Налогообложение договоров гражданско-правового характера, заключенных с физическими лицами (Г. Дорошева, заместитель директора фирмы «Финаудит»)

17.03.2006

  Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.

Налогообложение договоров гражданско-правового характера,
заключенных с физическими лицами

Г. Дорошева,

заместитель директора фирмы «Финаудит» 

Поскольку основной задачей налогоплательщика является выполнение налоговых обязательств, то при заключении договоров гражданско-правового характера необходимо определить налоговые последствия, которые могут возникнуть при выплате дохода участнику сделки.

Например, при работе с партнерами - юридическими лицами налоговые обязательства могут возникнуть только при выплате дохода нерезиденту. В то же время, если партнерами являются физические лица, то всегда должен решаться вопрос, облагаются ли налогами доходы, выплачиваемые этим лицам за выполненные работы, оказанные услуги и проданное имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 163 Кодекса РК «О налогах…» (Налоговый кодекс) к доходам, не облагаемым у источника выплаты, относятся налогооблагаемый доход индивидуальных предпринимателей, доход адвокатов и частных нотариусов, а также прочие доходы, определяемые в соответствии со статьей 170 Налогового кодекса. Следовательно, наиболее приемлемой формой сотрудничества с физическими лицами является сотрудничество с частными предпринимателями, поскольку у лица, выплачивающего доход названной категории лиц, не возникает налоговых обязательств.

В соответствии со статьей 19 Гражданского кодекса РК (далее - ГК РК) обязательной государственной регистрации подлежат индивидуальные предприниматели, которые отвечают одному из следующих условий:

1) используют труд наемных работников на постоянной основе;

2) имеют от предпринимательской деятельности совокупный годовой доход, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, в размере, превышающим не облагаемый налогом размер совокупного годового дохода, установленный для физических лиц законодательными актами Республики Казахстан.

Деятельность перечисленных индивидуальных предпринимателей без государственной регистрации запрещается.

В соответствии с Налоговым кодексом не облагаемый налогом размер совокупного годового дохода для физических лиц составляет 12-кратный размер МРП (на 2005 год МРП - 971 тенге), соответственно, сумма совокупного годового дохода составляет 971 х 12 = 11 652 тенге.

Несмотря на вышеизложенное требование об обязательной государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, на практике заключаются договоры с физическими лицами, не имеющими регистрации.

В этом случае, в соответствии со статьей 154 Налогового кодекса доходы, выплачиваемые по заключенным договорам гражданско-правового характера, а также другие разовые выплаты физическим лицам, за исключением выплат индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и адвокатам по доходам от их деятельности относятся к доходам от разовых выплат, облагаемых у источника выплаты.

Сумма индивидуального подоходного налога исчисляется путем применения ставок, установленных пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса, к доходу от разовых выплат, облагаемому у источника выплаты.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 316 выплаты физическим лицам (за исключением выплат индивидуальным предпринимателям, частным нотариусам и адвокатам) по договорам возмездного оказания услуг являются объектом обложения социальным налогом.

К договорам возмездного оказания услуг в соответствии с пунктом 2 статьи 683 ГК РК относятся услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные, за исключением услуг, оказываемых по договорам подряда, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии и доверительного управления имуществом.

Не подлежит обложению индивидуальным подоходным налогом у источника выплаты имущественный доход физического лица, определенный статьей 163 Налогового кодекса.

К имущественному доходу относится:

1)    прирост стоимости при реализации имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, за исключением имущества, выкупленного для государственных надобностей в соответствии с законодательством Республики Казахстан:

а) недвижимого имущества, находящегося на праве собственности менее одного года;

б) ценных бумаг, а также доли участия в юридическом лице;

в) драгоценных камней и драгоценных металлов, ювелирных изделий, изготовленных из них, и других предметов, содержащих драгоценные камни и драгоценные металлы, а также произведения искусства и антиквариата;

г) механических транспортных средств и прицепов, подлежащих государственной регистрации и находящихся менее года на праве собственности или полученных на основании доверенности на управление механическим транспортным средством и (или) прицепом с правом отчуждения;

2) доход, полученный от сдачи в аренду имущества, за исключением дохода, облагаемого у источника выплаты в соответствии со статьями 154-155 настоящего Кодекса.

2. Доходом от прироста стоимости при реализации имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, является положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения.

При отсутствии стоимости приобретения приростом стоимости является положительная разница между стоимостью реализации имущества и оценочной стоимостью.

3. Прирост стоимости при реализации ценных бумаг определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 82 настоящего Кодекса.

Пункт 30 статьи 144 Налогового кодекса относит к доходам физических лиц, не подлежащих налогообложению, стоимость имущества, полученного физическим лицом в виде дарения или наследования от другого физического лица, за исключением имущества, полученного индивидуальным предпринимателем, частным нотариусом, адвокатом в целях осуществления их деятельности, а также пенсионных выплат, осуществляемых накопительными пенсионными фондами из пенсионных накоплений, наследуемых в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

Что касается обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений, то объектом исчисления для данных видов обязательных платежей являются доходы работников, а поскольку при заключении договоров гражданско-правового характера стороны договора выступают не как работник и работодатель, а как участники сделки, то исчисление ОПВ и социальных отчислений не производится.

Проанализировав вышеприведенные положения Налогового кодекса, можно сделать вывод, что доход физических лиц, не имеющих регистрацию в качестве частных предпринимателей, полученный за проданное имущество, оказанные работы и услуги, подлежит налогообложению у источника выплаты индивидуальным подоходным налогом в соответствии со статьей 154 Налогового кодекса.

Налог у источника выплат не начисляется только при приобретении имущества, находящегося на праве личной собственности менее года и не используемого в предпринимательской деятельности, а именно: недвижимого имущества, транспортных средств, а также драгоценных металлов и камней, ценных бумаг и др., определенных статьей 166 Налогового кодекса. При этом ответственность по представлению Декларации возлагается на физическое лицо - продавца.

Кроме того, доходы по заключенным договорам по возмездному оказанию услуг, а это услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные, за исключением услуг, оказываемых по договорам подряда, перевозки, транспортной экспедиции, хранению, поручению, комиссии и доверительному управлению имуществом, в дополнение к индивидуальному подоходному налогу, подлежат обложению социальным налогом.

Рассмотрим ситуации наиболее часто встречающиеся в предпринимательской деятельности, когда покупателем (заказчиком) является юридическое лицо, а второй стороной - физическое лицо, не имеющее государственной регистрации в качестве частного предпринимателя.

1. По договору купли-продажи приобретается легковой автомобиль стоимостью 600 000 тенге.

На основании технического паспорта или доверенности устанавливается срок владения транспортным средством физическим лицом - продавцом. В случае, если автомобиль принадлежал владельцу более года, то начисляем индивидуальный подоходный налог с суммы договора - 49 453 тенге (32 043 + (600 000 - 466 080) х 13 : 100) и выплата осуществляется за минусом начисленного налога - 550 547 тенге.

В случае, если автомобиль принадлежал продавцу менее года, то налог не удерживается, поскольку продавец будет обязан сам представить Декларацию по индивидуальному подоходному налогу и уплатить налог.

2. По договору купли-продажи приобретается помещение, выведенное из жилого фонда за 2 500 000 тенге.

В данной ситуации независимо от того, использовалось ли данное помещение в предпринимательских целях или нет, поскольку само его предназначение определялось для этих целей, сумма договора подлежит обложению индивидуальным подоходным налогом у источника выплат. Сумма индивидуального подоходного налога составит - 299 845 тенге (274 405 + (2 500 000 - 2 330 400) х 15 : 100), выплата - 2 200 155 тенге.

3. По договору транспортной экспедиции физическое лицо обязуется доставить груз из пункта «А» в пункт «В». При этом в стоимость договора входят расходы на ГСМ, аренду помещения или расходы на проживание в гостинице и прочие расходы, связанные с выполнением договора. Сумма договора составляет 400 000 тенге.

Вся сумма договора подлежит обложению индивидуальным подоходным налогом у источника выплаты в соответствии с положениями статьи 154 Налогового кодекса.

Начисленный индивидуальный подоходный налог - 26 757 тенге (8 739 + (400 000 - 174 780) х 8 : 100), к выплате - 373 243 тенге.

Особо следует отметить, что в соответствии с положениями ГК РК при заключении договоров гражданско-правового характера исполнитель договора несет все необходимые расходы, связанные с исполнением договора. Например, по договору подряда, в соответствии со статьей 617 ГК РК, подрядчик выполняет работы из своего материала, своими силами и средствами.

На практике, заключая любой договор, отправляют исполнителя (вторую сторону договора) в командировку, возмещая ему командировочные расходы. В соответствии с Правилами о служебных командировках служебной командировкой является поездка работника по распоряжению руководителя на определенный срок для выполнения трудовых обязанностей вне места его постоянной работы.

Отсюда, суммы, возмещаемые по командировочным расходам участника договора, должны быть включены в общую сумму договора.

4. Юридическое лицо по договору аренды снимает жилую площадь у физического лица под офис. В договоре в состав арендной платы включены коммунальные платежи, услуги связи. Срок договора один год. Стоимость арендной платы 62 000 тенге в месяц.

Доход от аренды подлежит налогообложению у источника выплаты в соответствии со статьей 154 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 166 Налогового кодекса. Поскольку договор заключен на длительный срок, то исчисление и удержание индивидуального подоходного налога производится ежемесячно нарастающим итогом. Применение коэффициента перерасчета установлено для исчисления индивидуального подоходного налога работников предприятия. Налоговым кодексом не оговорено требование о применении коэффициента при оплате по договорам гражданско-правового характера. Отсюда, расчет выполняем в следующем порядке:

1 месяц. Начислен доход - 62 000 тенге, исчислен индивидуальный подоходный налог - 3 100 тенге (62 000 х 5 : 100), к выплате - 58 900 тенге.

2 месяц. Начислен доход - 62 000 тенге, исчислен индивидуальный подоходный налог - 3 100 тенге (124 000 (62 000 + 62 000) х 5 : 100 = 6 200 - 3 100 (удержано в 1 месяце)), к выплате - 58 900 тенге.

3 месяц. Начислен доход - 62 000 тенге, исчислен индивидуальный подоходный налог - 3 437 тенге (доход нарастающим итогом - 186 000 тенге, индивидуальный подоходный налог 8 739 + (186 000 - 174 780) х 8 : 100 = 9 637 - 6 200 (удержано за предыдущие месяцы)), к выплате - 58 563 тенге.

В последующие месяцы исчисление производится в аналогичном порядке.

Не будет ошибкой, если при исчислении налога будет применен коэффициент перерасчета.

5. Предприятие в январе заключило договор поручения с физическим лицом, сумма договора - 140 000 тенге.

Сумма начисленного индивидуального подоходного налога - 7 000 тенге (140 000 х 5 : 100), к выплате - 133 000 тенге.

В марте договор был вновь заключен - на сумму 160 000 тенге.

В данном случае индивидуальный подоходный налог начисляется с дохода, определенного нарастающим итогом: (140 000 + 160 000) = 300 000 тенге, что составляет 11 757 тенге (8 739 + (300 000 - 174 780) х 8 : 100) - 7 000 (налог, удержанный ранее).

6. Предприятие заключило договор на оказание консультационных услуг в апреле. Сумма договора - 70 000 тенге.

В дальнейшем физическое лицо заключило индивидуальный трудовой договор и с мая стало работать на предприятии в качестве штатного сотрудника с окладом 100 000 тенге.

По договору поручения исчислен индивидуальный подоходный налог в сумме - 3 500 тенге (70 000 х 5 : 100), к выплате - 66 500 тенге. Исчислен социальный налог - 14 000 тенге (70 000 х 20%).

При работе в штате предприятия доход работника по договору (в случае, если не было предоставлено справки о заработной плате с прежнего места работы), начисление заработной платы производится в общеустановленном порядке, с включением сумм, полученных по договору, в расчет, как ранее полученного дохода:

При варианте, когда работник увольняется, а затем начинает сотрудничать с предприятием на основании договора гражданско-правового характера, доходы, получаемые по договору, включаются в совокупный годовой доход, определенный до даты увольнения, и начисление индивидуального подоходного налога производится по аналогии с примером 4, то есть с нарастающим итогом совокупного дохода.

Как уже указывалось ранее, если договор имеет постоянный характер, то для равномерного начисления индивидуального подоходного налога можно применять коэффициент перерасчета.

7. Работник сдает в аренду предприятию автомобиль, арендная плата составляет 15 000 тенге в месяц.

При исчислении индивидуального подоходного налога по арендной плате сумма 15 000 тенге включается в совокупный годовой доход работника, облагаемого налогами и отчислениями в общеустановленном порядке. При этом сумма арендной платы исключаются из облагаемых оборотов при начислении обязательных пенсионных взносов, социального налога и социальных отчислений.

В соответствии с Правилами составления расчета по индивидуальному подоходному налогу по выплаченным доходам, облагаемым у источника выплаты (форма 201.00), при представлении расчета в состав облагаемых доходов включаются доходы по договорам возмездного оказания услуг, аренды, подряда, независимо от того, подлежат обложению индивидуальным подоходным налогом указанные доходы или нет.