Правомерно ли требование аудиторов при написании учетной политики о переоценке готовой продукции по справедливой стоимости? (А. Калденбергер, магистр учета и аудита, профессиональный бухгалтер РК, старший преподаватель КЭУК) (28 января 2013 г.)

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК,

старший преподаватель КЭУК

ПРАВОМЕРНО ЛИ ТРЕБОВАНИЕ АУДИТОРОВ ПРИ НАПИСАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ О ПЕРЕОЦЕНКЕ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ?

В компании учетную политику пишет аудиторская компания. Аудиторы настаивают, ссылаясь на МСФО 41, что готовая продукция, а в примере яйцо куриное должно в обязательном порядке переоцениваться по справедливой стоимости. Компания не согласна, ведь можно в учетной политики написать, не учитывать переоценку готовой продукции, в любом случае компания получает моржу от продажи.

Касательно учета продукции (яиц и мяса) по справедливой стоимости:

13. Сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов предприятия, должна измеряться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции. Полученная в результате такого измерения величина является себестоимостью на ту дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы» или иной применимый стандарт.

32. Во всех случаях предприятие измеряет сельскохозяйственную продукцию в момент ее получения (сбора) по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Настоящий стандарт отражает ту точку зрения, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее получения (сбора) всегда можно надежно измерить. Касательно учета биологических активов (курей-несушек) по справедливой стоимости:

12. В момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода биологический актив должен измеряться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме случая, описанного в пункте 30, когда справедливую стоимость нельзя надежно измерить.

17. Если для биологического актива или сельскохозяйственной продукции в их текущем состоянии и местоположении существует активный рынок, то установленная на таком рынке цена является подходящей базой для определения справедливой стоимости данного актива. Если предприятие имеет доступ к нескольким активным рынкам, используется цена наиболее уместного из них в контексте предприятия. Например, если у предприятия есть доступ к двум активным рынкам, то оно бы использовало цену того из них, на котором оно предполагает заключать сделки.

18. При отсутствии активного рынка, предприятие для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеуказанных показателей: (a) цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и концом отчетного периода не произошло существенных изменений хозяйственных условий; (b) рыночные цены на подобные активы, скорректированные с учетом отличий; и (c) соответствующие отраслевые показатели, например, стоимость садовых насаждений в расчете на один экспортный лоток, бушель или гектар, и стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса.

20. При некоторых обстоятельствах рыночные цены или стоимостные показатели для биологического актива в его текущем состоянии могут отсутствовать. В таких обстоятельствах для определения справедливой стоимости актива предприятие рассчитывает приведенную стоимость чистых потоков денежных средств, ожидаемых от этого актива, путем их дисконтирования по ставке текущего рынка. Также высылаю Вам отчетность крупного производителя яиц. Посмотрите, пожалуйста, страницу 34 из 58, где прописана политика учета биологических активов.

Нормативная база. Являясь сельскохозяйственным предприятием, Ваша организация имеет на балансе, как биологические активы, так и сельскохозяйственную продукцию, оценка и учет которых осуществляется в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (далее - МСФО (IAS) 41). Рассмотрим подробнее данные требования МСФО (IAS) 41 в части учета сельскохозяйственной продукции и биологических активов, согласно которым должна быть принята учетная политика Вашего предприятия.

Учет сельскохозяйственной продукции. В соответствии с пунктом 13 МСФО (IAS) 41, сельскохозяйственная продукция, полученная от биологических активов предприятия, должна измеряться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, определяемых в момент получения продукции.

Согласно пункту 32 МСФО (IAS) 41, во всех случаях предприятие измеряет сельскохозяйственную продукцию в момент ее получения (сбора) по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Данный стандарт отражает ту точку зрения, что справедливую стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее получения (сбора) всегда можно надежно измерить.

Полученная в результате такого измерения величина является себестоимостью на ту дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы» (далее МСФО (IAS) 2) или иной применимый стандарт.

То есть, согласно требованиям МСФО (IAS) 41, при первоначальном признании сельскохозяйственная продукция должна измеряться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, а для последующего ее учета и оценки, применяется МСФО (IAS) 2. В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 2, запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. Если себестоимость запасов сельскохозяйственной продукции, после первоначального признания окажется невозмещаемой, то признается ее обесценение. Себестоимость запасов может быть снижена до уровня чистой цены продажи в следующих случаях:

- повреждение запасов;

- полное или частичное устаревание запасов;

- снижение продажной цены (утрата будущей выгоды);

- увеличение затрат на завершение или осуществление продажи.

Следовательно, формулировка, используемая в вопросе «готовая продукция, а в нашем примере яйцо куриное должно в обязательном порядке переоцениваться по справедливой стоимости» - на мой взгляд, является некорректной, так как МСФО не требуют обязательной переоценки сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости.

Вывод: Сельскохозяйственная продукция в момент ее получения, приходуется по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу по дебету счета учета готовой продукции в корреспонденции с кредитом счета доходов от первоначального признания сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, при этом обязательной ее переоценки на каждую отчетную дату не требуется.

Все затраты на получение сельскохозяйственной продукции принимаются расходами периода по мере их возникновения.

Оценка и учет биологических активов. В момент первоначального признания и на конец каждого отчетного периода биологический актив должен измеряться по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, кроме случая, когда справедливую стоимость нельзя надежно измерить.

Согласно пункту 30 МСФО (IAS) 41, существует презумпция того, что справедливую стоимость биологического актива можно надежно измерить.

Однако данную презумпцию можно опровергнуть только при первоначальном признании биологического актива, в отношении которого отсутствуют рыночные цены или показатели стоимости, а альтернативные расчеты их справедливой стоимости являются, безусловно, ненадежными. В таком случае этот биологический актив должен измеряться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Как только появляется возможность надежного измерения справедливой стоимости такого биологического актива, предприятие должно начать измерять его по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Первоначальное признание биологических активов

Бухгалтерские проводки при оприходовании технологических червей от поставщиков будут следующими:

1) В случае, если справедливая стоимость биологических активов за вычетом предполагаемых расходов на их продажу подвергается надежной оценке:

а) на сумму фактических затрат:

Дебет счета 2520 «Биологические активы»,

Кредит счета 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам».

б) В случае превышения справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу над фактическими расходами на приобретение:

Дебет счета 2520 «Биологические активы»,

Кредит счета 6270 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов».

в) в случае превышения расходов на приобретение над справедливой стоимостью за вычетом предполагаемых расходов на продажу:

Дебет счета 7460 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов»,

Кредит счета 2520 «Биологические активы».

2) В случае, если справедливая стоимость биологических активов не может быть надежно оценена:

Дебет счета 2520 «Биологические активы» на сумму фактических затрат,

Кредит счета 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам» на сумму фактических затрат.

Последующая оценка биологических активов

В случае, если справедливая стоимость биологических активов подвергается надежной оценке, то на конец каждого отчетного периода ее изменение списывается на финансовый результат (в этом случае биологические активы не амортизируются):

1) Отражение положительного изменения справедливой стоимости биологических активов:

Дебет счета 2520 «Биологические активы»,

Кредит счета 6270 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов».

2) Отражение отрицательного изменения справедливой стоимости биологических активов:

Дебет счета 7460 «Расходы от изменения справедливой стоимости биологических активов»,

Кредит счета 2520 «Биологические активы».

Если при признании, ввиду невозможности определения справедливой стоимости биологический актив был признан по себестоимости, то на отчетную дату необходимо проверить, возможно, ли определить его справедливую стоимость. Если возможно, то биологический актив показывается в балансе по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. Если определить справедливую стоимость все еще не возможно, то организация должна продолжать учитывать биологический актив по себестоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения (то есть начислять амортизацию и признавать убытки от обесценения, при наличии признаков, указывающих на него).

Оприходование приплода и учет текущих затрат, связанных с содержанием биологических активов

Оприходование приплода биологических активов отражается проводкой:

Дебет счета 2520 «Биологические активы»,

Кредит счета 6270 «Доходы от изменения справедливой стоимости биологических активов».

В течение года, затраты связанные с содержанием биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, или с получения сельхозпродукции признаются расходами текущего периода и показываются в Отчете о прибылях и убытках.