Анализ норм нового Национального стандарта финансовой отчетности (НСФО) для субъектов малого предпринимательства, который распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2013 года (И. Затонова, директор консалтинговой фирмы «Логос-V», CAP, представитель «Палаты налоговых консультантов РК» по ВКО, г. Усть-Каменогорск.) (27 марта 2013 г.)

Наименование раздела, параграфа или анализируемой нормы стандарта

Вид отличия, уточняющего пояснения или примера. Комментарий.

Параграф 2. Определения, используемые в настоящем Стандарте

7) основные средства - это материальные активы, которые:

- удерживаются субъектом для использования в производстве или поставке товаров (работ, услуг), для сдачи в аренду другим лицам, прироста стоимости или для административных целей;

- предполагается использовать в течение более чем одного периода;

☼☼☼ - принципиальное отличие

В определение ОС включен признак определения инвестиций в недвижимость (инвестиционного имущества).

Инвестиции в недвижимость (инвестиционное имущество) не выделены в отдельный объект учета.

Счета подраздела 2300 «Инвестиции в недвижимость» не будут задействованы в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

Параграф 3. Принципы и качественные характеристики финансовой отчетности

5. Согласно принципу начисления, результаты операций и прочих событий (например: решение суда, стихийные бедствия, принятие субъектом обязательств по выплате компенсаций) признаются, когда они возникают (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся. Например, субъектом оказана услуга, но оплата за нее будет получена в сроки, указанные в договоре об оказании услуг. Субъект признает доход в периоде, когда была оказана услуга, несмотря на то, что деньги еще не получены.

6. При применении принципа непрерывности финансовая отчетность составляется на основе допущения, что субъект функционирует непрерывно и будет вести операции в обозримом будущем. Например, амортизация актива начисляется исходя из срока его полезного использования, допуская, что актив будет использован, пока субъект функционирует.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные примеры просты в понимании и, соответственно, принципы финансовой отчетности более удобны в применении

2. Ведение бухгалтерского учета

Параграф 1. Учетная документация

11. Субъекты, которые ведут бухгалтерский учет в автоматизированной форме, не составляют регистры бухгалтерского учета, в случае, если необходимые сведения они получают в автоматизированной системе.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Пояснение уточняющего характера

Параграф 2. Учет основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА)

12. Основные средства и нематериальные активы признаются в качестве актива, если:

существует вероятность того, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, поступят субъекту;

себестоимость актива может быть надежно измерена;

актив приобретается не для последующей продажи в ходе обычной деятельности.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Внесено дополнение в критерии признания ОС: имущество, предназначенное для перепродажи (земля, здания, автомобили и др.) не классифицируются как ОС, и, следовательно, не может быть признано долгосрочным активом, предназначенным для продажи.

В подпункт 2 пункт 32 НСФО указанное имущество классифицируется как запасы.

Счета подраздела 1500 «Долгосрочные активы для продажи» не будут задействованы в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

13. К основным средствам относятся активы, имеющие материально-вещественную форму. Например, недвижимость, транспортные средства, машины и оборудование, животные и многолетние растения, а также иное имущество, определяемое Гражданским кодексом Республики Казахстан (далее - Гражданский кодекс), как недвижимое и движимое имущество, которые удерживаются субъектом для использования в производстве или поставки товаров (работ, услуг), для сдачи в аренду другим лицам, или прироста стоимости, или в административных целях, и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.

☼☼☼ - принципиальное отличие

В определение основных средств дополнительно включены:

- животные и многолетние растения (биологические активы);

- также включен признак определения инвестиций в недвижимость (инвестиционного имущества).

Таким образом, по НСФО биологические активы (животные и многолетние растения) и инвестиции в недвижимость (инвестиционное имущество) исключены, как отдельные объекты учета.

Счета подраздела 2500 «Биологические активы» не будут задействованы в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

15. Основные средства и нематериальные активы, подлежащие признанию в качестве актива, первоначально измеряются по себестоимости, которая включает в себя фактическую стоимость приобретения.

16. Себестоимость основного средства, нематериального актива состоит из покупной цены актива, импортных пошлин и налогов (кроме возмещаемых), за вычетом торговых скидок.

17. Затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации, в том числе затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением актива, не включаются в себестоимость актива и признаются расходами того периода, в котором понесены.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Норма по формированию первоначальной стоимости актива принципиально отличается от норм ранее применяемого НСФО № 2.

В первоначальную стоимость не включаются элементы себестоимости, которые были отражены в подпункт 2 пункт 274 § 116 НСФО № 2, такие как:

1) Затраты на доставку актива до местонахождения (транспортные расходы);

2) Затраты на приведение актива в текущее состояние (затраты на подготовку места установки объекта, затраты на его доставку и погрузку/разгрузку, установку и пуско-наладочные работы).

Вышеуказанные затраты признаются расходами того периода, в котором понесены.

Себестоимость ОС или НМА при первоначальном признании формируется не совсем привычным образом: без учета затрат на транспортировку и приведение актива в рабочее состояние.

19. Затраты на самостоятельно созданный нематериальный актив (НМА), а также последующие затраты, связанные с нематериальным активом, признаются расходами в момент их возникновения.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Норма по признанию самостоятельно созданного НМА принципиально отличается от нормы пункт 312 § 131 НСФО № 2, которая звучала следующим образом: создание внутренне созданного нематериального актива (не гудвилла) подразумевает этап исследований и этап разработок. Для учета затрат, понесенных в ходе работ по исследованиям и разработкам субъект может выбрать между моделью отнесения затрат на расходы периода, представленную в пункте 313 НСФО № 2 и моделью капитализации затрат, представленную в пункте 314 НСФО № 2.

Таким образом, по нормам нового НСФО, субъекту предложена только одна модель учета самостоятельно созданного НМА: затраты на самостоятельно созданный нематериальный актив (НМА), а также последующие затраты, связанные с нематериальным активом, признаются расходами в момент их возникновения.

23. После первоначального признания основные средства и нематериальные активы учитываются по их себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации.

☼☼☼ - принципиальное отличие

По сравнению с положениями НСФО № 2, в стандарте предложен только один метод учета ОС и НМА после первоначального признания - по себестоимости за вычетом накопленной амортизации.

Важные отличия:

1. Исключен метод учета по переоцененной стоимости.

2. Субъект не должен в конце каждого отчетного периода определять наличие признаков обесценения ОС и НМА.

Счета 2430 «Убыток от обесценения основных средств», 2750 «Убыток от обесценения прочих нематериальных активов», 5420 «Резерв на переоценку основных средств», 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов» не будут задействованы в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

26. Для систематического распределения стоимости актива на протяжении срока его полезного использования применяют прямолинейный метод начисления амортизации, который приводит к постоянным начислениям на протяжении срока полезного использования актива.

☼☼☼ - принципиальное отличие

По сравнению с положениями НСФО № 2, в стандарте предложен только один метод начисления амортизации ОС и НМА - прямолинейный метод.

Параграф 3. Учет запасов

32. Запасы классифицируются:

1) товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

2) имущество, предназначенное для перепродажи (земля, здания, автомобили и др.);

3) готовая продукция, произведенная субъектом и предназначенная для продажи;

4) сырье и материалы, предназначенные для производства готовой продукции (или услуг), а также предназначенные для обеспечения самого производства;

5) незавершенное производство - продукция, не достигшая стадии готовности, полуфабрикаты, предназначенные для последующей доработки;

6) товары в пути.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

В стандарте предложено более корректное и точное определение и классификация запасов.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Имущество, предназначенное для перепродажи (земля, здания, автомобили и др.), включено в состав запасов без признания долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

В НСФО № 2 учетные принципы по долгосрочным активам, предназначенным для продажи, отражены в § 280.

Счета подраздела 1500 «Долгосрочные активы для продажи» не будут задействованы в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

34. В финансовой отчетности запасы отражаются по себестоимости.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Исключен основной принцип измерения запасов, согласно которому запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой стоимости возможной продажи.

По новому стандарту запасы отражаются только по себестоимости.

Счет 1360 «Резерв по списанию запасов» не будет задействован в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

37. Затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов, признаются расходами в том периоде, в котором они понесены.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Норма по формированию первоначальной стоимости запасов принципиально отличается от норм ранее применяемого НСФО № 2.

В первоначальную стоимость не включаются элементы себестоимости, которые были отражены в пункте 217 § 85 НСФО № 2, такие как:

1) расходы на транспортировку;

2) расходы на обработку;

3) другие расходы непосредственно связанные с приобретением готовой продукции, сырья и материалов.

Вышеуказанные затраты признаются расходами того периода, в котором они понесены.

Себестоимость приобретенных или самостоятельно произведенных запасов формируется не совсем привычным образом: без учета затрат на транспортировку, обработку и других расходов непосредственно связанных с приобретением готовой продукции, сырья и материалов.

39. Оценка себестоимости запасов производится по методу «первое поступление - первый отпуск» или средневзвешенной стоимости, который основывается на средней стоимости запасов на начало периода и средней стоимости аналогичных запасов приобретенных (произведенных) в течение периода.

☼☼☼ - принципиальное отличие

По сравнению с положениями НСФО № 2, в стандарте предложены только два метода оценки (расчета) себестоимости запасов: «первое поступление - первый отпуск» (так называемы метод FIFO) и средневзвешенной стоимости.

Важное отличие:

Исключен метод специфической идентификации, который определялся положениями пункта 228 § 87 НСФО № 2.

Параграф 4. Учет аренды

43. Арендаторы признают финансовый лизинг в качестве основных средств и обязательств в балансе по стоимости арендуемого имущества определенной в договоре лизинга. Арендодатели признают активы, находящиеся в финансовой аренде, в балансе и представляют их в качестве дебиторской задолженности в сумме равной стоимости передаваемого в лизинг имущества, определенной в договоре финансового лизинга.

☼☼☼ - принципиальное отличие

По сравнению с положениями НСФО № 2, а также МСФО (IAS) 17 «Аренда», в стандарте предложен более простой и понятный способ отражения финансовой аренды у арендатора и арендодателя при первоначальном признании.

Параграф 5. Учет затрат при долгосрочном производстве, строительстве активов

49. При создании актива, производство, строительство которого занимает более одного года, себестоимость актива включает:

- цену покупки активов, используемых для производства или строительства, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

- прямые затраты на доставку актива в нужное место и на приведение его в состояние пригодное для использования.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

При создании актива, производство, строительство которого занимает более одного года, себестоимость актива включает, в том числе, прямые затраты на доставку актива в нужное место и на приведение его в состояние пригодное для использования.

В отличие от приобретаемого актива, себестоимость созданного актива формируется более привычным способом: с учетом затрат на транспортировку и приведение актива в рабочее состояние.

50. Примеры прямых затрат, включаемых в себестоимость актива, производство, строительство которого занимает более одного года:

- затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением актива;

- затраты на подготовку площадки;

- первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

- затраты на установку и монтаж;

- затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние;

- выплаты за оказанные профессиональные услуги.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные примеры просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Параграф 6. Учет инвестиций и курсовых разниц

52. При первоначальном признании операции, предполагающей расчет в иностранной валюте, применяется текущий рыночный курс обмена валют на дату совершаемой операции для учета сделок в тенге.

53. Монетарные статьи в иностранной валюте на конец каждого отчетного периода переоцениваются по рыночному курсу обмена валют на дату закрытия периода.

54. Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей на каждую отчетную дату по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные определения просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

Критерии признания курсовых разниц аналогичны критериям признания по НСФО № 2 и МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».

Параграф 7. Учет доходов и расходов

58. При предоставлении услуг, выполнении работ доход признается путем указания на стадию завершенности операции на отчетную дату.

Стадия завершенности операции должна определяться тем способом, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы, в частности:

- отчеты о выполненной работе;

- предоставленные услуги, работы как процент от общего объема услуг, выполнения работ;

- пропорциональное соотношение понесенных затрат к общим ожидаемым затратам.

Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, выполнение работ, не может быть надежно оценен, доход признается только в сумме признанных возмещаемых расходов.

Когда по договору не ожидается получение денежных средств, понесенные по договору затраты признаются в качестве убытка в тот же день.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные пояснения просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

59. При агентских отношениях суммы, собранные от имени принципала (физическое или юридическое лицо, от имени которого действует агент (представитель)) не являются доходом агента (физическое или юридическое лицо, уполномоченное другим лицом (принципалом), производить определенный круг действий от имени другого лица (принципала) по поручению и в интересах этого лица, не являясь при этом его служащим). Доходом является сумма, подлежащих получению комиссионных вознаграждений.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные определения просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

Нормы анализируемого пункта касаются, в том числе, агентов компаний сетевого бизнеса.

60. К доходам от финансирования относятся:

1) доходы по вознаграждениям, где отражаются операции, связанные с получением доходов по финансовым активам за предоставление в пользование денежных средств;

2) доходы по дивидендам, где отражаются операции, связанные с получением доходов по полученным дивидендам по ценным бумагам и доли участия, которые признаются при установлении права на получение выплаты;

3) доходы от финансового лизинга.

Доходы от финансирования признаются в периоде, в котором они заработаны.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные определения просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

61. К прочим доходам относятся следующие виды доходов:

1) от выбытия основных средств и нематериальных активов;

2) от государственных субсидий;

3) положительной курсовой разницы;

4) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

5) суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, установленный Гражданским кодексом;

6) излишки материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;

7) поступления в возмещение причиненных субъекту убытков;

8) доходы от аренды;

9) другие.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

В стандарте предложено корректное, подробное и точное определение прочих видов доходов.

62. Расходы подразделяются на расходы будущих периодов и расходы периода.

К расходам будущих периодов (отложенные расходы) относятся расходы по использованию активов субъекта в текущем отчетном периоде с целью получения доходов или для осуществления последующей деятельности в будущем. Согласно принципу начисления и соответствия, расходы будущих периодов отражаются в балансе субъекта в качестве актива до момента признания дохода по этой операции и равномерно списываются на расходы периода, когда признается соответствующий доход.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

В стандарте предложено подробное определение расходов будущих периодов.

64. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если происходит уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которое может быть надежно измерено.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в тот же день, если затраты не создают будущие экономические выгоды.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные определения просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

65. Расходы, также признаются в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива, как в случае возникновения обязательства по гарантии на продукцию.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Уточняющее пояснение.

67. Расходы по вознаграждениям работников включают заработную плату, оплачиваемые отпуска, премии, пособия и другие выплаты работникам. Ведомость учета по оплате труда составляется по форме согласно приложению 2.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Приведенные определения просты в понимании и, соответственно, нормы нового НСФО более удобны в применении.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Расходы по вознаграждениям работников не предусматривают признания краткосрочных оценочных обязательств (так называемых резервов по неиспользованным отпускам).

Счет 3430 «Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работников» не будет задействован в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

68. Расходы на финансирование включают в себя расходы по вознаграждениям и расходы на выплату процентов по финансовому лизингу. Расходы по финансированию признаются субъектом как расходы того периода, в котором они понесены, независимо от того, как займы используются.

☼☼☼ - принципиальное отличие

В отличие от НСФО № 2 и МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в новом НСФО предлагается только один порядок учета расходов по финансированию, независимо от того, как займы используются.

Новым НСФО не предусмотрен допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, когда затраты капитализируются путем включения в стоимость этого актива

69. К прочим расходам относятся прочие расходы, которые возникают независимо от процесса обычной деятельности. К ним относятся:

- расходы по выбытию основных средств и нематериальных активов;

- расходы по курсовой разнице;

- расходы по списанию безнадежных требований;

- расходы по аренде и другие.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

В стандарте предложено корректное, подробное и точное определение прочих видов расходов.

70. Сумма расходов по корпоративному подоходному налогу или индивидуального подоходного налога индивидуального предпринимателя рассчитывается в соответствии с требованиями налогового законодательства РК.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Субъекты, применяющие новый НСФО, освобождены от порядка учета налога на прибыль, определенного НСФО № 2 и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Таким образом, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы субъектами признаваться не будут.

Счета 2810 «Отложенные налоговые активы по корпоративному подоходному налогу» и 4310 «Отложенные налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу» не будут задействованы в рабочем плане счетов субъектов, применяющих НСФО.

3. Составление финансовой отчетности

Параграф 1. Финансовая отчетность

71. Финансовая отчетность субъекта включает в себя:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках.

72. Субъект представляет и самостоятельно разработанные формы финансовой отчетности, которые способны улучшить качество информации, предоставляемой заинтересованным лицам.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Финансовая отчетность включает в себя только два формата: бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Вышеуказанные формы финансовой отчетности приложены к новому стандарту.

Для предоставления более качественной информации пользователям субъект, по необходимости, может представлять отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале и пояснительную записку к финансовой отчетности.

79. Итоговая прибыль (итоговый убыток) определяется как разница между доходами и расходами до налогообложения и корпоративным подоходным налогом или индивидуальным подоходным налогом индивидуального предпринимателя, рассчитанными по ставке, определяемой налоговым законодательством Республики Казахстан на соответствующий отчетный период.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Учитывая, что по НСФО субъекты освобождены от порядка учета налога на прибыль, определенного НСФО № 2 и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», расходы по корпоративному подоходному налогу отражаются по данным налогового учета на основании налоговой декларации.

80. Если в отчетном периоде обнаружены ошибки за предыдущие периоды, то корректировка этих ошибок включается при определении прибыли или убытка за отчетный период.

☼☼☼ - принципиальное отличие

Субъекты, применяющие новый НСФО, освобождены от порядка корректировки ошибок предыдущих периодов с применением ретроспективного пересчета, который устанавливался НСФО № 2 и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Параграф 2. Элементы финансовой отчетности

84. В случае, если настоящим Стандартом не прописан метод учета актива или обязательства, данный актив или обязательство учитывается по стоимости притока или оттока экономических выгод, величина которого надежно измерена. При переклассификации актива, например, из состава основных средств в запасы, первоначальной стоимостью является балансовая стоимость.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Уточняющее положение с примером.

4. Переходные положения

86. При переходе на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии с настоящим Стандартом, когда субъект был освобожден от ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, на дату перехода составляется первоначальный баланс.

87. В первоначальном балансе на дату перехода:

- сумма активов и обязательств подтверждается первичными документами;

- сумма денежных средств подтверждается выписками о состоянии денежных средств на счетах в банках и инвентаризационной описью наличных денежных средств в кассе субъекта;

- сумма дебиторской и кредиторской задолженности подтверждается актами сверок с контрагентами (покупателями, поставщиками, заказчиками);

- сумма запасов подтверждается инвентаризационной описью на дату перехода, где балансовой стоимостью запасов будет их стоимость приобретения;

- сумма основных средств, нематериальных активов подтверждается инвентаризационной описью на дату перехода, где балансовой стоимостью основных средств, нематериальных активов, будет их первоначальная стоимость за вычетом амортизации, начисленной с даты покупки основных средств, нематериальных активов до даты перехода в соответствии с требованиями настоящего Стандарта.

☼☼☼ - принципиальное отличие

В стандарте предложены корректные и подробные процедуры по разработке и формированию первоначального баланса субъектами, которые ранее были освобождены от ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

88. При освобождении от ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, за субъектом сохраняются обязательства по составлению и хранению первичных учетных документов.

◊◊◊ - уточняющее пояснение или пример

Уточнена норма по обязательности составления и хранения первичных учетных документов субъектами, которых освобождены от ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности