| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Требования к первичным документам, подтверждающим в целях
Порохов Е.В., д.ю.н., профессор ВШП «Әділет» Каспийского университета, директор НИИ финансового и налогового права (г. Алматы, Казахстан)
Общеизвестно, что налогообложение представляет собой непроизводительную деятельность государства. В процессе ее осуществления государство не создает новой продукции, а участвует в перераспределении ранее созданной и существующей у налогоплательщиков стоимости путем изъятия у них денег в виде налогов. Соответственно, налогообложение является производной, надстроечной деятельностью, для которой налогооблагаемая деятельность налогоплательщиков выступает базисом и отправной точкой. В свою очередь, налогооблагаемая деятельность представляет собой действия налогоплательщика, связанные с имуществом, принадлежащим ему на праве собственности или ином вещном праве, которые характеризуют его платежные и имущественные возможности и поэтому определяются налоговым законом как объекты обложения отдельными видами налогов. Другими словами, налогооблагаемая деятельность - это совокупность действий налогоплательщика в имущественных отношениях (приобретение, владение, пользование, распоряжение имуществом, включая его отчуждение), каждое из которых может быть самостоятельным основанием для возникновения определенного вида налогового обязательства, установленного государством. Каждое действие налогоплательщика с имуществом интересует государство, прежде всего, как потенциальный объект налогообложения. Все совершаемые гражданско-правовые сделки (включая сделки во исполнение договоров и обязательств) и иные действия с имуществом рассматриваются государством через призму их налоговых последствий, т.е. в качестве финансово-хозяйственных операций[1] налогоплательщика в целях налогообложения (отгрузка и выборка товаров, оказание и потребление услуг, выполнение работ и получение их результатов, прием и передача имущества, включая деньги, и принятие связанных с этим обязательств). Даже когда действительность сделки подвергается сомнению, любые действия с имуществом, правами и обязательствами, совершенные в рамках ее исполнения, изменения, прекращения или признания недействительной, будут рассматриваться по первичным документам в качестве самостоятельных операций, так как они влекут у участников сделки правовые последствия в целях налогообложения (возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей по поводу имущества). Иначе говоря, финансово-хозяйственная операция является первичным элементом налогооблагаемой деятельности и характеризует правовое положение налогоплательщика по поводу конкретного предмета обложения. В гражданском праве ее можно отождествлять с гражданско-правовым понятием сделки, если понимать их как юридически значимые действия участников правоотношений, порождающие правовые последствия в виде возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. Вместе с тем, понятие «операция» в целях налогообложения может охватывать и другие юридически значимые действия налогоплательщиков, возникающие вне сферы гражданско-правового регулирования. Например, получение налогоплательщиком имущества от государства по различным основаниям в рамках административных, бюджетных или социальных правоотношений (жалование, довольствие, адресная социальная помощь и т.д.). Или противоправное присвоение налогоплательщиком имущества, которое, с точки зрения налогообложения, будет расцениваться как юридически значимое действие по получению дохода и владению имуществом, влекущее подоходное и имущественное налоговые обязательства. Даже если налогоплательщик не имеет правовых оснований для владения имуществом и первичных документов, подтверждающих законность его приобретения, но при этом имущество не истребовано законными владельцами, все равно его присвоение будет квалифицировано налоговым органом косвенным методом: в целях подоходного налогообложения - как получение дохода; в целях обложения налогом на имущество, транспорт или земельный участок - как владение имуществом (в зависимости от его характеристик). При квалификации гражданско-правовых сделок и других действий с имуществом, определении правовых и налоговых последствий их совершения следует учитывать существование обязательного отраслевого разграничения в правовом регулировании налогооблагаемой деятельности. Налоговое законодательство опирается на результаты правового регулирования указанных сделок и операций соответствующими отраслями права: гражданского, брачно-семейного, жилищного, трудового, административного, бюджетного, социального, уголовного и т.д. Это значит, что возникновение, изменение, прекращение прав и обязанностей у участников имущественных отношений до налогообложения регулируются соответствующими отраслями права. Налоговое право не может регулировать гражданско-правовые сделки и иные действия налогоплательщиков с имуществом до их налогообложения. Оно регулирует только имущественные (денежные) отношения по уплате в бюджет и возврату из него налогов, зачету взаимных денежных требований, прощению или переложению налоговых обязательств, ограничению в распоряжении имуществом или обращению на него взыскания по налоговой задолженности. Соответственно, налоговое право не может устанавливать никаких требований к гражданско-правовым сделкам и иным действиям с имуществом, к их субъектам, форме и порядку совершения, исполнения и прекращения в рамках налогооблагаемой деятельности. Само налогообложение, которое может быть рассмотрено как совокупность действий налогоплательщика по уплате денег в государственный бюджет, порождает самостоятельные налоговые последствия в случаях, когда уплата одних налогов влияет на изменение налоговой базы других (например, уплата социального налога влечет уменьшение налогооблагаемого дохода за налоговый период, а значит, уменьшает сумму КПН). Налоговое администрирование не порождает правовых оснований возникновения новых налоговых обязательств, а только устанавливает факт их существования из первичных документов налогоплательщика, а также обеспечивает надлежащее исполнение налоговых обязательств. Таким образом, только налогооблагаемая деятельность налогоплательщика, совершаемая им самостоятельно по своей воле в виде гражданско-правовых сделок и иных операций с имуществом либо переживаемая им помимо своей воли в виде имущественных последствий произошедших в отношении него событий или совершенных в отношении него действий других лиц, влечет за собой налоговые последствия. Осуществляя сделки или иные действия с имуществом по нормам отраслей права, регулирующих эти операции, налогоплательщик может не знать о налоговых последствиях своих действий. Налоговый закон не вмешивается в налогооблагаемую деятельность на стадии ее осуществления, он лишь обязывает ее участников документально оформлять свои действия и хранить документы в течение сроков давности по налоговым обязательствам и требованиям. Регулирование имущественных отношений до налогообложения должно осуществляться по правилам, принципам и в порядке, установленным в соответствующих отраслях права. Согласно п. 4 ст. 8 ГК РК, добросовестность, разумность и справедливость действий участников гражданских правоотношений предполагаются. Если налоговые (или другие государственные) органы сомневаются в добросовестности участников сделок и операций, то они, в пределах своей компетенции и полномочий, обязаны доказать обратное в порядке и способами, установленными гражданским (уголовным, административным) законом, на основании актов, предусмотренных или признаваемых гражданским (уголовным, административным) правом. Налоговые органы не имеют права самостоятельно переквалифицировать гражданско-правовые сделки или иные действия налогоплательщиков с имуществом в целях налогообложения без правовых и фактических оснований, установленных в соответствующих правовых актах. В противном случае в различных сферах общественных отношений государства не будет единых, охраняемых законами, правопорядка и режима законности. Таким образом, в сферу гражданско-правового и иного регулирования имущественных отношений налоговые органы, как уполномоченные органы государства, должны вмешиваться только тогда, когда это необходимо в целях налогообложения и разрешено налоговым законом, и только в предусмотренном гражданским, административным, уголовным или иными отраслями права порядке и качестве (истца, заявителя, потерпевшего). Соответственно, если по инициативе, запросу или в интересах налоговых органов были возбуждены разбирательства, то использовать их результаты можно только после вынесения их итоговых актов (судебных решений, приговоров, постановлений и иных актов уполномоченных органов). Недопустимо применение к налогоплательщику налоговых последствий признания гражданско-правовых сделок с его участием и иных его действий с имуществом недействительными (как мнимых, фиктивных или совершенных с преступной целью) после возбуждения уголовных дел или во время проведения служебных расследований, до принятия и вступления в законную силу их итоговых актов. Применение налоговых последствий без соответствующих правовых актов, устанавливающих фактические основания для их применения, будет преждевременным и незаконным. После установления в налоговом законе отдельных видов налогов (определение оснований возникновения и порядка исполнения налоговых обязательств) государство, в лице налоговых органов, приступает к сбору налогов на основе информации об объектах налогообложения у налогоплательщиков. Эта информация необходима для определения налоговой базы, исчисления налогов и составления налоговой отчетности. Она должна собираться, обобщаться и систематизироваться в рамках соответствующих налоговых процедур - процедур ведения налогового учета. Четко регламентированные законом налоговые процедуры, наряду с обеспечением реализации поставленных перед ними целей и задач налогового администрирования, призваны также гарантировать защиту налогоплательщиков от административного произвола налоговых органов. Уполномоченные государством органы при осуществлении налогового администрирования и исполнении налоговых процедур должны действовать по принципу «запрещено все, что не разрешено». При осуществлении властной деятельности они не вправе выходить за рамки предписанного или прямо дозволенного им законом поведения. Свобода административного усмотрения (дискреция) может осуществляться только в строго предписанных законом случаях, порядке и пределах. Необходимая государству информация об объектах налогообложения, налоговой базе и исчисленных суммах налогов черпается из учетной документации, которую по требованию налогового закона налогоплательщики обязаны самостоятельно составлять, хранить и представлять налоговым органам в предусмотренных законом случаях, порядке, сроки и форме. Эту же документацию налоговые органы изучают в ходе документальных налоговых проверок (в отличие от камерального контроля, когда информация извлекается только из форм налоговой отчетности). С помощью учетной документации налогоплательщики подтверждают наличие и реализацию своих законных прав на налоговые выгоды (льготы, вычеты и зачеты). Сведения о налоговых правах и их реализации влияют на налоговую базу и исчисление налогов. Налогоплательщики должны их собирать, а налоговые органы анализировать и систематизировать. Например, только при наличии документов, подтверждающих расходы, произведенные налогоплательщиком в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, они подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода (п. 1 и 3 ст. 100 НК РК). Налоговая процедура ведения налогового учета, составления, хранения и представления учетной документации - это объединенная целью сбора, обобщения и систематизации информации об объектах налогообложения, исчисления налогов и составления налоговой отчетности совокупность юридически значимых и последовательно сменяющих друг друга однотипных действий налогоплательщика (налогового агента) под контролем налоговых органов по составлению, ведению, хранению и представлению по требованию уполномоченных лиц учетной документации. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 56 НК РК, налоговый учет представляет собой процесс ведения налогоплательщиком в целях налогообложения учетной документации и основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством РК о бухгалтерском учете. Налоговая учетная документация является средством внешнего выражения и объективного закрепления, в предусмотренной для этого законом письменной или электронной форме, юридических фактов (совершения финансово-хозяйственных операций или появления событий), которые влекут за собой правовые последствия для налогоплательщиков как в части признания наличия у них объектов налогообложения по отдельным видам налоговых обязательств, так и в части реализации ими своих прав на налоговые выгоды (льготы, вычеты, зачеты). Как правило, налоговая учетная документация составляется налогоплательщиком самостоятельно по всем совершаемым им сделкам и операциям с имуществом в предусмотренных законом порядке и форме (договоры, акты, накладные, доверенности, счета, платежные документы и т.д.). В качестве учетной документации могут использоваться также документы, составленные другими лицами, включая уполномоченных на это представителей государственных органов (судебные и административные акты, иные документы). Документы, составляемые при совершении сделок и иных операций с имуществом, автоматически становятся налоговой учетной документацией. По законодательному определению, согласно п. 6 ст. 56 НК РК, учетная документация включает в себя: 1) бухгалтерскую документацию - для лиц, на которых в соответствии с законодательным актом о бухгалтерском учете и финансовой отчетности возложена обязанность по ее ведению; 2) налоговые формы; 3) налоговую учетную политику; 4) иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения, а также для исчисления налогового обязательства. В свою очередь, бухгалтерская документация - это первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовая отчетность и учетная политика (п. 1 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете»). Согласно подп. 2) ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ (первичный документ) - это документальное свидетельство на бумажном или электронном носителе факта совершения операции или события и права на их совершение, на основании которого ведется бухгалтерский учет. По требованию нормы п. 4 ст. 7 Закона РК «О бухгалтерском учете», первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания. В практике налогового правоприменения нередко возникают вопросы о том, что необходимо исследовать в целях налогообложения: сделки и (или) финансово-хозяйственные операции? Какие документы считать первичными? Какие требования в первую очередь необходимо или достаточно выполнять при их составлении? Зачастую налоговые органы не признают представленные налогоплательщиком документы первичными (договоры, акты приема-передачи оказанных услуг, выполненных работ, накладные) и требуют предоставить вместо них другие (отчеты об оказанных услугах, результаты выполненных работ, образцы товаров, сырья, запасов, материалов и доказательства их использования в производстве, отгрузки, транспортировки или последующей реализации). Такие действия они оправдывают неверно понимаемыми положениями нормативного постановления Верховного Суда РК от 27 февраля 2013 г. № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства», п. 25 которого гласит: «налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, подтвержденные первичными бухгалтерскими документами». Однако, Верховный Суд, разъясняя данное утверждение в рассматриваемом конкретном контексте применительно к недействительным сделкам, указывает на то, что «Налоговый кодекс прямо не связывает возникновение, исполнение и прекращение налогового обязательства с недействительностью сделки в гражданско-правовом порядке. В этой связи признание гражданско-правовой сделки недействительной без фактического проведения реституции, не может являться основанием для внесения изменений в налоговую отчетность». Даже если сделки вызывают у налоговых органов сомнения, а подтверждающие документы не заслуживают доверия, они все равно, по требованию подп. 10) п. 1 ст. 19 НК РК, обязаны обосновать невозможность использования предоставленных им налогоплательщиком документов и определить у налогоплательщика объекты налогообложения косвенным методом на основании других первичных документов и достоверных данных. В случае нарушения порядка ведения учета, при утрате или уничтожении учетной документации налоговые органы, в соответствии с п. 1-3 ст. 639 НК РК, определяют объекты налогообложения на основе косвенных методов в порядке, определенном ст. 639-642 НК РК. Нарушение порядка ведения учета, утрата или уничтожение учетной документации - это отсутствие или непредставление налогоплательщиком документов, являющихся основанием для определения его объектов налогообложения и исчисления налоговых обязательств, запрашиваемых на основании требований налоговых органов в соответствии с законом. Косвенные методы определения объектов налогообложения - определение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет на основе оценки активов, обязательств, оборота, расходов, а также оценки других объектов налогообложения, принимаемых для расчета налогового обязательства относительно конкретного налога и другого обязательного платежа в бюджет в соответствии с Налоговым кодексом. Оценка объектов налогообложения осуществляется на основании информации, полученной из налоговой отчетности и (или) первичных учетных документов, а также из других источников. В этой связи первичные документы, подтверждающие совершение сделок и операций, должны соответствовать требованиям законодательства, которое регулирует действия налогоплательщика с имуществом, признание его имущественных прав и обязанностей и оформление связанных с этим документов. Требования к составлению первичных документов содержатся: - в гражданском законодательстве - к сторонам, подписантам, форме, содержанию и порядку совершения, оформления и исполнения сделок; - в законодательстве о бухгалтерском учете - к порядку и срокам отражения в бухгалтерском учете операций, событий и составления подтверждающих их первичных документов. При этом формирование налоговой учетной документации в рамках процедур налогового учета должно осуществляться на основе отдельно составляемых при совершении сделок и иных действий с имуществом налогоплательщика документов. Их оценка в целях налогообложения должна осуществляться по общепринятым критериям относимости, допустимости, достаточности и достоверности. Налогоплательщиками не должны составляться, а налоговыми органами не должны собираться, запрашиваться и учитываться документы, не требуемые законодательством и не относящиеся к подтверждаемой сделке (операции). Все документы нужно составлять, хранить и представлять в объеме, достаточном для установления из них необходимых сведений о сделках (операциях) как объектах налогообложения. Неполная и преждевременная информация не может быть признана достаточной для определения налоговых последствий действий налогоплательщика. Например, сведения налоговых органов об инициированных служебных проверках или возбужденных уголовных делах не могут служить доказательствами при установлении фактов, имеющих юридическое значение в целях налогообложения. Все документы, составляемые налогоплательщиками и иными субъектами правореализации, должны содержать только достоверную информацию об объективных, имевших место в действительности, фактах совершения сделок (операций). Использование налоговыми органами или судами недостоверных, искаженных, вымышленных сведений при оценке налогооблагаемой деятельности налогоплательщика не допускается. Также недопустимо применение налоговых последствий, не соответствующих установленным юридическим фактам, в противоречии со всеми законами формальной логики (неадекватность выводов налоговых органов). Таким образом, все выводы о налоговых последствиях сделок должны быть сделаны на основе оценки документов, имеющихся в налоговом учете (при отсутствии исключающих возможность их применения других относимых, достаточных и достоверных первичных документов) и толковании применимых норм права в соответствии с методиками (правилами) определения объектов налогообложения, исчисления суммы налогов и законами формальной логики.
Требования законодательства к сторонам сделок, подписантам документов и порядку их волеизъявления По общему правилу, участники сделок - это правосубъектные лица в соответствующей отрасли права и сфере отношений, надлежащим образом уполномоченные на совершение налогооблагаемой деятельности. Соответственно, лица с пороками создания, существования, правосубъектности и полномочий будут признаваться ненадлежащими субъектами сделок. Легитимность совершенных ими сделок будет подвергаться сомнению, а предоставленные по ним налоговые выгоды - последующей корректировке в целях налогообложения. Налогоплательщик должен составлять и хранить, а налоговые органы могут у него требовать только те документы, в составлении которых он непосредственно участвовал как сторона сделки, или которые были составлены третьими лицами, но касаются его прав и обязанностей. Соответственно, у налогоплательщика не могут истребоваться документы, не подлежащие составлению в связи с совершенными им сделками (операциями), не связанные с его правами и обязанностями или в составлении которых налогоплательщик не участвовал и не должен был участвовать в качестве стороны сделки (операции). Так, например, если налогоплательщик, получивший товары по договору поставки, не является стороной договора перевозки и непосредственным грузополучателем товара от транспортной организации, то у него не может быть документов, связанных с перевозкой товара. Следовательно, у налогоплательщика в этом случае не могут требовать в качестве первичных документов, подтверждающих получение или отгрузку товаров, товарно-транспортные (железнодорожные) накладные или коносаменты, а также другие документы, относящиеся к договору перевозки. Первичными документами для такого налогоплательщика являются договоры, накладные на отпуск запасов на сторону, счета, счета-фактуры и платежные документы об оплате товаров. В соответствии с подп. 6) п. 3 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерский документ должен содержать подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность оформления такого документа. Подписание документа стороной сделки осуществляется путем непосредственного учинения на документе личной подписи уполномоченного лица от имени стороны сделки и удостоверяет ее волеизъявление на совершение сделки на изложенных в подписанном документе условиях. Подписание документа допускается также путем проставления уполномоченным лицом электронной цифровой подписи в электронном документе. Согласно подп. 16) ст. 1 Закона РК «Об электронном документе и электронной цифровой подписи», электронная цифровая подпись - набор электронных цифровых символов, созданный средствами электронной цифровой подписи и подтверждающий достоверность электронного документа, его принадлежность и неизменность содержания. В соответствии с п. 1 ст. 10 указанного Закона, электронная цифровая подпись равнозначна собственноручной подписи подписывающего лица и влечет одинаковые юридические последствия при выполнении следующих условий: 1) ее подлинность удостоверена при помощи открытого ключа, имеющего регистрационное свидетельство; 2) лицо, подписавшее электронный документ, правомерно владеет ее закрытым ключом; 3) она используется в соответствии со сведениями, указанными в регистрационном свидетельстве; 4) она создана и регистрационное свидетельство выдано аккредитованным удостоверяющим центром Республики Казахстан или иностранным удостоверяющим центром, зарегистрированным в доверенной третьей стороне Республики Казахстан. Согласно п. 2 ст. 12 указанного закона, в негосударственных системах электронного документооборота электронная цифровая подпись используется в порядке, установленном гражданским законодательством РК. В соответствии со ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете», руководство организации определяет лиц, имеющих право подписи бухгалтерских документов. При использовании электронной подписи нужно установить надлежащие меры предосторожности и контроля, касающиеся права использования и доступа к ней, в соответствии с законодательством РК. Согласно п. 3 ст. 10 Закона РК «Об электронном документе и электронной цифровой подписи», руководитель юридического лица или лицо, его замещающее, вправе передавать работнику или другому назначенному лицу полномочия на использование электронной цифровой подписи. Основания, порядок передачи таких полномочий и требования к лицам должны быть регламентированы локальным актом, утвержденным уполномоченным органом управления или первым руководителем организации. Не допускается подписание первичных документов третьими лицами, личность или положение которых в организации установить невозможно, а также лицами, не уполномоченными на подписание первичных документов или подписавшими их с превышением имеющихся у них полномочий или без их последующего письменного одобрения руководителями, иными органами управления или уполномоченными представителями сторон сделки. Аналогичные требования предъявляются и к подписантам официальных документов государственных органов. По общему правилу, последующее одобрение (санкционирование) сделки уполномоченными лицами ее сторон допускается. Так, согласно ст. 165 ГК РК, сделка, совершенная от имени другого лица лицом, не уполномоченным на ее совершение, или с превышением полномочия, создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности для представляемого лишь в случае последующего одобрения им этой сделки. Последующее одобрение сделки уполномоченным лицом делает ее действительной с момента совершения. Не допускается указание в должностях подписантов ссылок на исполнение ими обязанностей (И.О.), не позволяющих установить их отношение к стороне сделки или правовое положение в организации; указание прочерков и черточек напротив реквизитов подписанта с подписанием документа другими лицами, не позволяющее установить личность и полномочия фактических подписантов; подписание документов лицами, которые в силу своего статуса в государственном органе или негосударственной организации не вправе получать и осуществлять полномочия на подписание документов. Так, например, инспектор территориального налогового органа не вправе осуществлять функции его руководителя, даже если тот сам наделил инспектора такими полномочиями в приказе. Исполнять руководящие функции может только руководитель территориального налогового органа, назначенный руководителем уполномоченного органа, а на период его отсутствия - его заместители. Следовательно, полномочия не могут передаваться произвольно руководителем или его заместителями другим лицам. С учетом изложенного, первичные документы должны быть совершены и подписаны только надлежащим образом уполномоченными на это лицами. Отсутствие на первичных документах подписей уполномоченных лиц, а равно наличие подписей лиц, личность или положение которых в организации установить невозможно, либо не уполномоченных на подписание документов (без последующего санкционирования их подписи сторонами сделок) означает отсутствие волеизъявления сторон сделок, непризнание ими документального подтверждения факта совершения или исполнения сделки, непризнание документа в качестве первичного учетного и наличие правовых оснований для корректировки операций и объектов налогообложения в налоговом учете с использованием косвенных методов. Законодательство РК не обязывает налогоплательщиков при заключении договоров и оформлении иных документов лично присутствовать при учинении уполномоченными лицами контрагентов подписей на документах, а также проводить почерковедческие экспертизы для установления их подлинности. Напротив, в соответствии с п. 4. ст. 8 ГК, добросовестность, разумность и справедливость действий участников гражданских правоотношений предполагаются. Следовательно, факты недобросовестности и злоупотребления должны быть доказаны налоговыми органами и установлены судом или другими уполномоченными органами и лицами в предусмотренном для этого законом порядке. Сомнения налоговых органов в действительности сделки из-за несоблюдения налогоплательщиком предусмотренных законом требований к форме сделки, порядку ее совершения и подписания должны разрешаться судом в установленном законом порядке. Однако, даже при установлении фактов злоупотреблений со стороны контрагентов, это не должно негативно сказываться на правах налогоплательщика, действовавшего в сделке добросовестно. При заключении сделки у сторон возникают права и обязанности, которые не могут быть аннулированы и скорректированы у добросовестной стороны в силу принципа нейтральности налогообложения и с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика. Подтверждением этого являются судебные акты, выносимые судами по делам в отношении действительных сделок с участием добросовестных налогоплательщиков и их недобросовестных контрагентов[2]. В случаях, когда у контрагента сделки имеются факты нарушений закона при совершении, оформлении, подписании, исполнении, отражении сделки для необоснованного получения и использования налоговых прав (сокрытие объектов налогообложения, незаконное занижение налоговой базы и завышение вычитаемых расходов, уклонение от уплаты налогов), неблагоприятные правовые последствия в виде корректировки налоговой базы, начисления и взыскания налогов, привлечения к юридической ответственности должны наступать только для недобросовестного налогоплательщика и его уполномоченных лиц. По норме п. 2 ст. 152 ГК РК, при совершении сделки допускается использование средств факсимильного копирования подписи, если это не противоречит законодательству или требованию одного из участников. В случае необходимости использования налогоплательщиком на первичных документах клише, факсимиле и прочих штампов с подписью руководителя или уполномоченных представителей, порядок их изготовления, хранения и использования должен быть регламентирован локальным актом организации и утвержден ее руководителем. Не допускается имитация подписи руководителя или уполномоченного представителя стороны сделки третьими лицами, даже с их на то согласия. Но и в таком случае возможно последующее одобрение сделки уполномоченными лицами и признание ее действительной с момента совершения. Это правило не действует в отношении неподписанных или подписанных ненадлежащими лицами изданных административных актов или вынесенных судебных решений.
Требования законодательства к форме и обязательным реквизитам сделок и операций Совершение сделок, помимо изъявления воли совершающих их лиц по всем существенным для них условиям (содержательная часть), также предполагает придание им необходимой по закону правовой формы (формальная часть). Благодаря своей форме сделки получают объективированное внешнее выражение и возможность существования в правовой действительности независимо от совершивших их лиц в виде самостоятельных, имеющих правовое значение, документов. В виде документов существуют также решения и акты уполномоченных лиц (судебные акты, административные акты и т.д.). По форме (документу) можно судить о характере сделки, ее существенных условиях и правовых последствиях (включая налоговые). Форма сделки не автономное правовое явление, она рассматривается в комплексе с ее содержанием и не должна ему противопоставляться. При выявлении между ними противоречий содержание сделки имеет приоритет над ее формой. Для устранения между ними расхождений необходимо установить действительную волю и намерения сторон, которые они имели в виду при совершении сделки (операций), из других, относящихся к ней, первичных документов. Форма и порядок составления первичных документов и ведения документации в целях налогообложения устанавливаются в отсылочных нормах Налогового кодекса. По общему законодательному требованию все первичные документы должны совершаться в письменной форме. Согласно п. 1 ст. 152 ГК РК, в письменной форме должны совершаться сделки: 1) осуществляемые в процессе предпринимательской деятельности, кроме сделок, исполняемых при самом их совершении, если для отдельных видов сделок иное специально не предусмотрено законодательством или не вытекает из обычаев делового оборота; 2) на сумму свыше 100 МРП, за исключением сделок, исполняемых при самом их совершении; 3) в иных случаях, предусмотренных законодательством или соглашением сторон. Таким образом, для субъектов предпринимательства письменная форма сделок является обязательной. Акты приема-передачи оказанных услуг или выполненных работ - документы, подтверждающие исполнение сделки, должны быть совершены, как минимум, в простой письменной форме. В соответствии с п. 1-1 ст. 152 ГК РК, письменная форма сделки совершается на бумажном носителе или в электронной форме. Однако, при составлении учетной документации в электронной форме, согласно п. 3 ст. 59 НК РК, налогоплательщик обязан в ходе налоговой проверки по требованию должностных лиц налоговых органов представить копии такой документации на бумажных носителях, за исключением счетов-фактур, зарегистрированных в информационной системе электронных счетов-фактур. Более того, в п. 6 ст. 7 Закона РК «О бухгалтерском учете» установлено, что индивидуальные предприниматели и организации при составлении первичных документов и регистров бухгалтерского учета на электронных носителях должны изготовить копии таких документов на бумажных носителях, и предоставлять их другим участникам операций или, по законному требованию, государственным органам. Таким образом, признаваемые в целях налогообложения в составе учетной документации первичные документы должны составляться в момент (или сразу после) совершения удостоверяемой ими сделки (операции) в письменной форме в бумажном или электронном виде и подписываться уполномоченными лицами налогоплательщика и (или) его контрагентов. При составлении первичных документов в электронном виде их копии на бумажных носителях должны быть изготовлены по требованию должностных лиц налоговых органов в ходе налоговой проверки. Если закон устанавливает императивное требование или стороны сами условились об иной (включая нотариальную) форме совершения сделки, то ее совершение, последующее изменение, а также акты об ее исполнении должны совершаться в той же форме, что и сама сделка. Так, согласно п. 1 ст. 154 ГК РК, в случаях, установленных законодательными актами или соглашением сторон, письменные сделки считаются совершенными только после их нотариального удостоверения. Несоблюдение такого требования к форме сделки влечет ее недействительность с последствиями, предусмотренными п. 3 ст. 157 ГК РК (двусторонняя реституция).
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |