Некоторые важнейшие аспекты внесудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков в других странах
Бошанова Н.К - начальник управления департамента налоговых апелляций
Министерства государственных доходов Республики Казахстан
За последние десятилетия важное изменение произошло во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговой администрацией. Многие страны стремятся улучшить обслуживание налогоплательщиков отчасти потому, что современные налоговые системы нуждаются в увеличении сотрудничества налогоплательщиков для того, чтобы их работа была эффективной, а также в результате изменения отношения к роли налоговой администрации по отношению к налогоплательщику. Это сотрудничество становится возможным при создании атмосферы взаимного доверия между налогоплательщиком и администрацией и при условии четкого определения и защиты прав налогоплательщиков. В новой меняющейся среде ряд стран недавно пересмотрел права налоговой администрации по обеспечению налоговой дисциплины и меры, принимаемые для защиты налогоплательщиков. Представляем сведения относительно административных правил и практики международного сравнения законодательства, существующих в странах-членах Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР).
Хотим ознакомить, какие страны входят в эту организацию. Так, первоначальными странами-членами ОЭСР являются Австрия, Бельгия, Канада, Дания, Франция, ФРГ, Греция, Исландия, Ирландия, Испания, Люксембург, Голландия, Норвегия, Португалия, Испания, Швеция, Швейцария, Турция, Соединенное Королевство и Соединенные Штаты. Следующие страны стали членами впоследствии - Япония (1964 г), Финляндия (1969 г), Австрия (1971 г) и Новая Зеландия (1973 г) и Социалистическая Федеративная Республика Югославия (1961 г). Во исполнение статьи 1 Соглашения, подписанного 14 декабря 1960 года, вступившего в силу 30 сентября 1961 года, Организация Экономического Сотрудничества и Развития (ОСЭР) обязуется содействовать политике, имеющей целью: достижение максимального устойчивого экономического роста и занятости, повышения жизненного уровня в странах-членах при одновременном сохранении финансовой стабильности, способствуя таким образом, развитию мировой экономики; помощь надежного экономического развития в странах, являющихся или являвшихся членами Организации, в процессе экономического развития; помощь развитию мировой торговли на многосторонней не дискриминационной основе в соответствии с международными обязательствами. Описание практики в этих странах основано на разосланной анкете и ответы получены от всех стран, которые участвовали в этом исследовании. Рассматриваемые, в первую очередь, два взаимосвязанных вопроса: полномочия налоговых администраций для обеспечения налоговой дисциплины и права налогоплательщиков.
Во всех странах налоговым администрациям даны широкие полномочия определять налоговую базу, проверять информацию, поступающую от налогоплательщиков третьих лиц, и собирать требуемые налоги. Может существовать потенциальный конфликт между использованием этих полномочий с целью уменьшения уклонений от уплаты налогов и обеспечением справедливого отношения ко всем налогоплательщикам и необходимостью уважать их права. Права на защиту частной жизни, конфиденциальность доступа к информации и апелляции на решения администрации, являются основными правами демократических обществ. Чтобы налоговые системы функционировали эффективно, требуется высокая степень сотрудничества налогоплательщиков. Этого сотрудничества легко добиться, если налогоплательщики считают систему справедливой и если их основные права четко сформулированы и уважаются. На практике все правительства ОЭСР тщательно следят за тем, чтобы эти права соблюдались .
Право на апелляцию. Право на обжалование решения налоговых властей принадлежит всем налогоплательщикам и распространяется почти на все решения налоговых властей в области применения или интерпретации законов или административных решений при условии, что они непосредственно касаются налогоплательщика и обеспечивают высокую степень правовой защиты.
В каких странах можно подавать апелляции на решения и сроки рассмотрения апелляции поданных налогоплательщиком приведены в таблице № 2.
В большинстве стран апелляции решаются на административном уровне. Поэтому срок рассмотрения, применяемый на этом уровне, имеет большое практическое значение. Эти сроки обычно отражают время, прошедшее с момента подачи, и сильно колеблются для различных стран от 3-х недель в Норвегии и без временного ограничения (Турция возможно в течение 5 лет). Однако средний срок составляет около 1 месяца и редко превышает 2 месяца (например, Канада 90 дней). В большинстве стран предоставляется определенный срок с момента определения режима, тогда как в других указывается точная дата после года, когда был назначен режим (например, Бельгия, Франция, Швеция), где возможность апелляции обычно прекращается 31 декабря на второй или третий год после сбора налога. В большинстве стран применяется следующая последовательность процедуры подачи апелляций: Уровень 1: Налоговые власти (возможно, апелляционные органы, являющиеся частью налоговой администрации).
Уровень II: Налоговый трибунал, налоговый совет или налоговый или административный суд.
Уровень III: Обычные суды, включая Верховный суд.
Это наглядно видно в приведенной таблице №3. В разных странах различные органы, в которые может обращаться налогоплательщик с апелляцией. Так, в Австралии - это трибунал специалистов, Верховный (федеральный суд), в Австрии - налоговый чиновник, трибунал специалистов, Верховный суд и кто обычно представляет налогоплательщика в налоговом суде (совете), соответственно, налоговый агент или адвокат и 70% представляются налоговыми бухгалтерами, а в обычных судах представляет адвокат. При этом происходит открытое слушание в налоговом суде Австралии и в обычных судах, а в Австрии в обоих случаях не происходит слушание обжалования. Почти в двух третьих участвовавших стран обжалование влечет за собой приостановку уплаты налога, хотя в некоторых странах это происходит при наличии определенных условий. Даже в странах, которые сообщают, что такая приостановка не происходит, существуют условия, при которых это может случиться (например, в Австралии это является предметом переговоров), лишь Турция единственная страна, где приостановление действия решения налогового органа не происходит ни при каких обстоятельствах. Среди стран, которые обычно приостанавливают получение налога, имеют место три различных особых условия: приостановка зависит от решения суда первой инстанции (Греция); приостановка зависит от одобрения налоговых властей (Швеция, Соединенное Королевство); просьбу о приостановке подает налогоплательщик (Голландия). В новой Зеландии существует “гибридная система”, при которой половина оспариваемого налога выплачивается, а другая половина приостанавливается.
Только в некоторых странах установлен срок исковой давности при пересмотрах обжалования. Это наглядно видно в приведенной таблице № 4. В нескольких странах пересмотр может выполняться при соблюдении срока исковой давности. Это в Португалии, Испании, Швейцарии, Турции -5 лет, а в Соединенном Королевстве - 6 лет, Соединенных Штатах минимум 3 года и Швеции - 8 месяцев. В отношении обязанностей налоговые администрации активно помогают налогоплательщикам при подготовке их дел. Такая помощь обязательна только в Швеции, а в Австралии, Греции и Португалии. Однако суд может быть вынужден помочь налогоплательщику в сборе информации и может предложить налоговым властям представить некоторую информацию. Из приведенной практики явствует, что обжалование существующее в странах ОСЭР очень близки и аналогичны в основном друг другу. Надеемся, что представленная практика будет полезна и познавательна.
Решения, подлежащие обжалованию и сроки рассмотрения |
Таблица № 2 |
Страна | Решения, подлежащие обжалованию | Временные ограничения обжалований налогоплательщиков: |
Административные апелляции | Апелляции на решения суда (обычно после первых решений) | | |
Австралия | Административные решения. | 60 дней | 60 дней |
Австрия | Административные решения | 1 месяц | Нет (кроме уголовных расследований). Решения суда по вопросам налогообложения обычно производится только Верховными судами публичного права (кроме уголовных дел). |
Бельгия | Административные решения | 30 апреля, после конца года оценки | 40 дней |
Канада | Административные решения | 90 дней | 90 дней |
Дания | Административные решения | 4 недели | 8 недель (налоговый суд). 6 месяцев (национальный налоговый трибунал) |
Финляндия | Административные решения | 14 дней | 5 лет после года оценки |
Франция | Административные решении | Возможности апелляции обычно прекращаются 31декабря на второй или третий год после сбора налога | 2 месяца после принятия административных или судебных решений |
Германия | Все решения по налоговым искам и возмещениям | 1 месяц | 1 месяц |
Греция | Административные решения | Обычно 20 дней | Обычно 60 дней |
Ирландия | Все решения по налоговым искам и возмещениям | 30 дней | 10 дней (обычно суд) |
21 день (Верховный суд) | | | |
Италия | Административные решения | 60 дней | 60 дней (90 дней для апелляции в апелляционном суде) |
Япония | Все административные решения | 2 месяца | 3 месяца |
Голландия | Решения, принятые в ответ на возражения против оценок или в соответствии с любым другим положением налогового законодательства. Временную оценку обжаловать нельзя. | 2 месяца | 2 месяца (апелляционные суды) 2 месяца (Верховный суд) |
| | | |
Новая Зеландия | Все оценки | 2 месяца | 30 дней (Верховный суд). 3 месяца (апелляционный суд) 21 день (Тайный совет) |
Норвегия | Все оценки | 3 недели | 6 месяцев |
Португалия | Все оценки | От 30 дней до 1 года | 90 дней |
Испания | Все оценки и административные решения | 15 дней | 2 месяца |
Швеция | Все решения по налоговым искам и возмещениям | 28 февраля после конца фискального года | 2 месяца |
Швейцария | Все решения по налоговым искам и возмещениям | 30 дней | 30 дней |
Турция | Все решения налоговой администрации | Возможно в течение 5 лет | 2 месяца |
Соединенное Королевство | Все оценки налогообложения и некоторые административные решения | 30 дней | Меняется в зависимости от стадии или Суда, на которых находится процедура |
Соединенные Штаты | Все оценки и административные решения | Обычно 30 дней после письменного уведомления инспектора. Если налогоплательщик не подает обжалование в отдел апелляции, то гос. органы пишут уведомление об отсутствии апелляции, предоставляющее налогоплательщику 90 или 150 дней на подачу апелляции в налоговый суд. Налогоплательщик может выбирать между уплатой налога, подачей обжалования или апеллировать против отказа в иске в Окружной суд США или в апелляционный суд США в течение 2 лет после отказа в иске. | 90 дней после решения налогового суда; обычно 30 дней после решения, указания или команды Окружного или Апелляционного суда США. При апелляции в Верховный суд США 90 дней после даты получения решения, на которое делается апелляция. |
Процедура подачи апелляции |
Таблица №3 |
Страна | Органы, в которые можно обращаться с апелляцией | Члены совета налоговых судов | Кто обычно представляет налогоплательщика | Где происходит открытое слушание |
Налоговый суд/совет | Обычный суд | Налоговый суд/трибунал | Обычный суд | | | |
Австралия | Трибунал специалистов Верховный/федеральный суд | Представитель Генерального Губернатора с опытом работы в налогах | Налоговый агент или адвокат | (Адвокат) | (Да) | Нет |
Австрия | Налоговый чиновник, трибунал специалистов, Верховный суд | 5 представителей, назначенных администрацией | 70 % представлено налоговым бухгалтером | (Адвокат) | Нет | Обычно нет (относится к решениям Верховного административного суда) |
Бельгия | Административные власти и суд | Судьи, назначенные правительством | Бухгалтер/адвокат | Адвокат | Нет | Нет |
Канада | Налоговый суд/федеральный суд/апелляционный суд/Верховный суд | Лица, назначенные правительством | Налогоплательщик | Адвокат | Да | Да |
Дания | Комитет налогообложения, налоговый совет, национальный налоговый трибунал, суды | В основном назначенный непрофессионал | Налогоплательщик или адвокат | Адвокат | Да | Да |
Финляндия | Совет апелляции, суд провинции, Верховный административный суд | Избранные непрофессионалы - Трибуна. Судьи, назначенные правительством - суд | Налогоплательщик | - | Нет | - |
Франция | Административный трибунал Юридический трибунал (суды высшей инстанции и кассационный суд) | - | Налогоплательщик Налоговые власти, адвокат | Адвокат | Да | Да |
Германия | Финансовые суды | 3 профессиональные судьи 2 непрофессионала | Налогоплательщик или адвокат | Да | Да |
Греция | Административные суды. Суды специалистов | Судьи, назначенные правительством пожизненно | Налогоплательщик или адвокат (вторая инстанция - адвокат) | Да | Да |
Ирландия | Комиссары по апелляциям, суд | Назначенные правительством эксперты и судьи | Бухгалтер, адвокат | (Адвокат) | Нет | Да |
Италия | Налоговая комиссия Апелляционный суд | Назначенные правительством эксперты и судьи | Адвокат/бухгалтер и налогоплательщик | Адвокат | Да | Да |
Япония | Налоговое управление, трибунал и суд | Налоговый чиновник- налоговое управление. Эксперты, назначенные правительством- трибунал. Судьи, назначенные правительством- суд | Налогоплательщик или консультант- налоговое управление. Трибунал (неналоговый суд) | Адвокат | Нет | Да |
Голландия | Генеральные апелляционные суды (налоговый отдел). Налоговые уголовные преступления рассматриваются в первой инстанции судом и при апелляции криминальным отделом общих апелляционных судов. Кассационные процедуры рассматриваются Верховным судом | Судьи назначенные правительством | Нет обязательства быть представленным. Тем не менее, представление юридическим или налоговым консультантом является общим правилом. При уголовных разбирательствах представительство юридическим консультантом обязательно | - | Нет, однако решения суда могут публиковаться анонимно, если нет возражений налогоплательщика на основании возможного нарушения его частной жизни. уголовные судебные разбирательства являются открытыми, если -судья не решит иначе. | Да |
Новая Зеландия | Трибунал, Верховный суд | Судьи, назначенные правительством | Обычно налогоплательщик. адвокат | (Нет) | Да | - |
Норвегия | Избранные налоговые советы/ обычный суд | Избранные непрофессионалы | Налогоплательщик | Адвокат | Нет | Да |
Португалия | Налоговые суды, власти и специальные комиссии по некоторым вопросам | Судьи, государственные чиновники | налогоплательщик | Адвокат | Нет | Нет |
Испания | Административные трибуналы и обычные суды | Государственные чиновники | Представитель налоговых советников | Адвокат | Нет | Да |
Швеция | Административные суды | Судьи, назначенные правительством, и непрофессионалы | Налогоплательщик | - | Да | - |
Швейцария | Налоговый совет, административный суд. Верховный суд | Избранные судьи, избранные непрофессионалы, государственные чиновники | Налогоплательщик, советник. адвокат | Нет | Нет | - |
Турция | Вначале налоговые администрации или комиссии по привлечению, затем налоговые суды | Назначены Министерством юстиции | Налогоплательщик или адвокат, или бухгалтер | Нет | Нет | - |
Соединенное Королевство | Комиссары по апелляциям и суд | Генеральный комиссар, непрофессионалы, назначенные правительством, специальный комиссар, налоговые эксперты, назначенные правительством | Налогоплательщик/бухгалтер | Адвокат | Нет | Да |
Соединенные Штаты | Отдел апелляции (административная функция). Налоговый суд США. Окружной суд США или жалобный суд. Апелляционный суд США, Верховный суд США | В налоговом суде налогоплательщики или лица, имеющие разрешение выступать перед судом (обычно адвокаты). При административной апелляции налогоплательщик или лицо, имеющее разрешение выступать в таком учреждении (адвокаты и другие) | Налогоплательщик или адвокат | Да | Да |
| | | | | |
(но в процессе административных апелляции не является открытым) | | | | | |
Срок давности при пересмотрах налога |
Таблица №4 |
Страна | Пересмотр может выполняться: |
Общее правило, начиная от даты первоначальной оценки | Если налогоплательщик исказил информацию или обнаруживается налоговый обман (начиная с даты первоначальной оценки) | Обычно срок давности может быть отменен в соответствии с Соглашением о двойном налогообложении | |
Португалия | 5 лет (возмещение) 5 лет (увеличение) | 5 лет | Юридически возможно |
Испания | 5 лет | 5 лет | Обычно нет |
Швеция | 8 месяцев | 5 лет (больше в случае налогового обмана) | Да |
Швейцария | 5 лет | 5 лет | Нет |
Турция | 5 лет | 5 ст | Нет |
Соединенное Королевство | 6 лет | 20 лет | Нет |
Соединенные Штаты | Минимум 3 года | 6 лет (существенное снижение дохода без намерения обмануть) Нет ограничений (обман) | Обычно нет |