Профессиональное суждение в МСФО (Э. Нурсеитов, президент ТОО «Фирма «Финаудит»)

Профессиональное суждение в МСФО

Э. Нурсеитов,

президент ТОО «Фирма «Финаудит»

В МСФО широко используется пока еще непривычное для практики казахстанского бухгалтерского учета понятие «профессиональное суждение» бухгалтера. Это обусловлено тем, что действующие в РК правила бухгалтерского учета и отчетности довольно строго регламентируют большинство учетных операций, в то время как МСФО основаны, в большей мере, на применении профессионального суждения. В этом и заключается главная особенность МСФО: стандарты международной финансовой отчетности строятся на принципах, а казахстанский бухгалтерский учет - на правилах.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содержат в себе общие и значимые положения, применение которых обеспечивает достижение цели, содержания и других основных, качественных показателей финансовой отчетности.

МСФО не является инструкцией на все случаи финансово-хозяйственной деятельности, как это, в некоторых случаях, характерно для Казахстанских стандартов бухгалтерского учета (СБУ). Например, СБУ имеют Методические рекомендации по их применению, а некоторые рекомендации, такие как к СБУ 7, дают подробный перечень расходов, как включаемых в себестоимость товаров, работ и услуг, так и признаваемых расходами периода. Методические рекомендации облегчают понимание положений СБУ, являясь своего рода инструкциями.

С принятием МСФО значительно возрастет роль так называемого профессионального суждения. МСФО дают общие установки, что предполагает применение в самом широком объеме профессионального суждения лиц, участвующих в подготовке финансовой отчетности. К ним, в первую очередь, относятся бухгалтеры, финансовые работники предприятий, затем аудиторы.

У ряда бухгалтеров, привыкших к достаточно строгому регламенту бухгалтерского учета, это обстоятельство порождает боязнь и неуверенность в применении международных стандартов. Для примера приведем выдержки, касающиеся подхода к составлению финансовой отчетности по СБУ и МСФО. В Концептуальной основе для подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденной приказом МФ РК от 29 октября 2002 года № 542, сказано, что «…финансовая отчетность основывается на используемой руководством информации о финансовом положении, его результатах и изменениях финансового положения организации». В МСФО 1 отмечается, что руководство обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности, пользуясь собственным суждением. Как видим, разница существенная.

Согласно разъяснениям к МСФО профессиональным суждением является мнение или заключение, которое является основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Такая неопределенность может наступить вследствие отсутствия в МСФО определенных правил, либо неопределенностью некоторых особенностей операции, либо несоответствием юридической формы ее экономическому содержанию и др. Последнее обстоятельство рассмотрим более подробно, так как оно наиболее полно иллюстрирует применении профессионального суждения.

В случае несоблюдения этого принципа, считается, что пользователь финансовой отчетности введен в заблуждение. Это связано с тем, что юридическая и экономическая сущность события может не совпадать. Этот принцип по своему назначению смыкается с такими принципами, как достоверность и непредвзятость финансовой отчетности. Суть принципа - экономическое событие, а не юридический документ. Это не означает, что в содержании всех документов экономическая сущность не совпадает с юридической сущностью. Например, не погашенные в реальный срок суммы кредиторской задолженности в бухгалтерском учете числятся до того момента, когда истечет срок исковой давности на условиях и в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Порой бывает так, что заведомо известно, что долг не будет погашен, но он продолжает числиться в учете только потому, что не истекло три года. В этом случае предприятие должно списать задолженность для достоверного представления своего финансового положения, не дожидаясь истечения этого срока.

Многие бухгалтеры не отражают в учете факт выполнения каких-либо работ только потому, что заказчиком еще не подписан акт об их выполнении. То есть, возникает разрыв между экономической и юридической сущностью. В этом случае бухгалтер обязан отразить в учете результат на основании свершившегося факта, а не оформленного документа. С юридической позиции эти документы необходимы для подтверждения действий или событий, но для отражения в учете первичен не документ, а факт совершения операции. Несмотря на то, что этот принцип учтен в казахстанской Концептуальной основе, его применение проблематично, так как наш бухгалтерский учет ориентируется на гражданское законодательство. Это - существенная проблема при переходе на МСФО.

В ситуациях, когда бухгалтеру необходимо оценить, признать или раскрыть какую-либо информацию в финансовой отчетности, он должен применить профессиональное суждение, то есть применить свой опыт, квалификацию, доступную информацию. В сложных ситуациях он может прибегнуть к помощи независимого консультанта, эксперта, аудитора. Для получения навыка в профессиональном суждении необходимо иметь не только базовые знания, но и проникнуться сущностью и аргументацией стандартов и разъяснений, принципов подготовки и представления финансовой отчетности.

Наиболее важным при применении профессионального суждения является вопрос признания объекта учета, что подразумевает включение показателя в баланс или отчет о прибылях и убытках (в казахстанской практике - отчет о доходах и расходах). Например, бухгалтер определяет наличие в объекте возможности получения будущих экономических выгод, вероятность их притока или оттока, надежность определения себестоимости актива и т. д.

Можно сказать, что профессиональное суждение в общем ничем новым для наших бухгалтеров не представляется. Такие суждения они применяют каждодневно, не подозревая, что они являются профессиональными суждениями. Например, определение срока полезной службы основного средства, вероятность погашения задолженности дебитором, расчет резерва на гарантийный ремонт, вероятность благоприятного исхода судебного спора с контрагентами и т. п. Все дело в сложившемся стереотипе, что на все случаи жизни должна быть инструкция, к которой можно обратиться. МСФО дает больше самостоятельности в признании и раскрытии тех или иных обстоятельств экономической жизни предприятия. Но это налагает на бухгалтера и большую ответственность за правильность своего суждения, что может отразиться на достоверности финансовой отчетности. Полагаем, что в этом должна помочь учетная политика, разработанная, если не самостоятельно, то с помощью профессиональной организации.

Приведем пример последовательности применения профессионального суждения при приобретении специализированного оборудования. Известно, что экономические выгоды предприятие может получить только при условии использования оборудования, но существует неопределенность в их получении. При наличии такой неопределенности бухгалтер (совместно с соответствующими специалистами предприятия) обязан определить срок полезной службы оборудования. Это уже предпосылка к профессиональному суждению, основанному на соответствующем стандарте. В данном случае это МСФО 16:

а) определяется срок использования оборудования, что характеризуется его техническими характеристиками в части производственной мощности и объема ожидаемой продукции;

б) выясняются факторы, влияющие на износ оборудования. Это - предельная производительность, количество смен работы на оборудовании, режим профилактических и ремонтных работ;

в) влияние технического совершенствования оборудования заводом-изготовителем в части определения возможного морального износа оборудования и выпускаемой с его помощью продукции;

г) определение ликвидационной стоимости, то есть с учетом опыта определяется срок экономической полезности оборудования, так как экономические выгоды будут получены тогда, когда полного физического износа не наступило, но оборудование в силу технических, технологических и иных причин не представляет актива, содержащего будущие экономические выгоды.

Отметим, что согласно МСФО надежность информации не достаточно зависит от профессионального суждения бухгалтера. Обоснованность профессионального суждения определяется аудитом финансовой отчетности, в процессе которого выражается мнение или оценка профессионального суждения, применимого при подготовке финансовой отчетности. Это еще раз свидетельствует о необходимости наличия учетной политики. Так, в МСФО 1 говорится о том, что при отсутствии конкретного МСФО и интерпретации ПКИ для разработки учетной политики руководство пользуется своим суждением. При этом, согласно МСФО, принимаются во внимание:

• требования и рекомендации в МСФО по аналогичным или связанным проблемам;

• критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в принципах КМСФО;

• решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику только в той степени, в которой они соответствуют вышеприведенным аспектам.

Особо отметим, что МСФО акцентирует внимание на то, что существование в национальных стандартах требований, противоречащих требованиям МСФО, само по себе не является достаточным оправданием допущенного отступления в отчетности, подготовленной по МСФО.

Профессиональное суждение базируется на принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Например, принцип понятности, предполагает наличие у пользователей достаточных знаний экономики и бухгалтерского учета. В то же время, если информация сложная и требует специальных знаний, она не должна исключаться из финансовой отчетности. Предположим, в исчислении лизинговых платежей применены расчеты дисконтированной стоимости, понятные не каждому пользователю. Это обстоятельство не дает оснований для исключения этих расчетов из финансовой отчетности.

Суть уместности заключается в том, чтобы она способствовала пользователям в принятии решений на основе представленных данных. Например, пользователи заинтересованы в определении прогнозов относительно дивидендов. Значит, необходима информация или расчеты распределения дохода в резервный капитал, расчеты средневзвешенной стоимости акций и т. д. Если в течение отчетного периода возникли доходы и расходы от нестандартных или редко встречающихся операций, необходимо обязательно раскрыть обстоятельства их совершения. Эта информация будет уместна для того, чтобы пользователи представляли себе, что, например, доход, полученный от такой операции, в следующем отчетном периоде, вероятно, не возникнет.

Если пропуск или искажение информации может повлиять на экономическое решение пользователей, то такая информация считается существенной. Например, на отчетную дату некоторая часть денег находилась у работников, находящихся в командировке, их прибытие и оформление отчета об использовании денег намечено в январе. Эта информация несущественна для принятия экономического решения в том случае, если командировочные расходы типичны для текущей деятельности предприятия. В таком случае в пояснительной записке не требуется раскрывать обстоятельства этого события. Если же эти работники направлены в другой регион для создания структурного подразделения, то такая информация приводится в финансовой отчетности, так как это влияет на оценку рисков всего предприятия.

Надежность информации заключается в том, что пользователи могут положиться на нее, как на правдиво представленные сведения. Однако такая информация может быть, при своей уместности, ненадежной. Например, предприятию предъявлен иск, который может быть оспорен, сумма иска может быть не признана в балансе полностью или частично, но в пояснительной записке необходимо раскрыть всю информацию по рассматриваемому событию.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие не намерено прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Если возникают обстоятельства, которые могут привести к прекращению или сокращению деятельности в связи с такими обстоятельствами, как нерентабельность структурного подразделения, судебные иски, в результате которых может наступить банкротство и т. п., то эта информация приводится в финансовой отчетности. В случае принятия решения о ликвидации предприятия, финансовая отчетность представляется на другой основе. В данном случае это может быть ликвидационная отчетность, особенности которой обязательно раскрываются в пояснительной записке.

Приведены некоторые принципы, на которых строятся соответствующие профессиональные суждения бухгалтера, пропуск которых может привести к недостоверности финансовой отчетности.

Опыт вынесения профессионального суждения основывается на практике, подкрепленной знаниями стандартов. Это не означает запоминание всех требований МСФО, а знание в такой степени, когда бухгалтер может точно знать, в каком МСФО или ПКИ он может найти подтверждение своему профессиональному суждению.