Как правильно определить ставку подоходного налога у источника согласно Конвенции? (И. Смурыгина, 3 сентября 2012 г.)

И. Смурыгина, начальник отдела налогового консалтинга ТОО «BDO Казахстанаудит»

КАК ПРАВИЛЬНО ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ ПОДОХОДНОГО НАЛОГА У ИСТОЧНИКА СОГЛАСНО КОНВЕНЦИИ?

ТОО заключило договор с российской компанией на аренду оборудования на территории РК (временный ввоз оформлен). Российской компанией выставляется счет-фактура, акт выполненных работ. ТОО оплачивает безналичным путем. Как правильно определить ставку подоходного налога у источника согласно Конвенции, именно статья? Освобождение или сниженная ставка?

По возникновению обязательств по удержанию КПН с дохода нерезидента, применение освобождения от удержания или сниженной ставки налога.

Нормативная база. В соответствии со статьями 540 и 541 главы 29 «Имущественный наем (аренда)» Гражданского кодекса РК (Особенная часть) по договору имущественного найма (аренды) наймодатель (в данном случае - нерезидент) обязуется предоставить нанимателю (казахстанской компании) имущество за плату во временное владение и пользование.

К договорам имущественного найма также относятся договоры лизинга, проката, а также иные виды договоров, связанные с передачей имущества за плату во временное пользование.

В имущественный наем могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

Таким образом, исходя из положений Гражданского кодекса договор на оказание услуг по предоставлению юридическим лицом - нерезидентом во временное пользование оборудования казахстанской компании - является договором имущественного найма (аренды), а сама аренда - признается услугой.

В соответствии с положениями подпункта 13 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса налогового законодательства доходами нерезидента из источников в РК признаются доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в РК.

Однако, необходимо отметить, что к доходам нерезидента из источников РК относятся также доходы в виде роялти, указанные в подпункте 12 пункта 1 указанной статьи.

При этом понятие роялти дано в подпункте 30 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, где установлено, что роялти - это платеж, в том числе, за использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских и воздушных судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования.

Исходя из того, что в запросе нет четкого определения, какое именно оборудование предоставляется в аренду, предположим, что это промышленное оборудование.

При этом понятие «промышленное оборудование» не регламентировано Налоговым кодексом, однако исходя из практики, под данное определение возможно отнести - оборудование для различных видов промышленности (химической, деревообрабатывающей и т.п.), а также медицинское, строительное, холодильное, складское, пищевое оборудование и другие виды оборудования.

Мнение автора. Таким образом, применяя положения Налогового кодекса доходы, выплачиваемые российской компании за предоставленное ею оборудование в аренду, по моему мнению, будет являться доходом нерезидента в виде роялти, а не доходом от аренды имущества, расположенного на территории РК.

Согласно положениям статьи 193 Налогового кодекса доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса (в том числе доходы в виде роялти), облагаются подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.

Исчисление и удержание КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по КПН (то есть, не позднее 31 марта) - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

КПН у источника выплаты удерживается налоговым агентом независимо от формы и места осуществления выплаты дохода юридическому лицу-нерезиденту.

Сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 6 статьи 194 Налогового кодекса доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в РК, определенные статьей 192 Налогового кодекса, в том числе доходы в виде роялти - подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке - 15 %.

В соответствии с пунктом 3 статьи 193 Налогового кодекса обязанность и ответственность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога у источника выплаты возлагаются, в данном случае, на юридическое лицо, выплачивающее доход нерезиденту в виде роялти и признанного налоговым агентом в соответствии с подпунктом 31 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса.

Кроме этого, на основании подпункта 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 195 Налогового кодекса КПН у источника выплаты, удержанный с доходов юридического лица-нерезидента, подлежит перечислению в бюджет РК налоговым агентом - казахстанской компанией, выплачивающей доход в виде роялти нерезиденту.

- по начисленным и выплаченным суммам дохода, кроме случая выплаты предоплаты - не позднее двадцати пяти календарных дней после окончания месяца, в котором производилась выплата дохода, по рыночному курсу обмена валюты на дату его выплаты.

Перечисление сумм подоходного налога с доходов юридического лица-нерезидента у источника выплаты в бюджет осуществляется налоговым агентом по месту своего нахождения.

Таким образом, доход нерезидента в виде роялти, признается доходом из источников в РК и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 15 %.

Вместе с тем, пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса установлено, что, если международным договором, ратифицированным РК, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора.

Согласно статье 206 Налогового кодекса положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является РК, применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.

В соответствии с положениями статьи 212-1 Налогового кодекса, при выплате дохода нерезиденту в виде роялти налоговый агент имеет право самостоятельно применить сниженную ставку налога, в конкретной ситуации 10%, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор. В целях настоящего раздела под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом.

Учитывая, что между Правительствами РК и РФ заключена Конвенция об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 года) (далее - Конвенция), то нерезидент (арендодатель) имеет право применить положения такой Конвенции в части освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога и понятия, используемые в ней.

Так, согласно положениям пунктов 1-3 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве (в РК) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (РФ) могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в РФ).

Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве (в РК), в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 % общей суммы роялти.

Термин «роялти» при использовании в данной статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление, в том числе права использования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

Таким образом, в соответствии с нормами статьи 192 Налогового кодекса и положениями Конвенции, превалирующей над положениями Налогового кодекса, вознаграждения/выплаты нерезиденту за пользование или за предоставление права использования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, будут признаваться роялти.

Применяя Конвенцию, нерезидент, получающий доходы в виде роялти, вправе применить сниженную ставку налога в размере 10%.

При этом Международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство (Сертификата резидентства), соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса в порядке и сроки, указанные в статье 212 Налогового кодекса.

Таким образом, учитывая, что между Правительствами РК и РФ заключена Конвенция, то нерезидент (арендодатель) и казахстанская компания - налоговый агент вправе применить положения такой Конвенции посредством сниженной ставки КПН с 15% до 10% к выплачиваемым доходам в виде роялти, но только при предоставлении налоговому агенту сертификата резидентства.