Каким образом провести анализ потенциальных факторов обесценивания недвижимости? (А. Калденбергер, магистр учета и аудита, профессиональный бухгалтер РК, старший преподаватель КЭУК) (16 августа 2013г.)

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК,

старший преподаватель КЭУК

КАКИМ ОБРАЗОМ ПРОВЕСТИ АНАЛИЗ ПОТЕНЦИАЛЬНЫХ ФАКТОРОВ ОБЕСЦЕНИВАНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ?

Существует МСФО 36 "Обесценение активов" аудиторы просят в соответствии с указанным стандартом провести анализ потенциальных факторов обесценивания недвижимости, цехов и оборудования. Каким образом проводится такой анализ или тест факторов обесценивания? Есть ли методика?

Положение МСФО. Согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату, некоторые, из которых указаны в пунктах 12-14 МСФО (IAS) 36.

При наличии любых данных признаков предприятие должно провести формальную оценку возмещаемой стоимости.

В пунктах 19-57 установлены требования, относящиеся к измерению возмещаемой стоимости. Хотя в данных требованиях используется термин «актив», но они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице.

В соответствии с пунктом 6 МСФО (IAS) 36, генерирующая единица актива - это наименьшая группа активов, которая включает данный актив и генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение.

МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую стоимость как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - сумма, которую можно выручить от продажи актива или генерирующей единицы, в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

Подтверждением справедливой стоимости актива за минусом затрат на продажу является цена в договоре купли-продажи с учетом дополнительных затрат на выбытие актива. При отсутствии договора купли-продажи чистая справедливая стоимость основывается на рыночной цене, скорректированной с учётом затрат на продажу.

Ценность использования актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива.

Расчет ценности использования включает:

- оценку будущего притока и оттока денежных средств в связи с дальнейшим использованием актива и в результате его выбытия в конце срока службы;

- применение соответствующей ставки дисконтирования.

Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки:

a) временной стоимости денег; и

b) рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

Следует отметить, что выбор ставки дисконтирования должен быть обоснованным, так как от этого зависит степень объективности отражения активов и их обесценения в финансовой отчетности организации.

Так, при использовании низкой ставки дисконтирования  завышается дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, а значит, завышается и ценность использования, которая может отражать возмещаемую стоимость актива, что в конечном итоге приведет к необъективному отражению актива в балансе и нарушению принципа осмотрительности, в соответствии с которым активы не должны быть завышены, а расходы занижены. 

Высокая ставка дисконтирования напротив, может привести к чрезмерному обесценению актива, чем есть на самом деле. 

Существуют различные подходы к определению ставки (ставок) дисконтирования:

- основанные на альтернативной доходности;

- основанные на определении средневзвешенной стоимости капитала.

Возмещаемая стоимость и балансовая стоимость генерирующей единицы определяются  в пунктах 74-79 МСФО (IAS) 36.

Если в пункте 10 не указано иное, МСФО (IAS) 36 не требует, чтобы предприятие проводило формальную оценку возмещаемой стоимости в отсутствие каких-либо признаков возможного обесценения активов.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 36, актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость.

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью переоценки в МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Любые убытки от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую отнесен гудвил или корпоративный актив), если, и только если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) меньше возмещаемой стоимости единицы (группы единиц).

Убыток от обесценения направляется на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:

a)  сначала на уменьшение балансовой стоимости любого гудвила, отнесенного на генерирующую единицу (группу единиц); и

b)  затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).

Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом 60 МСФО (IAS) 36.

Учет обесценения активов отражается следующими корреспонденциями счетов:

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы.

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, модель переоценки в МСФО (IAS) 16 «Основные средства»). Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения балансовой стоимости должны рассматриваться как восстановление убытков от обесценения по отдельным активам.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается проводкой:

Дебет счетов 2430 «Убыток от обесценения основных средств», 2750  «Убыток от обесценения прочих нематериальных активов»,

Кредит счета 6240 «Доходы от восстановления убытка от обесценения».

При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет  5420 «Резерв на переоценку основных средств» или 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов».

Пример

Организация имеет оборудование, используемое в производстве, учет которого осуществляется по переоцененной стоимости, которая составляет 580 000 тенге. На отчетную дату была выявлена физическая порча актива.

Предприятие пересчитало ожидаемые потоки денежных средств от использования производственного оборудования в оставшиеся 3 года экономической службы оборудования:

В случае продажи оборудования, организация  может выручить  470 000 тенге. Затраты по демонтажу и транспортировке в сумме 12 000 тенге в случае продажи будут оплачены продавцом. Остаточная первоначальная стоимость оборудования составляет 480 000 тенге. Сальдо резерва от переоценки оборудования на отчетную дату составляет 100 000 тенге (580 000 - 480 000).

Ставка дисконтирования для предприятия составляет 10 %.

Определить убыток от обесценения оборудования.

Анализ ситуации

Рассчитаем возмещаемую стоимость как наибольшую величину из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

В таблице приведен расчет ценности использования оборудования путем дисконтирования ожидаемых чистых денежных потоков:

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу составляет 458 000 тенге (470 000 - 12 000).

Таким образом, при сопоставлении ценности использования оборудования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, максимальной является последняя величина в сумме 458 000 тенге, она и является возмещаемой стоимостью.

Актив учитывается в балансе по переоцененной стоимости в размере 580 000 тенге, которая выше возмещаемой стоимости, рассчитанной выше. Таким образом, образуется убыток от обесценения в сумме 122 000 тенге (580 000 - 458 000). На 100 000 тенге из общей суммы убытка списывается резерв переоценки, а разница в сумме 22 000 тенге (122 000 - 100 000) относится на уменьшение финансового результата отчетного периода через счет 7420 «Расходы от обесценения активов».

В бухгалтерском учете признание обесценения оборудования отражается учетными записями:

После признания обесценения оборудования в бухгалтерском балансе оно будет отражено в сумме возмещаемой стоимости, то есть 458 000 тенге.

Пояснения:

1) справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу была рассчтана исходя из рыночной цены актива;

2) ставка дисконтирования равна ставке, по которой компании пришлось бы заплатить за привлечение средств для покупки аналогичного актива (рыночная ставка кредитования);

3) пример основан на традиционном расчете дисконтированной стоимости денежных потоков.

Если предположить, что учет оборудования осуществляется по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и накопленных убытков от обесценения, то есть переоценка не осуществляется и соответствующий резерв отсутствует, то проводка по признанию обесценения по активу в сумме 122 000 тенге будет следующей:

Дебет счета 7420 «Расходы от обесценения активов» на сумму 122 000 тенге,

Кредит счета 2430 «Убыток от обесценения основных средств» на сумму 122 000 тенге.