| ||||||||||||||||||||
|
|
|
31.05.2006
Уплата подоходного налога у источника выплаты нерезидентами
А.Ж. Абдирова, руководитель группы налогового администрирования ТОО «Grata Accounting»
Налоговым законодательством Республики Казахстан предусмотрено применение специальных положений по международным договорам, в том числе порядок уплаты подоходного налога с доходов нерезидентов из источников в Республики Казахстан через условный банковский вклад. Необходимо отметить, что данный порядок распространяется на нерезидентов: осуществляющих свою деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения; со страной резидентства которых заключен международный договор (Конвенция или Соглашение) между Правительством Республики Казахстан и Правительством данной страны об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал. На нерезидентов, со страной резидентства которых не заключен такой международный договор, данный порядок об уплате подоходного налога через условный банковский вклад не распространяется. Кроме того, необходимо отметить, что данный порядок распространяется только на уплату подоходного налога. На другие налоги такие, как НДС, социальный налог и прочие налоги он не распространяется. В чем суть уплаты подоходного налога через условный банковский вклад? Согласно пункта 1 статьи 7 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством страны нерезидента об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение, то есть прибыль, полученная нерезидентом от деятельности в Республики Казахстан без образования постоянного учреждения облагается подоходным налогом только в стране нерезидента. Статьей 178 Налогового кодекса установлен перечень доходов нерезидентов из источников в Республики Казахстан, на которые распространяется порядок уплаты подоходного налога через условный банковский вклад. Вместе с тем, данный порядок не распространяется на следующие доходы, полученные из источников в Республике Казахстан: · от оказания транспортных услуг в международных перевозках; · дивиденды; · вознаграждения (проценты); · роялти; · комиссий за доверительное управление и кастодиальное обслуживание доходов от оказания услуг исключительно за пределами Республики Казахстан, указанных в подпункте 2) статьи 178 Кодекса, не связанных с контрактами (проектами), по которым работы выполняются этим нерезидентом на территории Республики Казахстан; · прочих доходов, полученных из источников в Республике Казахстан, подлежащих освобождению от налогообложения в Республике Казахстан согласно международным договорам, к которым Налоговым Кодексом не установлены административные процедуры по применению международных договоров; · полученных физическим лицом-нерезидентом. Налоговым законодательством установлен следующий порядок применения уплаты подоходного налога юридическим лицом-нерезидентом, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения. В соответствии со статьей 179 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, определенные статьей 178 Кодекса, не связанные с постоянным учреждением в Республике Казахстан, подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов по ставкам, определенным статьей 180 Кодекса. При этом обязанность и ответственность по исчислению, удержанию и уплате подоходного налога у источника выплаты в государственный бюджет возложены на налогового агента. Подоходный налог у источника выплаты, удерживаемый с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит уплате в государственный бюджет: 1) по выплаченным суммам дохода - в течение пяти рабочих дней после окончания месяца, в котором производилась выплата; 2) по начисленным, но не выплаченным суммам дохода при отнесении их на вычеты - в течение десяти рабочих дней после срока, установленного для сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу. Вместе с тем, нерезидент имеет право применить порядок налогообложения, при котором налоговый агент не удерживает с его доходов подоходный налог у источника выплаты. Это желание самого нерезидента и его партнеры - резиденты Республики Казахстан, работающие с ним в Казахстане, должны довести до него данный порядок, так как сам нерезидент может этого не знать, при этом применение данного порядка не обязательно отражать в договоре (контракте). Данный порядок применяется только в целях налогообложения и не влияет на договорные отношения между нерезидентом и резидентом Республики Казахстан. Вместе с тем, что очень важно, нерезидент должен четко знать весь механизм уплаты подоходного налога через условный банковский вклад, какие при этом требуются документы, в частности для подтверждения резиденства, чтобы в дальнейшем не возникли недоразумения. Это задача руководителей организации, с которым сотрудничает нерезидент. Отступление. Некоторые руководители, не желая обременять нерезидента, берут на себя обязательство по уплате подоходного налога за нерезидента. Такая услуга нерезиденту дорого обходится организации по следующим причинам: сумма, подоходного налога, уплаченная налоговым агентом за счет собственных средств, согласно статье 92 Налогового кодекса вычету не подлежит. сумма, подоходного налога, уплаченная налоговым агентом за счет собственных средств, без удержания данной суммы у источника выплаты с доходов нерезидента, является нарушением статьи 210 КоАП.
Рассмотрим по этапам действия нерезидента и налогового агента.
1. Предположим, что при заключении договора (контракта), нерезидент, ознакомившись с порядком уплаты подоходного налога, принял решение применить порядок уплаты через условный банковский вклад. В этом случае, нерезидент, получающий доход, налоговый агент и банк-резидент, определенный налоговым агентом, заключают договор об условном банковском вкладе по форме, согласованной участниками договора, то есть в произвольной форме (о приблизительной его форме налоговый агент может поинтересоваться в своем налоговом органе) Этот договор должен обязательно заключен и зарегистрирован в налоговом органе по месту регистрации налогового агента до дня выплаты дохода нерезиденту, так как в случае отсутствия зарегистрированного договора об условном банковском вкладе на день уплаты подоходного налога, налоговый агент обязан перечислить подоходный налог у источника выплаты в государственный бюджет. Очень часто возникает вопрос о подписании трехстороннего договора в случае, если нерезидент физически не может присутствовать в Республике Казахстан. Необходимо отметить, что договор должен быть подписан всеми тремя участниками, то есть на нем должна стоять подпись нерезидента в оригинале. В настоящее время это не является проблемой, так как существует множество компаний, осуществляющих международную доставку корреспонденции в кратчайшие сроки. Далее представительство нерезидента в банке и налоговых органах по доверенности может взять на себя организация, заключившая с ним контракт, что зачастую и бывает на практике. Налоговым законодательством не предусмотрено личное присутствие нерезидента в Республики Казахстан при заключении договора, достаточно его личная подпись на документе. 2. Далее условимся, что такой трехсторонний договор подписан. Налоговый агент обязан в течение десяти рабочих дней со дня подписания договора об условном банковском вкладе зарегистрировать в налоговом органе по месту своей регистрации такой договор, копия которого остается в налоговом органе. Других документов налоговый агент не представляет. В случае предоставления договора об условном банковском вкладе с просрочкой, то есть в срок, превышающий десять рабочих дней, налоговые органы могут не зарегистрировать данный договор и на момент уплаты налоговый агент обязан будет удержать подоходный налог и уплатить его в бюджет. При регистрации договора оригинал его остается на руках у налогового агента, при этом на договоре делается отметка налогового органа о регистрации, так как все договора регистрируются в налоговом органе в специальном журнале и имеют свои порядковые номера. 3. Далее предположим, что трехсторонний договор зарегистрирован в налоговом органе по месту регистрации налогового агента. Нерезидент окончил свою работу по контракту, подписан акт выполненных работ, наступил срок расчета с ним. Налоговый агент в момент выплаты дохода нерезиденту обязан произвести удержание подоходного налога у источника выплаты и перечислить суммы удержанного налога на условный банковский вклад в банк в пользу нерезидента. При этом он обязан в течение двух рабочих дней с момента перечисления предоставить копию платежного документа в налоговый орган по месту своей регистрации. Отступление. Необходимо знать, что с авансовых платежей подоходный налог у источника выплаты не удерживается. 4. Нерезидент с целью возврата ранее удержанной суммы подоходного налога представляет в налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к налоговому органу по месту регистрации налогового агента заявление в порядке и по форме, установленным уполномоченным государственным органом (Форма 102.01). Заявление должно быть подано в соответствующий налоговый орган Республики Казахстан в течение срока исковой давности (пять лет). Заявления, поданные после истечения этого срока, к рассмотрению не принимаются. В случае, если налоговый агент зарегистрирован в налоговом органе, являющимся нижестоящим по отношению к уполномоченному государственному органу, то заявление подается в указанный налоговый орган. Например, если налоговый агент зарегистрирован в Алмалинском НК г. Алматы, то заявление по форме 102.01 подается в отдел международного налогообложения НК по г. Алматы. Если налоговый агент зарегистрирован в областном налоговом комитете, то заявление подается в Налоговый комитет Минфина Республики Казахстан Вместе с заявлением, нерезидент представляет документы, перечисленные в статье 203 Налогового кодекса, в том числе: копии контрактов (договоров, соглашений) на выполнение работ (оказание услуг) или на иные цели; копии документов (учредительных документов либо выписки из торгового реестра) с указанием учредителей (участников) юридического лица-нерезидента при выполнении работ (оказании услуг); копии акта (-ов) выполненных работ - при выполнении нерезидентом различных видов работ, акта (-ов) приемки объекта в эксплуатацию - при выполнении строительных работ, счета или платежного документа, подтверждающего получение дохода за выполненные работы (оказанные услуги) в Республике Казахстан; копии бухгалтерских документов, подтверждающих суммы начисленных и (или) выплаченных доходов и удержанных налогов (счета-фактуры, расчетно-платежные, платежные, банковские и прочие документы, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции). Предоставление копий предусмотрено статьей 78 Приказа Министра финансов Республики Казахстан от 3 октября 2002 года № 469 «Об утверждении Правил администрирования международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан». Заявление по форме 102.01 может быть подано нерезидентом: 1) в явочном порядке на бумажном носителе - составляется в трех экземплярах, один экземпляр возвращается налогоплательщику с отметкой налогового органа; 2) по почте заказным письмом с уведомлением - налогоплательщик получает уведомление почтовой или иной организации связи; 3) в электронном виде в явочном порядке либо по электронной почте - налогоплательщик получает в налоговом органе либо по электронной почте уведомление о принятии (доставке) Заявления. 5. Налоговые органы должны в течение 2-х рабочих дней после получении заявления и документов рассмотреть представленные к заявлению документы на наличие полного пакета требуемых документов. В случае непредставления заявителем полного пакета документов, налоговый орган обязан по истечению 2-х рабочих дней с момента приема заявления по форме 102.01 возвратить данное заявление заявителю с указанием обоснованного отказа в рассмотрении заявления до представления нерезидентом полного пакета требуемых документов. В случае предоставления заявления и полного пакета документов к нему, налоговый орган, принявший заявление, рассматривает и принимает решение по заявлению нерезидента в течение 15 рабочих дней со дня регистрации заявления нерезидента в налоговом органе. 6. После принятия заявления нерезидента по форме 102.01 и пакета документов к нему, налоговый орган проводит камеральную проверку на достоверность, правильность и полноту заполнения указанного заявления. В случае выявления при камеральной проверке ошибок, налогоплательщику направляется уведомление об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального, контроля, и представления дополнительного заявления по форме 102.01 с устранением допущенных ошибок. Тематическая налоговая проверка проводится за период срока исковой давности по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, уплаченному с доходов, полученных из источников в Республике Казахстан нерезидентом, подавшим заявление на предмет следующих вопросов: 1) не связаны ли представленные контракты единым проектом, не связан ли представленный контракт другим (-и) контрактом (-ами) в рамках одного или связанных проектов; 2) не оказывались ли ранее нерезидентом услуги резидентам, не носит ли деятельность нерезидента на территории Республики Казахстан регулярный характер; 3) не образовывал (не имеет) ли нерезидент постоянное учреждение в Республике Казахстан; 4) соответствуют ли фактические сроки выполнения работ (услуг) срокам, предусмотренным контрактом (-ами) на выполнение работ (услуг) (данный вопрос рассматривается при выполнении нерезидентом - заявителем работ, услуг на территории Республики Казахстан); 5) соответствуют ли сведения, указанные в документах, представленных нерезидентом, положениям соответствующего международного договора; 6) прошли ли нерезиденты - заявители государственную регистрацию в качестве налогоплательщика или регистрационный учет в налоговых органах в соответствии с положениями Налогового кодекса; 7) правильно ли заполнены представленные заявления; 8) проставлены ли на заявлениях или документах, подтверждающих резидентство, подписи и печати иностранного лица и компетентного органа иностранного государства, заверившего резидентство иностранного лица; 9) зарегистрированы ли договоры об условном банковском вкладе в налоговых органах по месту регистрации налоговых агентов (данный вопрос рассматривается при заключении нерезидентами таких договоров); 10) соблюдаются ли условия договора об условном банковском вкладе его участниками (данный вопрос рассматривается при заключении нерезидентом такого договора); 11) достоверность и полнота документов, прилагаемых к заявлению. 12) произведено ли правильное исчисление, а также полное удержание и перечисление подоходного налога с доходов нерезидента, полученных согласно договору (договорам, связанным между собой в рамках одного или связанных проектов). Информация, подлежащая проверке налоговыми органами, запрашивается в уполномоченном государственном органе и органах юстиции Республики Казахстан. Кроме того, информация, полученная в ходе проведения тематической налоговой проверки за период срока исковой давности, в обязательном порядке сверяется со сведениями, представленными государственными органами Республики Казахстан (Управлением миграционной полиции УВД, Пограничной службы КНБ РК, Комитетом регистрационной службы МЮ РК, Таможенным Управлением и так далее), по запросам налоговых органов, требуемых при рассмотрении заявлений нерезидентов (например, сведения по пребыванию сотрудников нерезидента или нанятого им другого персонала для выполнения работ (услуг) на территории Республики Казахстан по заключенным контрактам в рамках одного или связанных проектов и другие сведения за период срока исковой давности). Также налоговые органы вправе направить запрос о дополнительной информации через уполномоченный государственный орган компетентному органу иностранного государства, резидентом которого является заявитель, с которым заключен международный договор. 7. Далее, в случае принятия налоговым органом, принявшим Заявление и пакет документов, положительного решения, весь пакет документов с актом налоговой проверки направляется для согласования в Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан. Общий срок рассмотрения заявления в налоговом органе, принявшим заявление и в НК МФ РК не должен превышать тридцать рабочих дней. 8. НК МФ РК рассмотрев заявление и пакет документов, направляет свое решение в нижестоящий налоговый орган. В случае достоверности информации, указанной в заявлении, подтвержденной налоговой проверкой, налоговый орган заверяет поданное заявление, проставив сумму налога, подлежащую возврату нерезиденту в соответствии с положениями соответствующего международного договора, и передает заверенное заявление нерезиденту-заявителю и сообщает свое решение банку, в котором размещен условный банковский вклад. Получив от налогового органа заверенное заявление, нерезидент представляет его в банк. Только наличие оформленного и заверенного заявления дает право казахстанскому банку перечислить нерезиденту-заявителю сумму подоходного налога, размещенного на условном банковском вкладе и указанного в заявлении, и начисленные банковские вознаграждения. При отсутствии заявления, заверенного налоговым органом, банк не вправе перечислить сумму подоходного налога, размещенного на условном банковском вкладе, в пользу нерезидента. 9. Однако не исключаются варианты отказа налоговыми органами по возврату суммы подоходного налога, размещенного на условном банковском вкладе. Это часто бывает в случаях неправомерности применения нерезидентом положений международного договора. Например, в ходе налоговой проверки, выявляется, что нерезидент не прошел регистрацию в налоговых органах или на документе, подтверждающем резидентство, проставлена отметка органа, не уполномоченного заверять документ о резидентстве или какие-либо другие причины. В этом случае, налоговым органом предоставляется обоснованный отказ с указанием причин отказа. 10. При несогласии с отрицательным решением налогового органа нерезидент имеет право в течение десяти рабочих дней со дня получения такого решения либо в случае отсутствия решения налогового органа по истечении установленного срока обратиться в уполномоченный государственный орган (Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан) с заявлением о повторном рассмотрении вопроса относительно правомерности применения положений соответствующего международного договора, приложив заявление и необходимые документы. Одновременно нерезидент уведомляет налоговый орган, отказавший в заверении заявления, об обжаловании его решения. 11. В случаях обращения нерезидентом в НК МФ РК о повторном рассмотрении заявления и определении достоверности информации, указанной в заявлении, подтвержденной проверкой, уполномоченный государственный орган, рассмотрев документы, в случае принятия положительного решения, заверяет поданное заявление, проставив сумму налога, подлежащую возврату нерезиденту в соответствии с положениями международного договора, и передает заверенное заявление нерезиденту-заявителю. Копия заявления направляется уполномоченным государственным органом с приложением его решения по заявлению в налоговый орган по месту представления заявления нерезидента. В случае принятия уполномоченным государственным органом отрицательного решения, возникшего в результате неправомерности применения нерезидентом положений международного договора, уполномоченный государственный орган направляет в течение рабочего дня с момента принятия такого решения обоснованный отказ нерезиденту, копия которого направляется в налоговый орган по месту предоставления нерезидентом заявления. 12. При принятии отрицательного решения по заявлению и в случае неполучения в течение установленного срока уведомления от нерезидента об обжаловании решения налогового органа, налоговый орган по истечении десяти рабочих дней со дня получения нерезидентом отрицательного решения в применении положений международного договора выставляет банку инкассовое распоряжение о перечислении суммы налога, указанного в заявлении, в государственный бюджет, с приложением копии письма, адресованного нерезиденту. 13. Здесь резонно встает вопрос, будет ли начисляться пеня в случае принятия налоговым органами отрицательного решения по возврату подоходного налога? Согласно Приказа Председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 23 декабря 2003 года № 530 «Об утверждении Правил ведения лицевых счетов» для учета сумм подоходного налога удержанного у источника выплаты с дохода нерезидента и перечисленного в государственный бюджет и (или) на условный банковский вклад в банк в пользу нерезидента отдел учета открывает лицевой счет на налогового агента по форме № 3. В случае, если в лицевом счете налогового агента отражены суммы начисления подоходного налога и перечисления на условный банковский вклад в пользу нерезидента, то указанная сумма не рассматривается как недоимка и на указанную сумму налога с даты зачисления на условный банковский вклад пеня не начисляется.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |