|
Л. Хорина, аудитор РК, профессиональный бухгалтер РК
Переработала на 2015 год Б. Кусманова, генеральный директор ТОО «Finance & Law Express Consulting», магистр права
См.редакцию за 2011 г.
РЕКОМЕНДАЦИИ К ПРИМЕНЕНИЮ МСФО (IAS) 12 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ» (по состоянию на 2015 г.)
Учет подоходного налога в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» Признание текущих налоговых обязательств и активов Признание отложенных налоговых активов и обязательств Активы, учтенные по справедливой стоимости Первичное признание актива или обязательства Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты Статьи, кредитуемые или дебетуемые непосредственно на счета капитала Взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств Курсовые разницы, по отложенным налоговым активам или обязательствам
Учет подоходного налога в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» В Казахстане, как и во многих других странах, учетная прибыль и налоговая прибыль являются разными величинами. Компании ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность в соответствии с бухгалтерской учетной политикой, которая формируется на основании МСФО. Кроме того, компании имеют налоговую учетную политику, которая основывается на положениях налогового законодательства РК. Поэтому можно сказать, что мы имеем дело с двумя разными системами учета. Различия между правилами бухгалтерского и налогового учета приводят к тому, что в финансовой и налоговой отчетности мы видим разные цифры. Эти различия можно рассматривать с двух позиций: - баланса, - финансового результата. При составлении Декларации по КПН (ф. 100.00), обязательным приложением является форма 100.17 «Сверка Отчета о доходах и расходах с Декларацией по корпоративному подоходному налогу». Принцип составления этой формы базируется на сравнении доходов и расходов, отраженных в финансовой и налоговой отчетности, т.е. применяется подход с позиций финансового результата. МСФО (IAS) 12 требует ориентироваться на балансовый подход, то есть результаты деятельности рассматривать как изменение чистых активов компании. Цель стандарта МСФО (IAS) 12 - определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия. Согласно балансовому методу в финансовой отчетности компании должны отражаться: налоговые последствия отчетного периода (текущий налог на прибыль) и будущие налоговые последствия (отложенные налоги). Задача МСФО (IAS) 12 соответствует общим целям международных стандартов: предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям. Поскольку налог на прибыль влияет на отток денежных средств и величину финансового результата, его надо точно рассчитать и отразить в отчетности. Для пользователей финансовой информации важны не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также влияние, которое окажет на налог на прибыль погашение обязательств и возмещение стоимости активов в будущих периодах. Корпоративный подоходный налог является одним из наиболее существенных видов налогов, уплачиваемых предприятием. Кроме суммы налога, относящегося к отчетному периоду, в отчетности компании должны быть отражены также и будущие налоговые обязательства, и активы (отсроченные налоги). Корпоративный подоходный налог можно разделить на две составляющие: текущие налоги и отсроченные налоги. Текущие налоги - суммы налогов, подлежащие уплате (возмещению) в результате осуществления налогооблагаемых операций в текущем отчетном периоде.
ПРИМЕР Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 40 000 тенге (налогооблагаемая прибыль за период 200 000 тенге умноженная на ставку налога за отчетный период 20%). Начисление налога на прибыль к выплате:
Уплата налога на прибыль в бюджет:
Отсроченные налоги - суммы налогов, подлежащие уплате или возмещению в будущих отчетных периодах в отношении временных разниц. Отсроченные налоговые обязательства и активы образуются в связи с временной разницей между учетной и налоговой стоимостью активов и обязательств. Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в связи с: а) вычитаемыми временными разницами; б) переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков; в) переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отсроченного подоходного налога, который должен уменьшить сумму подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Ниже представлены примеры вычитаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых активов: 1. Затраты на пенсионные выплаты могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником, однако подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли тогда, когда предприятие либо перечисляет взносы в пенсионный фонд, либо выплачивает пенсии работникам. Между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой существует временная разница. Налоговая база обязательства обычно равна нулю. Такая вычитаемая временная разница приводит к возникновению отложенного налогового актива, поскольку предприятие получит экономические выгоды в форме вычета из налогооблагаемой прибыли при перечислении взносов или при выплате пенсий. 2. Затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, однако их вычет при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть разрешен только в более позднем периоде. Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющей собой сумму, которую налоговые органы позволят вычесть в будущих периодах, и нулевой балансовой стоимостью является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. 3. За некоторым исключением, идентифицируемые активы и обязательства, приобретенные и принятые при объединении бизнеса, признаются по их справедливой стоимости на дату приобретения. Если принятое обязательство признается на дату приобретения, но при этом соответствующие затраты подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли только в более позднем периоде, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость идентифицируемого приобретенного актива меньше его налоговой базы. И в том, и в другом случае возникающий отложенный налоговый актив влияет на гудвилл. 4. Некоторые активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без эквивалентной корректировки в налоговых целях. Вычитаемая временная разница возникает, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость. 5. Может возникнуть расхождение и по запасам. К примеру, чистая стоимость реализации запасов меньше предыдущей балансовой стоимости. По этой причине предприятие снижает балансовую стоимость запасов, но не учитывает такого снижения для целей налогообложения до продажи запасов. Восстановление вычитаемых временных разниц приводит к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Тем не менее, предприятие получит экономические выгоды в форме уменьшения налоговых платежей только в случае получения достаточной налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычеты. Соответственно, предприятие признает отложенные налоговые активы, только если существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые временные разницы. Вероятность получения налогооблагаемой прибыли, в отношении которой можно использовать вычитаемые временные разницы, существует тогда, когда имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику, которые, как ожидается, будут восстановлены: - в том же периоде, в котором ожидается восстановление вычитаемой временной разницы; - в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива. При подобных обстоятельствах отложенный налоговый актив признается в том периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы. При отсутствии достаточных налогооблагаемых временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и к одному и тому же предприятию-налогоплательщику, отложенный налоговый актив признается в той мере, в которой: - существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль, относящуюся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятию-налогоплательщику, в том же периоде, в котором будет проведено восстановление вычитаемой временной разницы (или в периодах, на которые может быть перенесен из предыдущих или последующих периодов налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового актива). При оценке перспектив получения достаточной налогооблагаемой прибыли в будущих периодах предприятие не учитывает налогооблагаемые суммы, возникающие из вычитаемых временных разниц, которые, как ожидается, возникнут в будущих периодах, поскольку отложенный налоговый актив, возникающий из этих вычитаемых временных разниц, сам по себе будет требовать для своего использования наличия будущей налогооблагаемой прибыли; - предприятие располагает возможностями налогового планирования, которые обеспечат получение налогооблагаемой прибыли в требуемых периодах. Возможности налогового планирования представляют собой действия, которые могут быть предприняты предприятием для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в определенном периоде до истечения срока, в течение которого разрешается переносить на последующие периоды налоговые убытки или налоговые кредиты. Например, в некоторых юрисдикциях создание или увеличение налогооблагаемой прибыли осуществляется за счет: - выбора одного из двух вариантов налогообложения процентных доходов: либо на основе полученной суммы, либо на основе суммы к получению; - отсрочки получения тех или иных вычетов из налогооблагаемой прибыли; - продажи (возможно, с обратной арендой) активов, стоимость которых увеличилась, но в отношении, которых не проводилась корректировка налоговой базы с целью отражения такого повышения стоимости; - продажи активов, генерирующих доходы, не подлежащие налогообложению (например, в некоторых юрисдикциях таковыми являются государственные ценные бумаги), с целью приобретения других инвестиций, генерирующих налогооблагаемые доходы. Если применение механизмов налогового планирования приводит к переносу налогооблагаемой прибыли с более позднего на более ранний период, использование налогового убытка или налогового кредита все равно зависит от получения будущей налогооблагаемой прибыли из источников, отличных от будущих временных разниц. Критерии признания отложенных налоговых активов, возникающих из переноса на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и налоговых кредитов, аналогичны критериям признания отложенных налоговых активов, возникающих из вычитаемых временных разниц. Тем не менее, наличие неиспользованных налоговых убытков является веским аргументом в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Соответственно, если в предыдущих периодах предприятие имело убытки, оно признает отложенный налоговый актив, возникающий из неиспользованных налоговых убытков или налоговых кредитов, только в той мере, в которой у предприятия имеются достаточные налогооблагаемые временные разницы или существует иное убедительное свидетельство в пользу получения достаточной налогооблагаемой прибыли, за счет которой предприятие сможет реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты. При таких обстоятельствах МСФО (IAS) 12 требует раскрытия информации о сумме отложенного налогового актива и характере данных, на основании которых он был признан. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно будет реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, предприятие анализирует выполнение следующих критериев: - имеются ли у предприятия достаточные налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же предприятию-налогоплательщику, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, за счет которых можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты до истечения срока их действия; - существует ли вероятность того, что предприятие будет иметь налогооблагаемую прибыль до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов; - не возникают ли неиспользованные налоговые убытки в связи с идентифицируемыми причинами, повторение которых маловероятно; - имеются ли у предприятия возможности налогового планирования, которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты. В той мере, в которой отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты, отложенный налоговый актив не признается. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отсроченного подоходного налога, который должен увеличить сумму подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Прилагаемая ниже таблица показывает различные случаи, когда возникают отложенные налоговые активы и обязательства когда разница между налоговой базой и балансовой стоимостью является временной:
Примеры возникновения временных разниц при сравнении балансовой стоимости и налоговой базы активов: 1. Дебиторская задолженность по балансу составляет 250 000 тенге, из них 50 000 тенге признана сомнительной и будет списана за счет созданного резерва по сомнительным долгам в данном отчетном периоде. Срок возникновения данной сомнительной задолженности составляет менее 3 лет. Таким образом, чистая балансовая стоимость данного актива в финансовой отчетности составит 200 000 тенге (дебиторская задолженность за минусом созданного резерва). В соответствии со статьей 105 Налогового кодекса, если иное не установлено настоящим пунктом, сомнительными требованиями признаются требования, возникшие в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, а также юридическим лицам-нерезидентам, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, филиал, представительство, и не удовлетворенные в течение трех лет с момента возникновения требования. Сомнительными также признаются требования, возникшие по реализованным товарам, выполненным работам, оказанным услугам и не удовлетворенные в связи с признанием налогоплательщика-дебитора банкротом в соответствии с законодательством Республики Казахстан». Сомнительными требования относятся на вычеты по истечении трех лет, соответственно, налоговая база актива будет равна 250 000 тенге. Временная разница составит 50 000 тенге. 2. На 31 декабря 2014 года, первоначальная стоимость здания составляла 1 500 000 тенге, общая сумма вычетов по амортизации данного фиксированного актива для целей налогообложения составила 20 000 тенге в течении всего срока использования, то есть налоговая база актива составляет 1 480 000 тенге, которая подлежит вычету в будущем. Накопленная амортизация в финансовой отчетности на 31 декабря 2014 года составила 10 000 тенге, поскольку для целей финансовой отчетности ставка амортизации по зданию была меньше. Таким образом, балансовая стоимость здания в финансовой отчетности составляет 1 490 000 тенге (1 500 000 минус 10 000). Разница между налоговой базой (1 480 000 тенге) и балансовой стоимостью (1 490 000 тенге) является временной разницей. Почему эта разница называется временной? Потому что данная разница будет элиминирована при полной амортизации данного актива в финансовой и налоговой отчетности. Данный пример показывает случай возникновения временной разницы в результате применения различных норм амортизационных отчислений для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии с Налоговым кодексом, и балансовой стоимостью актива, полученную в результате списания амортизируемой стоимости актива в соответствии с МСФО (IAS) 16, а также применения различных методов начисления амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете компания применила равномерный метод, в налоговом учете - метод уменьшающегося остатка. Балансовая стоимость активов и обязательств формируется в бухгалтерском учете и отражается в финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Как же определяется налоговая база активов и обязательств? Существуют ли определенные правила для расчета налоговой базы? МСФО (IAS) 12 предлагает следующее определение налоговой базы активов: это сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит организация в процессе возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости. Например, в результате использования здания организация получает налогооблагаемую прибыль, которая уменьшается на сумму вычетов по амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки здания временная разница не возникает, так как получаемая прибыль, в конечном счете, будет уменьшена на всю стоимость объекта, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к разнице между балансовой стоимостью здания в финансовой отчетности и его налоговой базой. Данная разница является временной разницей, поскольку с течением времени она будет элиминирована, т.е. налоговая база и балансовая стоимость будут равны, поскольку актив будет амортизирован полностью. Давайте рассмотрим пример возникновения и элиминирования временных разниц при учете объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Первоначальная стоимость компьютера составляет 100 000 тенге. Актив эксплуатируется в течение 5 лет и ликвидационная стоимость определена равной нулю. В результате того, что ставка амортизации по налоговому учету составляет 40% (максимальная ставка в соответствии с Налоговым Кодексом) и применяется метод уменьшающегося остатка, а по бухгалтерскому учету 20% при применении равномерного метода, ежегодно будут возникать временные разницы.
Ставка корпоративного подоходного налога - 20%. В соответствии с проведенными расчетами, компания отражает отложенные налоги в бухгалтерском учете следующим образом:
Принцип распределения расчетов по налогам между периодами состоит в распределении налоговых платежей между отчетными периодами без учета сроков фактического осуществления налоговых платежей. Данный принцип обеспечивает полное отражение налоговых последствий всех экономических событий, учтенных в текущей отчетности и, в частности, отражение потенциальных последствий временных разниц между учетной и налогооблагаемой прибылью. Рассмотрим несколько примеров определения налоговой базы активов. 1. Балансовая стоимость торговой дебиторской (непросроченной) задолженности составляет 200 тыс. тенге. Относящаяся к ней выручка уже была включена в состав налогооблагаемой прибыли (убытка). Налоговая база торговой дебиторской задолженности составляет 200 тыс. тенге. 2. Балансовая стоимость выданного займа равна 100 тыс. тенге. Погашение займа не будет иметь налоговых последствий. Следовательно, налоговая база займа будет равна 100 тыс. тенге. Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Примеры определения налоговой базы обязательств 1. Краткосрочные обязательства включают начисленные в бюджет штрафы с балансовой суммой равной 500 тыс. тенге. Штрафы и неустойки не вычитаются для целей налогообложения. Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равняется 500 тыс. тенге. 2. Товарищество начислило налог на имущество за отчетный период в размере 700 тыс. тенге. Оплата этого налога произведена в сумме 650 тыс. тенге. В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса, «если иное не установлено настоящей статьей, в отчетном налоговом периоде вычету подлежат налоги и другие обязательные платежи в бюджет, уплаченные в бюджет Республики Казахстан или иного государства: 1) в отчетном налоговом периоде, в пределах начисленных и (или) исчисленных за отчетный налоговый период и (или) налоговые периоды, предшествующие отчетному налоговому периоду; 2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах начисленных и (или) исчисленных за отчетный налоговый период. При этом уплаченные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет определяются с учетом проведения зачетов в порядке, установленном статьями 599 и 601 настоящего Кодекса. Исчисление и начисление налогов и других обязательных платежей в бюджет производятся в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан или иного государства (для налогов и других обязательных платежей, уплаченных в бюджет иного государства)». Балансовая стоимость обязательства равняется 50 тыс. тенге (700 - 650 тыс. тенге). Налоговая база обязательства равна нулю, так как при оплате задолженности по налогу равной 50 тыс. тенге, предприятие сможет отнести эту сумму на вычеты в соответствии с пунктом 2 статьи 114 Налогового кодекса, «налоги и другие обязательные платежи в бюджет, начисленные, исчисленные за предыдущие налоговые периоды и уплаченные в текущем налоговом периоде, подлежат вычету в текущем налоговом периоде» (в настоящее время пункт 2 статьи 114 НК РК изложен в новой редакции: 2. Вычету не подлежат: 1) налоги, исключаемые до определения совокупного годового дохода; 2) корпоративный подоходный налог и налоги на доходы юридических лиц, уплаченные на территории Республики Казахстан и в других государствах; 3) налоги, уплаченные в странах с льготным налогообложением; 4) налог на сверхприбыль. 3. Балансовая стоимость полученного займа равна 100 тыс. тенге. Погашение займа не будет иметь налоговых последствий. Следовательно, налоговая база займа будет равна 100 тыс. тенге. Если налоговая база актива или обязательства не очевидна, полезно обратиться к основополагающему принципу настоящего стандарта: с учетом определенных ограниченных исключений, предприятие должно признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив) в тех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий.
Признание текущих налоговых обязательств и активов Корпоративный подоходный налог (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в Отчете о прибылях и убытках, - это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период. В соответствии с приказом Министра финансов РК от 20 августа 2010 года № 422, расходы по текущему подоходному налогу, а также расходы (доходы) по отражению отложенных налоговых активов и обязательств отражаются в Отчете о прибылях и убытках по строке 101 «Расходы по подоходному налогу». Сумма текущего налога на прибыль за отчетный и предыдущий периоды признается в качестве обязательства равного неоплаченной сумме, и начисляется в том же налоговом периоде, в котором возникли соответствующие доходы и расходы юридического лица. Если оплаченная сумма налога на прибыль превышает сумму, подлежащую уплате за налоговый период, то величина превышения признается в качестве актива.
ПРИМЕР Расходы по налогу на прибыль за отчетный период составили 20 000 тенге (налогооблагаемая прибыль за период 100 000 тенге, умноженная на ставку налога за отчетный период 20%). В случае, если сумма перечисленных авансов по налогу на прибыль за отчетный период составит меньшую сумму, например, 10 000 тенге, то в балансе организации будет отражено текущее обязательство по текущему налогу на прибыль в сумме 10 000 тенге (20 000 - 10 000), если же сумма перечисленных авансов составит большую сумму, например, например 21 000 тенге, то в балансе организации будет отражен актив в сумме 1 000 тенге (21 000 - 20 000). В первом случае, по счету3110 «Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате» на отчетную дату будет отражено кредитовое сальдо в сумме 10 000 тенге, во втором случае - по счету 1410 «Корпоративный подоходный налог» будет отражено дебетовое сальдо в сумме 1 000 тенге.
Признание отложенных налоговых активов и обязательств В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые организация получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычет которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из организации в форме налоговых выплат. В отношении налоговых активов и обязательств действует принцип осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Компания должна проверять свои отложенные налоговые активы, как отраженные, так и не отраженные в отчетности, на каждую отчетную дату. Например, компания прежде не отражала отложенный налоговый актив по налоговым убыткам прошлых периодов в связи с низкой вероятностью получения достаточной налогооблагаемой прибыли для их покрытия. Однако обстановка улучшилась, объем продаж вырос, поэтому компания должна отразить в отчетности ранее не учтенный налоговый актив. Примеры временных разниц, вследствие которых возникают отложенные налоговые обязательства или активы: - амортизация по основным средствам, нематериальным активам используемая для вычета при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может отличаться от той, которая используется при расчете амортизации для признания расходов в финансовой отчетности; - затраты на разработки могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов в финансовой отчетности, но при определении налогооблагаемой прибыли данные затраты могут быть отнесены на расходы в периоде их возникновения; - создание резервов по сомнительным требованиям, - создание резервов по гарантийному обслуживанию, - создание резервов по отпускам, - создание резерва на рекультивацию у компаний - недропользователей, - доведение запасов до чистой стоимости реализации и т.д. Временные разницы также возникают в следующих случаях, когда: а) стоимость объединения организации в форме приобретения распределяется на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства относительно их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения; б) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей налогообложения; в) положительная или отрицательная деловая репутация (гудвилл) возникает при сведении отчетности; г) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от его первоначальной балансовой стоимости, например, когда организация имеет выгоду от не облагаемых налогом правительственных субсидий, связанных с активами; д) балансовая стоимость инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации или долей участия в совместной деятельности становится отличной от налоговой базы инвестиций или доли участия. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из: а) первоначального признания деловой репутации (гудвилла); б) деловой репутации (гудвилл), амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; в) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая: 1) не является объединением организаций; и 2) на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Активы, учтенные по справедливой стоимости Международные стандарты разрешают учитывать некоторые активы по справедливой стоимости, в результате чего компания проводит их переоценку (МСФО (IAS) 16, 39, 40). Налоговое законодательство РК не разрешает отражать сумму переоценки активов для определения налогооблагаемой прибыли (убытка). Тем не менее, возмещение балансовой стоимости в будущем приведет к получению компанией налогооблагаемого притока экономических выгод, а сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях, будет отличаться от суммы этих экономических выгод. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой является временной и эта операция приведет к отражению отложенного налогового обязательства или отложенного налогового актива. МСФО (IAS) 12 требует, чтобы налоговые последствия возникшей временной разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой переоцененного актива признавать непосредственно на счетах капитала, а не на счетах расходов (доходов) по корпоративному подоходному налогу.
ПРИМЕР Организация произвела переоценку оборудования (в соответствии с МСФО (IAS) 16 для учета этой группы активов была выбрана модель «по переоцененной стоимости») и провела соответствующие бухгалтерские записи. Сумма переоценки составила 300 000 тенге, то есть была сделана следующая проводка:
В налоговой отчетности данная переоценка не признается и соответственно возникает временная разница, на сумму 300,000 тенге. Следовательно, должно быть признано отложенное налоговое обязательство на сумму 60 000 тенге (учитывая, что ставка налога на прибыль составляет 20% и налоговая база актива ниже балансовой стоимости):
Первичное признание актива или обязательства При сопоставлении налоговой базы и балансовой стоимости активов и обязательств может возникнуть разница, связанная с разной оценкой активов при первоначальном признании актива или обязательства. Например, при наличии основных средств, неиспользуемых в производстве (например, социальная сфера), или при постановке на баланс здания, возводимого хозяйственным способом, первоначальная оценка которого для бухгалтерского учета может не соответствовать первоначальной оценке в целях налогового учета. Возникшая разница не должна рассматриваться как временная, и в части этой разницы необходимо налоговую базу актива приравнивать к его балансовой стоимости. МСФО (IAS) 12 не разрешает компании признавать по таким разницам отложенные налоги. Например, отложенные налоговые обязательства не признаются по временным разницам, которые возникают в результате первоначального признания гудвилла. Отложенные налоговые обязательства или активы признаются при первоначальном признании актива или обязательства в результате возникновения временных разниц, связанных с объединением бизнеса, а также с операциями, влияющими на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль, например, затраты на приобретение нематериальных активов капитализируются, а для целей налогообложения вычитаются в момент их возникновения.
Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты Отложенные налоговые активы могут возникать также в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах согласно налоговому законодательству. В соответствии с Налоговым кодексом допускается перенос убытков от предпринимательской деятельности на определенный ограниченный срок (десять лет) для погашения за счет налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Понесенный убыток обеспечивает получение потенциальной экономии за счет уменьшения налогового обязательства последующего периода в результате вычета убытка из налогооблагаемой прибыли в сроки, в течение которых возможен вычет переносимого убытка.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |