| ||||||||||||||||||||
|
|
|
22.11.2005
Автор и его налоговые обязательства
В. Скала, Н. Скала, специалисты аудиторской компании «АСИКО»
В последнее время на страницах специальной экономической литературы все чаще возникают вопросы о налоговых обязательствах сторон при исполнении авторских договоров, заключенных между издательством и автором. И если ответы о возможных видах налогов и их плательщиках однозначны и не вызывают сомнений, то вопрос о том, требуется ли обязательная регистрация автора в качестве индивидуального предпринимателя, остается без ответа, либо ответ достаточно уклончив и носит информационно-предупреждающий характер со ссылкой на статью 9 Закона РК «Об индивидуальном предпринимательстве» от 19 июня 1997 года № 135-I или на пункт 4 статьи 19 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК), а именно: «4. Обязательной государственной регистрации подлежат индивидуальные предприниматели, которые отвечают одному из следующих условий: 1) используют труд наемных работников на постоянной основе; 2) имеют от предпринимательской деятельности совокупный годовой доход, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, в размере, превышающем необлагаемый налогом размер совокупного годового дохода, установленный для физических лиц законодательными актами Республики Казахстан. Деятельность перечисленных индивидуальных предпринимателей без государственной регистрации запрещается, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Республики Казахстан». Раскрывая содержание настоящей темы, следует обратить внимание на следующие аспекты авторской деятельности.
1. Государственная регистрация Для ответа на поставленный вопрос необходимо провести краткий анализ содержания условий пункта 4 статьи 19 Гражданского кодекса применительно к автору: · Как правило, автор при создании объектов интеллектуальной собственности не нанимает работников, то есть не заключает ИТД с помощниками (секретари, стенографисты, консультанты и т.п.). Если издание включает разделы, подготовленные другими специалистами, то они являются соавторами, но не наемными работниками. Более того, согласно Закону РК «Об авторских и смежных правах» от 10 июня 1996 года № 6-1, автором может быть только физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение, а такие лица, если и нанимают других физических лиц для оказания бытовых услуг, то либо не заключают с ними никаких договоров, либо, заключают договоры гражданско-правового характера, а не трудовые. Следовательно, первое условие для обязательной регистрации автора в качестве индивидуального предпринимателя практически не применимо, в силу невозможности сбора каких-либо доказательств использования наемных работников. Кроме того, периодическое привлечение даже наемных работников не предполагает регистрации индивидуального предпринимателя. · При рассмотрении второго условия необходимо учитывать, что оно может быть применимо при одновременном наличии двух признаков: - доход, получаемый от предпринимательской деятельности, не превышает 12-кратный размер минимальной заработной платы за год; - эта деятельность является предпринимательской. Первый признак бесспорный и рассчитывается в соответствии с пунктом 1-1 статьи 145 Налогового кодекса и Законом РК «О республиканском бюджете на 2005 год». Так, на 2005 год этот минимум будет составлять: 7 000 х 12 = 84 000 тенге, где: 7 000 - минимальная месячная заработная плата согласно Закону РК от 2 декабря 2004 года № 3-III. Поэтому, если годовой доход не превышает расчетного минимума, то регистрация не является обязательной даже при наличии второго признака, то есть если будет доказано, что эта деятельность является предпринимательской. Если же доход превышает минимальный предел, то регистрация обязательна, при наличии второго признака. Второй признак требует небольшой терминологической экспертизы, в части определения словесного содержания понятия «предпринимательская деятельность». Для этого используем известную схему обоснования при применении терминов в налоговых целях (см. статью в приложении «Отраслевой учет» в «ФБ» № 29-30 за 2004 год), то есть: - поскольку Налоговый кодекс не дает расшифровки понятию «предпринимательская деятельность», то обращаемся к гражданскому законодательству, а именно к пункту 1 статьи 10 ГК РК: «1. Предпринимательство - это инициативная деятельность граждан и юридических лиц, независимо от формы собственности, направленная на получение чистого дохода путем удовлетворения спроса на товары (работы, услуги), основанная на частной собственности (частное предпринимательство) либо на праве хозяйственного ведения государственного предприятия (государственное предпринимательство). Предпринимательская деятельность осуществляется от имени, за риск и под имущественную ответственность предпринимателя», которому разработчики ГК РК д. ю. н. М.К. Сулейменов, д. ю. н. Ю.Г. Басин дают следующие комментарии: «Таким образом, индивидуальная предпринимательская деятельность характеризуется совокупностью следующих признаков: а) она представляет собой инициативную деятельность; б) направлена на получение дохода; в) основана на собственности самих граждан, занимающихся предпринимательством; г) осуществляется от имени граждан за их риск и под их имущественную ответственность. Таковы основные признаки предпринимательства, при отсутствии хотя бы одного из которых хозяйственную деятельность нельзя считать предпринимательством, даже если она является возмездной, хозяйственной и т. п. Индивидуальную предпринимательскую деятельность необходимо отличать от иной деятельности граждан, приносящей доходы, но не являющейся предпринимательством, так как в ней отсутствуют признаки, указанные выше. Так, не относятся к предпринимательству работы по договору трудового найма, нельзя считать предпринимательством и работы, выполняемые за вознаграждение собственным трудом граждан на основе гражданско-правовых договоров, если такие работы проводятся на имущественной базе контрагентов, а не собственном деле (имуществе) работников или не являются их инициативной деятельностью. Так, нельзя отнести к предпринимательству работы, выполняемые по авторским договорам, труд экспертов, консультантов, например, труд лиц, выполняющих законопроектные работы по заданиям заказчика и на его имущественной базе, и тому подобную личную трудовую деятельность по гражданско-правовым договорам, если она не основана на собственном деле (имуществе) работника или не является инициативной. Законодательство об индивидуальном предпринимательстве на указанную деятельность, не имеющую признаков предпринимательства, не распространяется».*
* Комментарий к ГК РК от 27.12.94 г. № 268-XII. Изд. Жеты-Жаргы, Алматы, 2000 г.
Очевидно, что, как минимум, три признака из четырех названных не могут быть отнесены к авторской деятельности, это: - индивидуальное предпринимательство осуществляется на основе и за счет имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности или иных правах, допускающих пользование и/или распоряжение имуществом для занятия предпринимательством, так как статья Закона РК «Об индивидуальном предпринимательстве» дает определение: «1. Предпринимательское дело - это совокупность имущества, включая имущественные права, на основе и посредством которых индивидуальный предприниматель осуществляет свою деятельность. 2. Предпринимательское дело в целом или его часть может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением прав». Автор же использует личный интеллект для создания объекта интеллектуальной собственности, на который он имеет личные неимущественные права. Этот объект представляет оригинальный экземпляр-макет, который превращается в товар путем тиражирования на имущественной базе контрагентов, то есть издателей, и является уже продуктом предпринимательской деятельности последних. Естественно, что интеллект автора не может быть предметом гражданских сделок и соответственно предпринимательским делом; - предприниматель осуществляет свою деятельность обязательно от собственного имени, согласно статье 15 ГК РК, в то время как согласно статье 977 ГК РК автору предоставлено личное неимущественное право использовать произведения под своим именем, под псевдонимом или анонимно (право на авторское имя); - так же нет каких-либо обоснованных доказательств того, что авторское вознаграждение, получаемое за результаты создания или использования объекта интеллектуальной собственности адекватно понятию «чистый доход», так как согласно статье 185 Налогового кодекса «под чистым доходом понимается налогооблагаемый доход за минусом суммы начисленного подоходного налога», при этом статья 79 Налогового кодекса определяет: «Налогооблагаемый доход определяется как разница между СГД и вычетами…», а статьи специальных налоговых режимов Налогового кодекса вообще не оперируют понятием «чистый доход». Поэтому и не существует какой-либо методики определения чистого дохода применительно к авторскому вознаграждению, так как невозможно оценить достоверно «стоимость» интеллекта и размер затрат, произведенных в период создания объекта интеллектуальной собственности. Следовательно, изложенное позволяет констатировать, что авторская деятельность не относится к предпринимательской и соответственно не требует регистрации автора в качестве индивидуального предпринимателя.
2. Правовые основы авторской деятельности Отношения, вытекающие из авторских прав, регулируются статьями 961-984 Гражданского кодекса и Законом РК «Об авторских и смежных правах» от 10 июня 1996 года № 6-1. Автор может передать право временного использования соответствующего объекта интеллектуальной собственности на основании лицензионного договора, согласно статье 966 ГК РК или, как его называют в деловом обороте, «авторского договора». Как правило, может предусматриваться передача неисключительной или исключительной лицензии. Лицензионные договоры возмездные, при этом авторское вознаграждение называется роялти, как в Республике Казахстан, так и в международной практике. Так пункт 27 статьи 10 Налогового кодекса определяет: «роялти - платеж за: право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований; использование или право использования авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного, торгового или научно-исследовательского оборудования; использование «ноу-хау»; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи. Морские и воздушные суда, арендуемые по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, относятся к промышленному оборудованию». Термин «гонорар» применительно к авторскому вознаграждению так же используется в обычаях делового оборота и в нормативных актах РК упоминается только в приказах Председателя Агентства РК по статистике от 12 июня 2002 года № 38-Г и от 29 декабря 2001 года № 67-С. При этом следует учитывать, что этот термин согласно пункту 15 статьи 178 Налогового кодекса и Международным Конвенциям означает «вознаграждение за управленческие услуги». Следовательно, за использование авторских прав выплачивается вознаграждение в форме роялти, на основе лицензионных договоров и макет-оригинала объекта интеллектуальной собственности.
3. Налоги и платежи Так как лицензионный договор относится к договорам гражданско-правового характера, то доход в форме роялти, получаемый автором, относится к доходам от разовых выплат согласно статье 154 Налогового кодекса и облагается индивидуальным подоходным налогом по ставкам статьи 145 Налогового кодекса совокупно со всех выплат. Данный вид договора не относится к договорам возмездного оказания услуг, регулируемых статьями 683-687 ГК РК, поэтому пункт 1 статьи 316 Налогового кодекса на доходы от таких договоров не распространяется, то есть социальный налог не уплачивается. А если автор не является работником юридического лица - пользователя объекта интеллектуальной собственности, то и отчисления в НПФ не производятся. Эти затраты относятся на вычеты из СГД юридического лица согласно статье 92 Налогового кодекса и не включаются в фонд оплаты труда согласно пункту 51 приказа Председателя Агентства Республики Казахстан по статистике РК от 12 июня 2002 года № 38-Г и пункту 7.11 приказа Председателя Агентства Республики Казахстан по статистике РК от 29 декабря 2001 года № 67-с, то есть в фонде заработной платы не учитываются «Авторские вознаграждения, выплачиваемые по договорам на создание, издание и иное использование произведений науки, литературы, искусства, изобретений, по соглашению сторон». Однако, если автором является работник юридического лица, соответствующего профиля, и эта деятельность автора относится к функциональным обязанностям по индивидуальному трудовому договору, то авторское вознаграждение считается доходом работника в форме оплаты труда и облагается ИПН, социальным налогом, с этого дохода производятся отчисления в НПФ. Юридическое лицо относит эти расходы на вычеты в составе расходов на оплату труда, при этом, согласно пункту 6.10 Приказа НСА РК от 29 декабря 2001 года № 67-с и подпункту 7 пункта 40 Приказа НСА РК от 12 июня 2002 года № 38-Г, включает в фонд заработной платы как «Гонорар работников, состоящих в списочном составе работников редакций, газет, журналов и иных средств массовой информации». Если авторское право передано резиденту РК от автора-нерезидента, то выплачиваемое вознаграждение является объектом обложения налогом у источника согласно статье 178-181 Налогового кодекса без вычетов по ставке 20%. При применении Конвенций имеется возможность эту ставку понизить или исключить в зависимости от конкретных условий и стран резидентства сторон.
4. Бухгалтерский учет Как правило, авторские права на объект интеллектуальной собственности в целях бухгалтерского учета признаются нематериальным активом и отражаются на счете 101 «Лицензионные соглашения» с открытием субсчета второго порядка. Поэтому в каждом отдельном случае при заключении такого рода договоров необходимо рассматривать их условия в свете требований СБУ 28 «Учет нематериальных активов», не допуская ошибки. При этом необходимо учитывать, что и в Республике Казахстан, так и в международной практике наиболее распространенной является оплата, включающая первоначальный взнос фиксированной суммой сразу после заключения договора (так называемый паушальный платеж), и повременные отчисления в определенном проценте от суммы оборота использования объекта интеллектуальной собственности (так называемые роялти). Паушальный платеж является базовой величиной для определения первоначальной стоимости нематериального актива при их оценке, а роялти - текущий платеж за право использования объекта интеллектуальной собственности. Если же специалисты уверены, что данное авторское право не отвечает признакам НМА, то все платежи будут относиться на затраты и включаться в себестоимость выпускаемого издания (газета, журнал, книга и т. п.).
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |