|
|
|
Выступление Нурсеитова Э.О. на круглом столе
Переход на МСФО казахстанских организаций происходит на протяжении нескольких лет. Решение о переходе на МСФО было принято еще в 2002 году. На сегодня у нас есть определенность в том, что международные стандарты должны использоваться практически всеми экономическими субъектами. Новый Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» установил перечень субъектов, для которых применение МСФО обязательно, введены в действие Национальные стандарты финансовой отчетности, основанные на принципах международных стандартов. Опыт стран, переходящих или перешедших на МСФО свидетельствует о неизбежных проблемах их внедрения. Тем не менее, на международных фондовых биржах все более востребованной становится финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО. В настоящий момент нас интересует возможность сосуществования МСФО и действующих правил налогообложения, без их влияния друг на друга. На первый взгляд такой сложности не должно быть. Мы утвердились во мнении, что бухгалтерский и налоговый учет существуют раздельно и независимо друг от друга. Однако, налоговое законодательство у нас идеологически связано с гражданским законодательством и бухгалтерским учетом. Налоговый кодекс опирается на стандарты бухгалтерского учета, принятые еще в 1997 году и содержит термины и понятия бухгалтерского учета. Например, учет запасов в налоговых целях ведется по правилам бухгалтерского учета, базой исчисления налога на имущество является балансовая стоимость основных средств. В Налоговом кодексе около 30 ссылок на правила бухгалтерского учета и бухгалтерский баланс. Это обстоятельство может существенно влиять на определение налогооблагаемой базы и объясняется характером взаимного влияния бухгалтерского и налогового учета. Так, в статье 10 НК РК говорится о том, что понятия гражданского и других отраслей законодательства РК, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В соответствии со п.4. ст. 1 Гражданского кодекса РК к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. Упомянутая статья 10 НК РК позволяет гражданскому законодательству и ее отрасли в виде законодательства о бухгалтерском учете, влиять на сферу действия налогового законодательства. Возьмем для примера основополагающие принципы признания актива в соответствии с МСФО. Так, согласно МСФО, актив признается в организации таковым только при условии его владения этой организацией и получения от него экономических выгод. Тогда как, по ГК право собственности включает в себя не только владение, но и пользование и распоряжение имуществом. Таким образом, для МСФО достаточно владение активом, чтобы этот актив числился в балансе. Это обстоятельство предполагает двоякий подход к учету актива. Либо он числится на балансе, согласно МСФО, либо он таковым не признается, несмотря на то, что он приносит определенный доход организации от его владения. Приведем некоторые примеры. В казахстанской практике в балансе организации числится имущество или активы, на которые данная организация имеет право собственности. Но различный подход МСФО и казахстанской практики - с одной стороны это контроль ресурсов, с другой стороны - право собственности, должно повлечь увеличение активов баланса организаций. Например, в соответствии с МСФО основные средства, полученные на условиях финансовой аренды (лизинга) независимо от перехода или не перехода права собственности на них, должны учитываться в балансе арендатора. Далее, в статье 10 Налогового кодекса РК даются понятия, применяемые в Кодексе. Основным средствам дается понятие материальных активов, сроком службу более одного года, предназначенных для использования в производстве, поставки товаров, сдачи в аренду, а также инвестиционная недвижимость, определенные законодательством РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и МСФО. Не упоминаются долгосрочные активы, предназначенные для продажи, которые выводятся из состава основных средств, но остаются в балансе в разделе «Краткосрочные активы». Следуя НК, налог на имущество на них не начисляется, но они остаются в составе стоимостных балансов амортизационных подгрупп. Таким образом, такие активы выводятся из под обложения налогом на имущество. В то же время такое выбытие ст.109 НК не предусмотрено. То есть они будут продолжать учитываться в стоимостных балансах и их амортизация увеличивать размер вычетов, хотя в производстве они уже не участвуют. В целом, стоимость активов, не отвечающих определению МСФО в части получения от них экономических выгод, списывается в расходы. В Налоговом кодексе активы, не участвующие в получении совокупного годового дохода не включаются в состав фиксированных активов. Их амортизация не относится в состав вычетов. Но эти основные средства составляют базу для налога на имущество. Если применять МСФО, то и в балансе их стоимость не будет отражена, что уже влияет на величину налога на имущество. Это касается всех активов, не участвующих в производстве, в том числе и объектов социальной сферы. Мы не ставим перед собой цель находить исключительно изъяны взаимного воздействия МСФО и налогового законодательства или подвергать критике стандарты или налоговую систему. Вопрос в том, что они представляют две системы, в ряде случаев взаимоисключающие друг друга. Задача в том, чтобы выявить эти несоответствия в целях оптимизации налогового законодательства, исключающей конфликтные ситуации между субъектами налоговых отношений, достижения определенности налогообложения. Финансовая и налоговая отчетность имеют различные цели и разных пользователей. Если же они взаимосвязаны, то любое, малейшее, изменение в какой либо сфере автоматически воздействует на другую сферу. Например, МСФО 1 дает организациям право самим определять разделы баланса. Если организация решает не проводить разделение активов и обязательств, только тогда они представляются в порядке ликвидности. Налоговая отчетность ( приложение к форме 100 Декларации по корпоративному подоходному налогу) имеет жесткую структуру. Это объяснимо, так как налоговая отчетность должна иметь четкую, единообразную форму. В результате, налогоплательщики, применяющие иную структуру бухгалтерского баланса, вынуждены будут переводить его в формат, требуемый для налоговой отчетности. С большой долей вероятности взаимное влияние налогового и бухгалтерского учета будут являться препятствием применения МСФО в полной мере, с другой стороны создает, вольно или невольно, предпосылки для уклонения от налогообложения. Например, налогоплательщик может игнорировать требование МСФО по учету запасов по чистой стоимости реализации, так как это уменьшит его вычеты. Либо, налогоплательщик произведет неверное обесценение основных средств, либо выведет их из состава основных средств в категорию долгосрочных активов, предназначенных для продажи. Это уже влечет уменьшение налога на имущество. В этом отношении МСФО предоставляет широкое поле для различных манипуляций, создающих условия для уклонения от налогообложения. При этом обосновываться это будет применением МСФО. В результате нарушается принцип определенности налогообложения. Одно из главных условий МСФО - экономический факт, а не его юридическая форма, под которой понимаются и подтверждающие документы. НК РК в свою очередь определяет, что учетная документация для налогового учета представляет собой бухгалтерскую документацию и иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налоговых обязательств. Законодательством налоговый учёт нормативно не определён, Налоговый кодекс содержит только правила его ведения, составление и хранение учетной документации. В связи с этим отметим принцип преобладания сущности над формой, который продекларирован и в казахстанских стандартах, но далеко не все обращают на это внимание. Эта норма отвергает устоявшиеся традиции или стереотип, что для отражения на счетах бухгалтерского учета в первую очередь необходим первичный документ. В целом, традициями бухгалтерского учета, установлена аксиома - главное это первичный документ! МСФО на первый план выдвигает свершившийся факт, причем на основе метода начисления. В Принципах применения МСФО прямо говорится, что «сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы». Там же сказано, что «для правдивого представления операций необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой». Сложность применения этого принципа кроется в связи с требованиями статьи 66 Налогового кодекса, в котором сказано, что основанием для определения объектов налогообложения являются первичные документы, учетные регистры бухгалтерского учета. Представив себе, что бухгалтерский учет отображает хоть какую - нибудь часть операций не на основании первичного документа, а на основании свершившегося события или операции, то очевидно, что и здесь заложена основа для конфликта. Следует иметь в виду, что бухгалтер, руководствуясь профессиональным суждением, может признать договорные условия, как не соответствующие их экономическому содержанию и отразить их в учете так, как требует МСФО. Освоение МСФО, правильное их применение неизбежно приведет к конфликту с налогообложением. Конфликт усугубляется тем, что стороны налоговых отношений пока не ориентируются в МСФО в достаточной мере. В то же время в Уголовном кодексе и Кодексе об административных правонарушениях предусмотрены санкции за нарушения в сфере налогообложения и бухгалтерского учета, связанного с налогообложением в уже упомянутой связи.
