| ||||||||||||||||||||
|
|
|
15.02.2011
Л. Попова, к.э.н., доцент, профессиональный бухгалтер
КАКИЕ ТРЕБОВАНИЯ МСФО (IAS) 23 В ЧАСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ?
Многие компании, осуществляя свою хозяйственную деятельность, привлекают заемные средства, требуемые данной компании для различных целей. Известно, что, предоставляя заем компаниям, займодатель надеется, на его целевое использование, возврат в установленные сроки, что он материально обеспечен и что по нему он получит соответствующее вознаграждение, то есть проценты. Получив заем, заемщик принимает на себя обязательство своевременно погасить его и уплачивать займодателю вознаграждение. Как же учитывать затраты по полученным займам? Чтобы получить ответ на данный вопрос, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», методическими рекомендациями по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 23 «Затраты по займам». Названные методические рекомендации были рекомендованы к применению экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита. В 1983 году был утвержден МСФО (IAS) 23 «Капитализация затрат по займам», в последующем, с 1 января 2006 года, он был заменен на МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», которым руководствовались долгое время. В 2008 году в него были внесены некоторые изменения. Рассмотрим, какие же требования относительно затрат по займам выдвигает данный стандарт.
ПРИМЕР 1.01.2010 года компания «Азия» получила банковский заем на сумму 2 млн тенге, под 10% в год. Срок погашения - 31.12.2010 года. Получение займа 1.01.2010 года отразится проводкой:
Погашение его отразится 31.12.2010 года проводкой:
А что делать с процентами? Прежде всего следует отметить, что до внесения изменений в названный стандарт в 2008 году, затраты по займам можно было учитывать либо в соответствии с основным порядком учета, либо в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета. Основной порядок учета требовал затраты по займам признавать расходами в том отчетном периоде, в котором они были понесены, независимо от назначения заемных средств. В нашем примере, проценты по займу (вознаграждение) в сумме 200 000 тенге (2 000 000 × 0,1) следует признать расходами текущего периода:
В соответствии с допустимым альтернативным порядком учета затраты по займам непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, такие затраты по займам подлежат капитализации в стоимость актива:
То есть такие затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, при условии если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно измерить. В ныне действующей редакции МСФО (IAS) 23 заявляется об основном подходе в учете затрат по займам: «Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов». Все, что требует МСФО (IAS) 23 в части учета затрат по займам, рассмотрим по порядку. Прежде всего, в МСФО (IAS) 23 даются следующие определения. Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств. Актив, отвечающий определенным требованиям - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. (Обычно, используется термин «квалифицируемые активы»). Согласно пункту 6 МСФО (IAS) 23 затраты по займам могут включать: (a) Расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение».
ПРИМЕР Компания, для того чтобы профинансировать строительство цеха выпустила облигации номиналом 1 000 000 тенге с номинальной ставкой равной 8% в год. На дату эмиссии облигаций рыночная ставка составляла 8% в год. Процентный доход выплачивается в конце каждого полугодия в сумме 40 000 тенге (1 000 000 тг × 0,08 × 6 мес. / 12 мес.).
Согласно пункту 6 МСФО (IAS) 23 затраты по займам могут включать: (d) Финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Проценты по финансовой аренде могут капитализироваться в стоимости квалифицируемого актива только до момента его ввода в эксплуатацию или готовности к продаже.
ПРИМЕР Компания «Камила» приобрела по лизингу автомашину стоимостью 25 млн тенге, обязуясь выплачивать в течение каждого из 6 лет платежи в сумме 5 млн тенге. Финансовые платежи по лизингу в размере 5 млн тенге [(5млн тг × 6 лет) - 25 млн тг] компания не может капитализировать в стоимость автомобиля, так как сразу после продажи она готова к эксплуатации.
ПРИМЕР Компания «Зарина» 1.01.2008 года купила недостроенный завод стоимостью 250 млн тенге на условиях финансового лизинга и обязуется в течение 5-ти лет выплатить равными долями 300 млн тенге. Через 3 года, 31.12.2010 года завод был достроен и введен в эксплуатацию. В данном случае финансовые затраты (проценты) за 3 года, с 1.01.2008 года по 31.12.2010 года будут включены в стоимость завода, то есть капитализированы, а проценты за период после ввода завода в эксплуатацию и до окончательного расчета, с 1.01.2011 года до 31.12.2012 года должны быть признаны расходами текущего периода.
Согласно пункту 6 МСФО (IAS) 23 затраты по займам могут включать: (e) Курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.
ПРИМЕР Компания выпустила облигации в фунтах стерлингов, хотя учет ведет в тенге. В конце первого года по данному облигационному займу получен доход по курсовой разнице, а в конце второго года - признан расход по курсовой разнице. В соответствующие отчетные периоды, такие доходы и расходы по курсовым разницам, будут отнесены соответственно, на уменьшение или увеличение затрат по займам.
Рассмотрим более конкретный пример.
ПРИМЕР 1.01.2008 года компания получила долгосрочный банковский заtм в сумме 50 тыс. долл. США, под 5% в год. Срок погашения - 31.12.2010 года. Процент простой, уплачивается ежегодно, 31 декабря. Допустим, что обменные курсы составляют (тенге за 1 долл. США): На 1.01.2008г. - 120 тенге; На 31.12.2008г. -130 тенге; На 31.12.2009г. - 115 тенге. Получение банковского займа 1.01.08 года при курсе 120 тенге за 1 доллар:
31.12.2008 года при курсе 130 тенге за 1 доллар США, начисленные проценты составят 325 000 тенге (50 000 долл. × 130 тенге × 0,05). Переоценка валютного займа составит 500 000 тенге [50 000 долл. × (130 тг - 120 тг)], то есть отрицательная курсовая разница:
Отрицательная курсовая разница в сумме 500 000 тенге увеличила расходы по процентам. Уплата процентов 31.12.2008 года:
31.12.2009 года при курсе 115 тенге за 1 доллар начисление процентов: 50 000 долл. × 115 тг × 0,05 = 287 500 тенге, переоценка валютного займа: 50 000 долл. × (115 тг - 130тг) = (750 000 тенге) и уплата процентов будут отражены следующей бухгалтерской проводкой:
То есть, положительной курсовой разницы в сумме 750 000 тенге не хватает покрыть сумму возмещаемых процентов 2008 года 500 000 тенге и процентов 2009 года 287 500 тенге ровно на 37 500 тенге.
Далее рассмотрим, что же МСФО (IAS) 23 позволяет относить к активам, отвечающий определенным требованиям, то есть квалифицируемым активам? В пункте 7 МСФО (IAS) 23 перечислены следующие активы: (a) Запасы. Компания производит коньяки 15-летней выдержки. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив. (б) Производственные мощности. Компания строит административное здание, на строительство которого уйдет 2,5 года. Это квалифицируемый актив. (в) Электрогенерирующие мощности. Компания строит электростанцию, строительство займет 5 лет. Это квалифицируемый актив. (г) Нематериальные активы. Ранее нематериальные активы не включались в квалифицируемые активы. (д) Инвестиционное имущество. Компания купила здание, намеревается его отремонтировать и сдавать в аренду. Это имущество может рассматриваться как квалифицируемый актив. Не являются активами, отвечающими определенным требованиям (квалифицируемыми активами) финансовые активы и запасы, производимые или иным образом, создаваемые в течение короткого периода времени. Затраты по займам, разрешенные для капитализации. Затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемому активу), являются затратами по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на данный актив не производились. Если компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемого актива), затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены.
ПРИМЕР Компания «Дария» 1.02.08 года начала строительство швейной фабрики, которое продлится 3 года. Это квалифицируемый актив. 1.06.2008 года компания получила на строительство фабрики целевой долгосрочный заем сроком на 1,5 года в сумме 2 000 000 тенге, ставка 12% в год. Кроме того, 10.12.2008 года компания выписала десятидневный 10%-ный вексель к оплате номиналом 500 000 тенге для приобретения материалов. Капитализироваться на стоимость строительства фабрики будут только проценты по целевому банковскому займу. В 2008 году они составят 140 000 тенге (2 000 000 × 0,12 × 7мес. / 12мес.).
Проценты по 10-дневному векселю к оплате составят 1 370 тенге (500 000 × 0,1 × 10дней / 365 дней). Иногда вместо 365 дней берется 360 дней. Указанная сумма процентов не подлежит капитализации, она признается текущими расходами:
В нашем примере затраты в сумме 140 000 тенге по целевому займу на строительство фабрики компания смогла бы избежать, если бы не занималась строительством фабрики. В МСФО (IAS) 23 указаны проблемы, с которыми может столкнуться бухгалтер: 1. Выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям (квалифицируемым активом). 2. Определение займов, которых можно было избежать, если бы не было актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемого активом). 3. Централизованное финансирование группой компаний. Финансовая деятельность дочерней компании «Тагир» координируется Советом директоров материнской компании. Займы не могут быть привлечены под каждый отдельный проект, так как под квалифицируемый актив компания привлекает смешанное финансирование на разных условиях привлечения займов и под разные ставки. 4. Группа компаний пользуется внешними займами, а также займами между компаниями, входящими в группу. Материнская компания привлекает займы из разных источников под разные процентные ставки, и дочерним компаниям предоставляет займы на разных условиях. 5. Займы в иностранной валюте и колебания валютных курсов. Материнская компания компании «Тагир» находится в США и предоставляет ей займы, как в долл. США, так и в евро. 6. Экономика, характеризующаяся наличием гиперинфляции. Материнская компания компании «Тагир» находящаяся в Боливии, экономика которой характеризуется гиперинфляцией, предоставляет ей внутрифирменные займы под высокий процент, что приводит к капитализации крупных сумм процентов. При этом существует риск того, что стоимость актива в результате капитализации процентов значительно вырастет и станет больше его возмещаемой суммы. В силу указанных проблем, определение суммы затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено, поэтому затраты оцениваются субъективно, то есть являются результатом профессионального суждения. Сумма затрат, которую можно капитализировать, должна быть уменьшена сумму случайно полученного инвестиционного дохода. Так, в пункте 12 МСФО (IAS) 23 буквально сказано следующее: «в той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств».
ПРИМЕР Компания «Дария» 1.02.08 года начала строительство швейной фабрики, которое продлится 3 года. Это квалифицируемый актив. 1.06.2008 года компания получила на строительство фабрики целевой долгосрочный заtм сроком на 1,5 года в сумме 2 000 000 тенге, ставка 12% в год. В течение 21-дневного технологического простоя в строительстве, вызванного новой технологией укладки бетона, эти денежные средства были вложены в ценные бумаги, приносящие 10% в год. В результате, за этот период был получен инвестиционный доход в сумме 11 507 тенге (2 000 000 тг × 0,1 × 21 день / 365 дней). Проценты по целевому займу составят 140 000 тенге (2 000 000 × 0,12 × 7мес. / 12мес.). Но не вся сумма расходов по процентам 140 000 тенге должна быть капитализирована на стоимость фабрики, а за вычетом полученного инвестиционного дохода в сумме 11 507 тенге. То есть стоимость фабрики следует увеличить на сумму 128 493 тенге (140 000 - 11 507).
В тех пределах, в которых займы сделаны в общих целях и использованы для получения актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемого актива), компания должна определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, умножением ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. Ставкой капитализации является средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением займов, которые получены специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемого актива). Сумма затрат по займам, которую компания капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода.
ПРИМЕР Расчет средневзвешенной ставки. В течение 2009 года компания «Арстан» имела следующие обязательства по займам: 1) 10%-ный банковский заtм, на сумму 15 000 000 тенге. Получен 13.11.2008 года, срок погашения - 30.06.2009 года. 2) 8%-ная облигация номиналом 3 000 000 тенге. Выпущена облигация 23.06.2007 года, срок погашения - 23.06.2011 годf. 3) 6%-ный вексель номиналом 2 500 000 тенге. Дата выпуска 1.05.2009 года, срок погашения - 30.04.2010 года. Компания не может выделить займы, которые непосредственно связаны с квалифицируемым активом. Рассчитаем сумму процентов по указанным займам за 2009 год: 1) Сумма затрат по банковскому займу: 15 млн тг × 0,1 × 6 мес. / 12 мес. = 750 000 тенге (срок, в течение которого заtм не был погашен, равен 6 месяцев - с 1.01.2009г. по 30.06.2009г.). 2) Сумма затрат по облигации равна: 3 млн тг × 0,08 × 12 мес. / 12 мес. = 240 000 тенге (срок, в течение которого облигация не была погашена, равен 12 месяцам - с 1.01.2009г. по 31.12.2009г.). 3) Сумма затрат по векселю равна: 2,5 млн тг × 0,06 × 8 мес. / 12 мес. = 100 000 тенге (срок, в течение которого вексель не был погашен, равен 8 месяцам - с 1.05.2009г. по 31.12.2009г.). Средневзвешенная ставка капитализации равна сумме процентов по займам, деленной на сумму всех займов. Сумма процентов равна: 1 090 000 тенге (750 000 + 240 000 + 100 000). Сумма всех займов равна 20 500 000 тенге (15 000 000 + 3 000 000 + 2 500 000). Ставка капитализации равна 0,053 (1 090 000 / 20 500 000), или 5,3%. Компания «Арстан» разрабатывает прототип нового производственного процесса. Опытно-конструкторские работы, в результате которых она предполагает получить прорывную технологию производства, что позволит снизить расходы компании на 80% (п. 66 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»,), начались 15.10.2008 года и планируются к завершению 25.02.20010 года. Сумма понесенных в 2009 году расходов на опытно-конструкторские работы составила 1 млн тенге. Сумма затрат по займам, которая может быть капитализирована на стоимость активов составит: 1 000 000 × 0,053 = 53 000 тенге.
ПРИМЕР Все то же, что и в предыдущем примере, за исключением того, что 8%-ная облигация была выпущена специально для финансирования разработки нового технологического процесса. Сумма затрат по облигации 240 000 тенге полностью будет капитализирована в стоимость создаваемой технологии. Средневзвешенная ставка капитализации по прочим долгам компании, составит 0,048, или 4,8%, (750 000 + 100 000) / (15 000 000 + 2 500 000). Следовательно, капитализировать в стоимость новой технологии можно 48 000 тенге (1 000 000 × 4,8%).
ПРИМЕР Все то же, что и в предыдущем примере, за исключением того, что расходы на опытно-конструкторские работы составили 25 млн тенге. Сумма фактических процентов равна 1 090 000 тенге (750 000 + 240 000 + 100 000). Сумма капитализируемых затрат, рассчитанная на основе средневзвешенной ставки, составит: 25 млн тг × 0,053 = 1 325 000 тенге. В стоимость актива можно капитализировать лишь 1 090 000 тенге, то есть сумму фактических процентов. Если бы расходы на опытно-конструкторские работы составили 10 млн тенге, то сумма капитализируемых затрат, рассчитанная на основе средневзвешенной ставки, составила бы: 10 млн тг × 0,053 = 530 000 тенге. Тогда в стоимость актива можно было капитализировать лишь 530 000 тенге, а разницу в сумме 560 000 тенге (1 090 000 - 530 000) признать как расходы по процентам в отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупной прибыли). То есть капитализации подлежит наименьшая сумма.
В некоторых случаях при расчете средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать (а) все займы материнской и дочерних компаний; (б) в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам применительно к ее собственным заемным средствам.
ПРИМЕР Компания «Мира» предоставляет своей дочерней компании «Дамира» заем в сумме 2 млн тенге под 15% в год на строительство здания (квалифицируемый актив). Эти средства были получены в Банке под 10% в год. Затраты на строительство составили 4 млн тенге. В случае (а) средневзвешенная ставка включает и собственные займы, и займы дочерней компании, привлеченные со стороны, и займы, полученные от материнской компании. В нашем примере займов, привлеченных со стороны не было, тогда стоимость квалифицируемого актива в отдельной финансовой отчетности компании «Дамира» составит: 4 млн тг + (2 млн тг × 0,15) = 4 300 000 тенге. В консолидированной финансовой отчетности этот актив будет оценен в сумме: 4 000 000 + (2 млн тг × 0,1) = 4 200 000 тенге. В результате необходимо откорректировать стоимость актива на сумму 100 000 тенге, уменьшив затраты по незавершенному строительству в корреспонденции со счетом доходов по внутригрупповым займам.
Превышение балансовой стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, над возмещаемой стоимостью. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемого актива), превышает возмещаемую стоимость или чистую стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же стандартами. Здесь речь идет о МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В соответствии с МСФО (IAS) 36 возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Возмещаемая стоимость актива, до которой следует обесценивать квалифицируемый актив, вряд ли окажется равной нулю. Поэтому полное обесценение актива на практике, скорее всего, не произойдет, так как компании хоть какую-то сумму могут предложить за актив, предназначенный для реализации.
ПРИМЕР Компания «Дарига» строит парковочный комплекс (это квалифицируемый актив). Затраты на его создание составили 5 500 000 тенге. В результате его использования компания получит в течение 20 лет - 50 млн тенге (по дисконтированной стоимости). Компания получила предложение продать этот недостроенный парковочный комплекс за 18 млн тенге. Затраты на предпродажную подготовку составят 200 000 тенге (услуги юристов, демонтаж строительной техники и т.д.). Чистая стоимость реализации составляет 17 800 000 тенге (18 000 000 - 200 000). Возмещаемая стоимость актива составит 50 млн тенге, то есть наибольшее значение из двух сумм: 50 млн тенге и 17 млн 800 тыс. тенге. Так как возмещаемая стоимость больше балансовой стоимости актива, актив не обесценился.
ПРИМЕР Компания «Дарига» строит парковочный комплекс. Затраты на его создание 5 500 000 тенге. В отчетном периоде у компании аннулировали лицензию, поэтому использовать парковочный комплект компания не сможет (возобновление лицензии не предвидится). То есть ценность от использования равна нулю. Компания получила предложение продать этот недостроенный парковочный комплекс за 2 млн тенге. Затраты на предпродажную подготовку составят 500 000 тенге (услуги юристов, демонтаж строительной техники и т.д.). Чистая стоимость реализации составляет 1 500 000 тенге (2 000 000 - 500 000). Это возмещаемая стоимость актива и она меньше балансовой стоимости актива. Компания должна признать обесценение актива в сумме 4 млн тенге (5 500 000 - 1 500 000).
Начало, приостановление и прекращение капитализации. Компания должна начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям (квалифицируемого актива), на дату начала капитализации. Дата начала капитализации - это дата, выполнения компанией всех следующих условий впервые: (a) возникли затраты по данному активу; (б) возникли затраты по займам; (в) началась и продолжает выполняться работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
ПРИМЕР Компания «Алатау» получила банковский заем для строительства здания 1.01.2009г. в сумме 20 000 000 тенге, срок погашения - 31.12.2009 года. Ставка 10% в год. Строительство здания началось 1.02.2009 года, а 1.08.2009 года компания получила предложение от компании «Кенгир» продать недостроенное здание, которое она будет сдавать в аренду. Компания «Алатау» заинтересовалась данным предложением и приостановила строительные работы. Компания «Алатау» не может капитализировать затраты по займам в период с 1.01.2009 года по 1.02.2009 года, потому что строительство еще не началось (то есть не соблюдается требование пункта (а)). В период с 1.02.2009 года по 1.08.2009 года компания будет капитализировать затраты по займам, так как соблюдаются все 3 условия: а, б, в. В период с 1.08.2009 года по 31.12.2009 года компания не может капитализировать затраты по займу, так как она прекратила строительство и готовится к продаже данного здания. В пункте 18 МСФО (IAS) 23 сказано, что «затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или принятию процентных обязательств. При этом затраты должны уменьшаться на величину полученных в связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий».
ПРИМЕР Компания «Азия» 1.01.2009 года начала строительство детского оздоровительного комплекса в г. Каркаралинске. На 31.12.2009 года компания затратила 25 млн тенге. При этом она получила аванс от заказчика в сумме 3 млн тенге и государственную субсидию в сумме 5 млн тенге. Следовательно, собственные затраты компании на строительство составляют 17 млн тенге (25 млн - 3 млн - 5 млн). Допустим, что только 17 млн тенге являлись займами, по которым следовало рассчитать капитализированные проценты. Допустим, что ставка капитализации равна 12%, тогда в стоимость актива можно капитализировать до 2 040 000 тенге (17 млн тг × 0,12), при условии, что фактическая сумма процентов больше указанной суммы. Если же фактическая сумма процентов составила бы, к примеру, 1 300 000 тенге, то капитализируется наименьшее значение - 1 300 000 тенге.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. К этой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда производились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации. Все длительные перерывы в создании квалифицируемого актива можно разделить на 2 вида: 1) перерывы, которые не являются необходимыми по технологии: забастовки, гражданские войны наводнение, извержение вулкана и т.д. В течение таких периодов капитализация приостанавливается; 2) перерывы, необходимые по технологии: высокий уровень воды при строительстве моста, проведение бетонных работ, выдержка в дубовых бочках виски и т.д. В эти периоды капитализация продолжается. Предприятие должно прекратить капитализацию затрат по займам когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже. Объект считается готовым к эксплуатации или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, хотя повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались некоторые незначительные доработки в соответствии с требованиями заказчика, это свидетельствует о том, что актив готов к использованию или продаже.
ПРИМЕР Компания «Эдинбург» производит виски 10-летней выдержки. Партия виски была готова к продаже 15.06.2009 года, но покупатель, компания «Эдельвейс» просит расфасовать виски в специальную тару с логотипом компании. Компания «Эдинбург» получила эту тару только 25.08.2009 года. Капитализация затрат должна прекратиться 15.06.2009 года, так как к этой дате продукция была готова к реализации.
Если компания завершает сооружение актива, отвечающего определенным требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться пока продолжается сооружение других частей, компания должна прекратить капитализацию затрат по займам по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию или к продаже.
ПРИМЕР Компания «Азия» строит спорткомплекс: несколько кортов, плавательный бассейн и другие объекты для спорта. Плавательный бассейн уже построен и готов к эксплуатации. Капитализация затрат по займам прекращается по мере ввода в эксплуатацию каждого построенного объекта. Следовательно, капитализация затрат по займам в части расходов, которые относятся к плавательному бассейну, прекращается, а по остальным активами - продолжается.
Если же строится завод с замкнутым циклом производства, то капитализация будет приостановлена лишь по окончании строительства всего завода. Из всего сказанного следует, что расчет и капитализация затрат непростой процесс, как может показаться на первый взгляд. Рассмотрим на комплексном примере последовательность всех расчетов в части капитализации затрат по займам.
ПРИМЕР Компания взяла на строительство здания кредит 1 января 2009г. в сумме 20 млн тенге под 12% в год. Строительство началось 01.01.2009г. и закончилось 31.12.2009г. Расходы по строительству, которые были учтены за этот период времени, составили:
В течение года у предприятия были и другие обязательства, по которым рассчитывается вознаграждение: Десятилетний вексель к оплате - 5 млн тенге, 13%. Дата выпуска 15.06.2007 года. Пятилетняя облигация к оплате - 3 млн тенге, 10%. Дата выпуска 01.01.2008 года. Средства, полученные от выпуска данных долговых обязательств, использовались на строительство здания. Определим затраты по займам, подлежащие капитализации.
Прежде всего, покажем последовательность наших действий. Выполнение расчетов можно осуществлять по шагам: 1) определить, какие активы подходят для капитализации вознаграждения; 2) определить период капитализации; 3) рассчитать затраты по строительству, понесенные в течение периода капитализации; 4) вычислить средневзвешенные аккумулированные (накопленные) расходы; 5) вычислить затраты по займу; 6) найти сумму процентов, которых можно было избежать, то есть можно потенциально капитализировать; 7) определить капитализируемую сумму вознаграждения. 1 ШАГ: Строящееся здание является активом, который создается в течение значительного периода времени, будет использоваться предприятием или продано, сдано в аренду, иными словами, он будет приносить экономическую выгоду предприятию. Это актив, отвечающий определенным требованиям (квалифицируемый актив). Значит он подходит для капитализации затрат по займам. 2 ШАГ: Период капитализации продолжается с 1 января по 31 декабря 2009 года, так как расходы на строительство и затраты по займам были понесены в течение этого периода. 3 ШАГ: Расходы на строительство составляют 65 млн тенге. 4 ШАГ: Средневзвешенные аккумулированные расходы (СВАР) составляют:
5 ШАГ: Затраты, которые можно было избежать, составляют: Целевой заем: (20 млн тг × 12%) = 2 400 000 тг. Прочие долги: вексель (5 млн тг × 13%) = 650 000 тг. Облигации (3 млн тг × 10%) = 300 000 тг. Итого фактическая сумма затрат по займам 3 350 000 тг. 6 ШАГ: средневзвешенная процентная ставка на общий долг составит: 11,87% (650 000 + 300 000) / (5 000 000 + 3 000 000). СВАР (в пределах целевого займа) 20 млн тг × 12% = 2 400 000 тг. СВАР (превышающие целевой заем) 5 млн тг × 11,87% = 593 500 тг. Итого: затраты по займу, которые можно потенциально капитализировать составляют 2 993 500 тг. 7 ШАГ: Поскольку фактическая сумма процентов к оплате больше (3 350 000 тг), чем сумма процентов, которая потенциально может капитализироваться (2 993 500 тг), капитализируют наименьшее значение, а разницу в сумме 356 500 тг (3 350 000 - 2 993 500) списывают в расход.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 компания должна делать раскрытия относительно затрат по займам. Раскрытие информации. Предприятие должно раскрывать: (a) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и (б) ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по займам.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |