение в законе или в иных нормативных правовых актах органов государства, уполномоченных их издавать в рамках делегированного нормотворчества, всех оснований возникновения бюджетного обязательства перед государством, а также всех существенных условий его исполнения. В Налоговом кодексе, а также в других законодательных актах по каждому виду бюджетного обязательства законодатель определяет все основания их возникновения и существенные условия их исполнения.

Следовательно, законное установление налога и другого обязательного платежа в бюджет означает не только его утверждение с определенным названием, но и установление основания возникновения обязательства по его уплате и всех существенных условий исполнения этого обязательства.

Законное установление ЭТП путем определения всех оснований и существенных условий обложения ею было произведено 8 апреля 2008 г. Постановлением № 328, в котором сырая нефть была определена в качестве предмета обложения вывозной таможенной пошлиной, ее реализация на экспорт была определена в качестве объекта ЭТП, вес (масса) реализованной сырой нефти определена в качестве налоговой базы. В Постановлении № 328 была установлена и ставка обложения вывозной таможенной пошлиной реализации на экспорт сырой нефти. То есть, установление ЭТП было произведено Правительством в порядке делегированного законодателем нормотворчества только 8 апреля 2008 г.

Следует отметить, что установление вывозной таможенной пошлины производилось в момент, когда таможенные платежи были включены в состав других обязательных платежей в бюджет в соответствии с Налоговым кодексом. Включение таможенных платежей в состав других обязательных платежей, к которым предъявляются общие требования Налогового кодекса к порядку их установления и введения в действие, было осуществлено в рамках законодательного процесса с введением в действие Налогового кодекса, т.е. с 01 января 2002 г.

Так, согласно п. 1 ст. 59 Налогового кодекса, в Республике Казахстан действуют налоги и другие обязательные платежи в бюджет, установленные Налоговым кодексом. В соответствии с п. 1 ст. 64 Налогового кодекса таможенная пошлина в числе других таможенных платежей входит в состав других обязательных платежей в бюджет, установленных Налоговым кодексом.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Налогового кодекса налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются, вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом. Это означает, что к отношениям по установлению, введению в действие, отмене таможенных платежей должно применяться налоговое законодательство.

Глава 91 Налогового кодекса определяет общие правовые основы установления и взимания таможенных платежей, предусматривая при этом в соответствии с пп. 2, 3 ст. 515 Налогового кодекса определение плательщиков, порядка исчисления и уплаты в таможенном законодательстве, а установление ставок таможенных платежей - постановлениями Правительства.

Однако, делегируя полномочия по установлению указанных выше элементов обложения таможенной пошлиной, глава 91 Налогового кодекса еще не устанавливает самой таможенной пошлины, поскольку по требованию нормы ст. 6 Налогового кодекса налоги и другие обязательные платежи в бюджет должны быть определенными. Определенность означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика.

Следовательно, таможенная пошлина считается установленной не с момента включения ее названия, перечисления и описания видов в Указе о таможенном деле (1995 год), а с момента ее установления путем определения основания возникновения обязательства платить таможенную пошлину и всех существенных условий исполнения такого обязательства в законном порядке и законной форме. Это означает, что ЭТП на вывоз сырой нефти должна считаться законно установленной с момента определения сырой нефти в качестве предмета обложения экспортной таможенной пошлиной, вывоза сырой нефти в качестве объекта обложения ею и установления ставки данной пошлины, т.е. с даты вступления в силу Постановления № 328.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Налогового кодекса законодательные акты Казахстана, вносящие изменения и дополнения в Налоговый кодекс по установлению новых налогов и других обязательных платежей в бюджет, изменению ставок и налоговой базы действующих налогов и других обязательных платежей в бюджет, могут быть приняты не позднее 1 ноября текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.

К порядку принятия и введения нормативных правовых актов, устанавливающих плательщиков, порядок исчисления, уплаты, возврата и взыскания ЭТП, норма п. 2 ст. 3 Налогового кодекса не применима, поскольку она распространяется только на законодательные акты, вносящие изменения и дополнения в Налоговый кодекс. Во-первых, согласно п. 2 ст. 515 Налогового кодекса, указанные вопросы определяются таможенным законодательством, которое должно приниматься и вводиться в действие в общем порядке, предусмотренном законодательством. Во-вторых, постановления Правительства Республики Казахстан не относятся к законодательным актам (см. п. 2) ст. 1 Закона Республики Казахстан от 24 марта 1998 г. № 213-1 «О нормативных правовых актах» (далее - «Закон о нормативных правовых актах»).

Что касается ставок таможенной пошлины, то они устанавливаются в самом налоговом законодательстве (п. 3 ст. 515 Налогового кодекса) и затем уже в порядке делегированного нормотворчества по нормам п. 3 ст. 515 Налогового кодекса и п. 2 ст. 292 Таможенного кодекса Республики Казахстан от 5 апреля 2003 г. № 401-II (далее - «Таможенный кодекс») - Правительством.

Таким образом, учитывая, что существенные условия исполнения обязательства по таможенной пошлине в соответствии с пп. 2, 3 ст. 515 Налогового кодекса должны были устанавливаться в таможенном законодательстве, а ставка в порядке делегированного нормотворчества - в постановлениях правительства, а также то, что, согласно п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса, таможенное законодательство Республики Казахстан состоит из Таможенного кодекса и нормативных правовых актов, принятие которых, предусмотрено Таможенным кодексом ^[1], можно сделать вывод о том, что ЭТП на вывоз сырой нефти с таможенной территории Республики Казахстан была законно установлена с вступлением в силу Постановления № 328 в 2008 году.

Третья проблема: отсутствие духа права и присутствие плоти государства при применении и толковании налоговыми, таможенными и судебными органами буквы закона.

При применении норм налогового права важная роль в реализации налоговой и правовой политики в области налогообложения отводится судам, которые проводят политическую волю государства по налоговым спорам в конкретных делах.

Однако, в правоприменительной практике зачастую не исследуется связь актов налогового законодательства РК с политико-правовыми актами, вызвавшими к жизни те или иные применяемые нормы налогового права. В итоге субъектами правоприменения дается произвольное, оторванное от исторической действительности, толкование норм налогового права, иногда в корне противоречащее изначальному предназначению введенных в правовой массив налогового законодательства правовых норм.

Так, например, в 2009 году Судом города Астана было вынесено решение по гражданскому делу по заявлению налогоплательщика о признании незаконным и отмене уведомления о начисленной сумме налогов и других обязательных платежей в бюджет и пени по результатам налоговой проверки и действий должностных лиц в части выводов в акте документальной налоговой проверки Налогового Комитета Министерства финансов Республики Казахстан. В соответствии с указанным судебным решением в удовлетворении заявления налогоплательщика было отказано.

В своем решении Суд г. Астана указывает на то, что «к заключенному без участия налогоплательщика Договору о приобретении уставного капитала от 1993 г. применимы положения ст. 107 НК в редакции, действовавшей в 2003-2005 гг. Согласно п/п. 9) п. 1 ст. 107 НК в указанной редакции, к фиксированным активам, не подлежащим амортизации, относятся также активы, введенные в рамках инвестиционного проекта. Поскольку закон

ограничил право налогоплательщика на общую амортизацию рамками инвестиционного проекта, Налоговый комитет правомерно исключил отнесенные на вычет амортизационные отчисления по фиксированным активам и расходы на ремонт за 2003-2005 гг.»[2].

Данный вывод Суда г. Астана ошибочен, поскольку он сделан вследствие неправильного истолкования судом нормы п/п. 9) п. 1 ст. 107 НК РК от 12 июня 2001 г. Неправильность толкования судом первой инстанции указанной выше нормы НК РК состоит в том, что оно противоречит:

1) общему смыслу проводимой Казахстаном инвестиционной и налоговой политики (п. 6.1., 7.2.2 Стратегии индустриально-инновационного развития РК на 2003-2015 годы, ст. 11, 13 Закона РК «Об инвестициях»);

2) конституционному принципу равенства всех перед законом и недопустимости дискриминации кого-либо, в том числе, по признаку осуществления инвестиционного проекта (ст. 14 Конституции РК);

3) содержанию норм НК по предоставлению инвестиционных налоговых преференций и установлению связанных с этим ограничений инвесторов в их общих правах (ст.ст. 138-140 и п/п. 9) п. 1 ст. 107 НК РК).

В результате ошибочного толкования нормы п/п. 9) п. 1 ст. 107 НК РК суд г. Астана, с одной стороны, ограничивает налогоплательщика в его общем праве на амортизацию своих фиксированных активов, а с другой стороны, не распространил на него и специальный режим вычета амортизационных отчислений. Другими словами, по мнению суда, налогоплательщик в период с 2003 по 2005 годы по решению Налогового комитета был лишен всех прав на амортизацию своих фиксированных активов, как в общем, так и в специальном порядке, только по одному основанию осуществления им инвестиционного проекта.

Таким образом, такое понимание, толкование и применение судом нормы п/п. 9) п. 1 ст. 107 НК РК в корне искажает проводимую Казахстаном инвестиционную и стимулирующую инвестиции налоговую политику во временном промежутке с 2003 по 2005 годы, ущемляет права налогоплательщиков-инвесторов по сравнению со всеми остальными налогоплательщиками и нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом (ст. 14 Конституции РК) и принцип справедливости налогообложения (п. 1 ст. 7 НК РК), в соответствии с которым налогообложение в РК является всеобщим и обязательным.

В немалой степени появление в практике правоприменения такого рода системных ошибок в неадекватном толковании тех или иных норм налогового права вне их связи с политико-правовыми актами государства объясняется в первую очередь слабым уровнем развития и действия самих политико-правовых актов.

Кроме того, игнорирование разработчиками и законодателем буквального смысла и значения политико-правовых актов в сфере налогообложения при подготовке законопроектов и принятии законов лишает впоследствии субъектов правоприменения возможности однозначного понимания и применения принимаемых законов. А игнорирование впоследствии в правоприменении самих политико-правовых актов не позволяет использовать их содержание при историческом толковании применяемых норм налогового права.

В действительности же политико-правовые акты государства по вопросам налогообложения должны выступать фундаментом и прообразом будущего налогового права, быть его духом, предопределять его развитие, содержать в себе нормы-принципы и нормы-ориентиры для принятия и реализации всех форм налогового права в будущем.

В силу особой значимости налоговой политики для государства представляется, что ее основные направления должны по возможности выражаться и приниматься в виде единого политико-правового акта, который можно было бы именовать концепцией налоговой политики государства. В настоящее время только отдельные направления развития налогового законодательства РК указаны в Концепции правовой политики Республики Казахстан на период с 2010 до 2020 года, утвержденной Указом Президента Республики Казахстан от 24 августа 2009 г. № 858 [3].

Четвертая проблема: понимание и применение международных налоговых договоров с учетом особенностей местного правосознания правоприменителей.

В ст. 8 своей Конституции Республика Казахстан провозглашает, что она уважает принципы и нормы международного права, проводит политику сотрудничества и добрососедских отношений между государствами, их равенства и невмешательства во внутренние дела друг друга, мирного разрешения международных споров, отказывается от применения первой вооруженной силы.

В развитие указанного конституционного положения Казахстан как субъект международного права признает действие на своей территории международно-правовых актов в качестве самостоятельных источников (форм) своего права. Так, согласно п. 1 ст. 4 Конституции РК, действующим правом в Республике Казахстан помимо прочего также являются нормы международных договорных и иных обязательств Республики.

Международно-правовой акт определяется в литературе как порождающее международно-правовые последствия действие субъектов международного права, совершенное в установленном ими порядке и зафиксированное в определенной форме, отражающей их намерение облечь результаты этого действия именно в данную форму [4].

В свою очередь международно-правовые акты делятся на нормативные и индивидуальные акты. Источниками права в Республике Казахстан признаются нормативные международно-правовые акты, которые могут быть разделены на нормативные международные договоры государств-участников и нормативные решения международных организаций, которые являются общеобязательными для государств-участников этих организаций.

Самой распространенной и часто используемой в отношениях между государствами формой международно-правового акта является международный договор.

Все действующие международные договоры с участием Республики Казахстан, по императивному требованию нормы п. 3. ст. 4 Конституции РК, применяются непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание закона.

Другими словами, международные договоры Республики Казахстан имеют прямое действие на всей территории Казахстана, за исключением предусмотренных самими международными договорами случаев, когда для его применения требуется издание специального закона договаривающимся государством.