Статья 208 Адм. кодекса. Нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения Под нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов и (или) счетов-фактур, и (или) регистров бухгалтерского учета, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности активов и обязательств налогоплательщика. Статья 218 УК. Нарушение законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности Уклонение уполномоченного для ведения бухгалтерского учета лица от документирования сведений, предусмотренных законодательством, либо внесение этим лицом в бухгалтерскую документацию заведомо ложной информации о хозяйственной и финансовой деятельности организации, а равно уничтожение бухгалтерской документации до истечения сроков их хранения, причинившие крупный ущерб, - Контролирующие, правоохранительные и судебные органы неизбежно столкнутся с проблемой определения «ложной информации», «неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета активов и обязательств» и т.п. МСФО четко определяет приоритет экономической сущности операции над его юридической формой. Кроме того, дается возможность применять бухгалтеру «профессиональное суждение» и возможность применения разных подходов к признанию операций. Полагаем, что налогообложение у нас не должно зависеть от размышлений и суждений бухгалтера. Кроме того, МСФО подвергаются доработкам, изменениям и дополнениям, которые вводятся в действие, как правило, с 1 января года. В самих МСФО сказано, что раннее применение Советом по МСФО приветствуется. Если эти изменения будут влиять на налогообложение, то вряд ли налогоплательщик дождется приветствия от налоговых органов. Налоговое законодательство может стать определенным препятствием для внедрения МСФО, которое выразится в нежелании налогоплательщиков применять положения стандартов, потому, что они увеличат в некоторых случаях налоговую нагрузку. Например, в соответствии со статьей 65 Налогового кодекса РК учет запасов для налоговых целей производится в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету. Согласно МСФО, запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой стоимости продаж должны признаваться расходами в период списания. Очевидно, что эти расходы не будут подлежать включению в состав вычетов. Кроме того, предусматривается возможность обратного доначисления стоимости. Если налогоплательщик уменьшит в бухгалтерском учете стоимость запасов, то эта стоимость и будет отнесена на вычеты, т.е. для налогоплательщика это повлечет уменьшение вычетов и увеличение налогооблагаемого дохода. Это в свою очередь дает повод для размышлений налогоплательщика, стоит ли уценивать, как того требует МСФО в определенных случаях, стоимость товаров и запасов. Организации, переходящие на МСФО проводят переоценку основных средств до уровня справедливой или рыночной стоимости. Это стоимость, по которой в настоящий момент покупатель готов купить, а продавец продать активы. Но и здесь возможно нежелание переоценивать стоимость основных средств, так как это увеличивает базу для налога на имущество. Несмотря даже на то, что с точки зрения финансовой отчетности это улучшает финансовые показатели. Согласно МСФО, основные средства, подлежащие продаже в ближайшее время, не амортизируются. Налогоплательщики вряд ли будут применять это положение стандарта, так как это обстоятельство лишает их возможности уменьшения налоговой базы для налога на имущество. В то же время налогоплательщик будет заинтересован уменьшить стоимость основных средств за счет «обесценения», чтобы уменьшить базу для уплаты налога на имущество. МСФО предполагает метод переоценки активов. Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Например, переоценивается единица оборудования или станок, значит, переоцениваться должен будет весь парк станков или все оборудование. Применение балансовой стоимости основных средств для целей налога на имущество приведет скорее всего не к увеличению налога на имущество, а к пересмотру учетной политики организации в части применения в большей мере принципа консерватизма, что в итоге будет искажать финансовую отчетность. Аналогична ситуация с нематериальными активами в части применения налога на имущество. Нематериальный актив, согласно МСФО, может быть признан как не приносящий дохода и списан с баланса в течение года. Это лишает организации вычетов в виде амортизационных отчислений. В результате, это наблюдается и в настоящее время, вряд ли будут списаны недействующие нематериальные активы, амортизация которых уменьшает налогооблагаемый доход. Значит, налоговый инспектор или иной контролер должен владеть МСФО в части признания нематериальных активов. Касаясь положений МСФО в части основных средств, отметим, что организации должны определять не только справедливую стоимость. Это влечет изменение их стоимости в балансе, но и учитывать отдельно составные части объекта основных средств, если они имеют разные сроки полезной службы. Таким образом, стоимостные балансы подгрупп фиксированных активов необходимо будет детализировать. Несмотря на пока еще неопределенный статус МСФО в Казахстане, отметим, что разрабатываются они за рубежом общественной организацией и только Совет по МСФО имеет право толковать или интерпретировать стандарты. Это обстоятельство значительно сужает функции налоговых органов по предоставлению налогоплательщикам разъяснений по вопросам, касающимся налогообложения объектов, определяемым по правилам бухгалтерского учета. Новость. Совет по МСФО выпустил пересмотренную версию МСФО 1. Предусмотрена новая форма «Совокупный доход» - это сумма чистого дохода и иных статей, которые могут не войти в отчет о прибылях и убытках. Совет по МСФО решил дать возможность организациям представлять информацию о доходах и расходах либо в рамках единой формы отчета о совокупном доходе, либо в двух отдельных отчетах - о прибылях и убытках и отдельно в отчете о совокупном доходе. Баланс будет именоваться отчетом о финансовом состоянии. «Выпуск измененной версии стандарта знаменует окончание первой фазы совместного проекта СМСФО и американского Совета по стандартам финансовой отчетности по пересмотру и приведению в порядок практики представления финансовой отчетности. Вторая фаза проекта посвящена более фундаментальным вопросам. СМСФО сообщил о намерении выпустить дискуссионный документ в течение ближайших 6 месяцев». МСФО 1 вступает в силу с 1 января 2009 г. Раннее применение Советом по МСФО приветствуется. Полагаем, что наше налоговое законодательство не должно зависеть от результатов дискуссий зарубежных бухгалтерских организаций. Известно, что переоценка активов, например, в виде основных средств, не влияет на налогообложение. Но основные средства, инвестиционная недвижимость в определенных случаях может подвергаться обесценению. По МСФО это не является переоценкой. Убытки от обесценения, со всей очевидностью, в состав вычетов не будет относиться, но возможно восстановление этих сумм. Тогда это будет признаваться в бухгалтерском учете доходом. Можно предполагать о том, что и в налоговом учете эта сумма будет включена в совокупный годовой доход. В этом случае налоговый инспектор должен будет проверить правильность определения убытка от обесценения, что предполагает владение им положений МСФО. Все это в комплексе увеличивают трудозатраты налогового инспектора, увеличивает срок проведения налоговой проверки, создает условия для многочисленных спорных ситуаций. Еще один момент, касающийся сумм вознаграждения, относимых на вычет. Организациям дано право применять метод переоценки основных средств, либо применять метод по фактическим затратам. Сумма переоценки относится в собственный капитал. С большой долей вероятности организации будут применять метод переоценки, независимо от экономических потребностей пользователей. Связано это с тем, что на вычет в налоговом учете относится сумма, исчисленная по формуле, приведенной в статье 94 НК, в которой одним из показателей фигурирует собственный капитал. Чем больше его величина, тем больше сумма вычетов. Отметим еще одну особенность МСФО в отношении увеличения стоимости основных средств. Так, например, основное средство подвергается плановому техническому осмотру с целью выявления дефектов, требующих замены деталей, узлов или агрегатов. Даже, если такие дефекты не были выявлены, замена деталей не произошла, а стоимость техосмотра существенна, то она должна увеличить стоимость этого основного средства. В налоговом законодательстве такая ситуация не рассматривается и расходы могут быть признаны вычетами. Объектом обложения НДС является оборот по реализации. В соответствии со ст.211 НК РК оборот по реализации товара означает передачу права собственности на товар. В соответствии с МСФО реализация признается в момент передачи рисков и выгод. Несовпадение между моментом передачи права собственности и передачи рисков и выгод влечет расхождение между датой признания дохода и датой определения оборота по реализации. В свою очередь это влияет и на момент отнесения в зачет суммы НДС у покупателя и отражения в бухгалтерском учете. Ст. 242 НК указывает, что счет-фактура выписывается не позднее даты совершения оборота по реализации, т.е. с даты передачи права собственности на товар. Детальный анализ влияния МСФО на налогообложение может привести к выявлению более глубоких противоречий, которые в последующем могут привести к непрекращающимся конфликтам. В связи с необходимостью развития фондового рынка особую значимость в налогообложении ценных бумаг и их производных приобретает разработка специального раздела в Налоговом кодексе о порядке исчисления и уплаты налогов с операций по ценным бумагам. МСФО 32 и 39 до сих пор находятся в доработке в СМСФО. Принятие решения о создании нового Налогового кодекса необходимо использовать не только в силу известных причин, но и для обсуждения с учетом изложенных обстоятельств, связанных с переходом казахстанских организаций на МСФО и НСФО. Возможное решение на наш взгляд - выделение налогового учета в самостоятельную, максимально удаленную от правил бухгалтерского учета, функцию. Имея в виду, что налоговый учет не должен трансформироваться в еще один вид учета. Он должен оставаться системой расчета налогов. Конечно, это потребует детализации налоговых правил, возможно, расширение понятий, используемых в целях налогообложения. Но, это позволит устранить взаимное влияние налогового и бухгалтерского учета, оптимизировать деятельность налоговых органов, избавит налогоплательщиков исчислять налоги с оглядкой на правила МСФО, обеспечит единообразный подход к налогообложению всех субъектов предпринимательства.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |