|
|
|
Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации
Е. Кубиев, МВА, САР, профессиональный бухгалтер РК, профессиональный бухгалтер РФ, член ПОБ «Палаты профессиональных бухгалтеров РК», директор ТОО «Almer Int.Pro.»
ПРИВОДИТ ЛИ ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА-НЕРЕЗИДЕНТА ЧЕРЕЗ ПОВЕРЕННЫХ ЛИЦ К ОБРАЗОВАНИЮ ЕГО ПОСТОЯННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ, И ПРИЗНАЮТСЯ ЛИ ПОВЕРЕННЫЕ ЛИЦА ЗАВИСИМЫМИ АГЕНТАМИ?
Согласно договору поручения Поверенный - резидент РК совершает определенные юридические действия от имени и за счет Доверителя - резидента Швейцарского Федерального Совета. В ситуации, в лице Поверенного рассматриваются два юридических лица:1) дочерняя организация Доверителя ( далее - Поверенный А); 2) организация, не имеющая прямой юридической зависимости от Доверителя, но косвенно контролируемая Доверителем ( далее - Поверенный В). В рамках договора поручения, Поверенные А,В осуществляют следующие услуги: - таможенную очистку товара; - оплата брокерских услуг; - оплата складского хранения товара; - работу по поиску потенциальных покупателей на территории Республики Казахстан; - поставка товара покупателю по договору купли продажи между Покупателем и Продавцом (Доверителем); - заказ и распространение рекламных материалов; - реклама в СМИ; - участие в выставках, семинарах, конференциях; - поставка грузов клиентам Доверителя; - принятие претензий от третьих сторон относительно Доверителя; - занятие другими видами деятельности с письменного указания доверителя и.т.д. Подписанные договора поручения не предусматривают комиссионное вознаграждение Поверенных А, В. Кроме того, есть договора в которых предусмотрено право Поверенного заключать от имени Доверителя контракты, нести затраты по этим контрактам, но не предусмотрено возмещение Доверителем понесенных затрат Поверенным. Согласно пункту 1 статьи 846 Гражданского Кодекса РК по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. По сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. Согласно пункту 5 статьи 191 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс), если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Республики Казахстан через зависимого агента (физическое или юридическое лицо), то такой нерезидент будет рассматриваться как имеющий постоянное учреждение в связи с любой деятельностью, которую зависимый агент осуществляет для этого нерезидента, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи. Для целей настоящего раздела зависимым агентом признается лицо, которое отвечает одновременно следующим условиям: 1) уполномочено на основании договорных отношений представлять интересы нерезидента в РК, действовать и (или) совершать от имени и за счет нерезидента определенные юридические действия; 2) деятельность, указанная в подпункте 1) настоящего пункта, осуществляется им не в рамках деятельности таможенного представителя, профессионального участника рынка ценных бумаг и иной брокерской деятельности (за исключением деятельности страхового брокера); 3) его деятельность не ограничивается видами деятельности, перечисленными в пункте 4 настоящей статьи. В соответствии с пунктом 6 статьи 191 Налогового кодекса дочерняя организация юридического лица-нерезидента, созданная в соответствии с законодательством Республики Казахстан, рассматривается как постоянное учреждение юридического лица-нерезидента, если между дочерней организацией и юридическим лицом-нерезидентом возникают отношения, отвечающие положениям пункта 5 настоящей статьи. В иных случаях дочерняя организация юридического лица-нерезидента не рассматривается как постоянное учреждение юридического лица-нерезидента. Пунктом 5 статьи 5 Конвенции об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (далее - Налоговая конвенция) между Республикой Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом определено, что если лицо - иное, чем агент с независимым статусом, к которому применяется пункт 6 - действует от имени предприятия и имеет, и обычно использует в Договаривающемся Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное учреждение в этом Договаривающемся Государстве, в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для этого предприятия В соответствии со статьей 7 Налоговой конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, но только в той части, которая относится к такому постоянному учреждению. На основании вышеизложенного, если Доверитель осуществляет деятельность на территории РК через Поверенных А.В, то приводит ли такая деятельность к образованию его постоянного учреждения в РК и являются ли поверенные в данном случае зависимыми агентами? В соответствии с пунктом 1 статьи 233 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» реализация товара, выполнение работ или оказание услуг, а также приобретение товаров, работ, услуг поверенным от имени и за счет доверителя не являются оборотом по реализации (приобретению) поверенного. Положение данного пункта не применяется в отношении реализации товара, полученного от доверителя-нерезидента, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость в РК и не осуществляющего деятельность через филиал, представительство. В этом случае отгрузка товара является оборотом по реализации поверенного. В соответствии с пунктом 1 статьи 231 Налогового кодекса реализация товара означает отгрузку товара по договору комиссии. Юридическая суть договора комиссии аналогична договору поручения. Пунктом 5 статьи 263 Налогового кодекса определено, что в счет-фактуре должно быть указано, в том числе размер облагаемого оборота, налог на добавленную стоимость, стоимость товара с учетом налога на добавленную стоимость. В то же время, в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налогоплательщик осуществляет ведение налогового учета, основываясь на данных бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет в соответствии со статьей 6 Закона Республики Казахстан « О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» основывается на МСФО. Руководствуясь параграфом 14 IAS 39 МСФО, организация обязана признавать финансовый актив только в том случае, когда она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Таким образом, если Поверенный приобрел, все риски и выгоды связанные с правом собственности на сельхозтехнику она отражает ее в структуре отчетности как актив. По договору поручения у поверенного право собственности на сельхозтехнику не наступает. Соответственно, отчуждать товар принадлежащий Доверителю Поверенный не может. Кроме того, пунктом 2 статьи 85 Налогового кодекса установлено, что если иное не установлено Налоговым Кодексом признание дохода, включая дату его признания, осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан и финансовой отчётности. В соответствии с IAS 18 МСФО доход - это валовые поступления экономических выгод за период, возникающие в ходе обычной деятельности организации, когда их результатом является прирост собственного капитала, отличный от прироста собственного капитала за счет взносов собственников. Доход включает только валовые поступления экономических выгод, полученных организацией и подлежащих получению им на свой собственный счет. При этом, суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в организацию, и не ведут к увеличению собственного капитала. На основании вышеизложенного, если Поверенный осуществляет передачу товара Покупателю по Договору поручения, как нужно отразить данную сделку чтобы соблюсти нормы Налогового Кодекса и МСФО? Если Поверенный не является собственником сельскохозяйственной техники, то каким образом должна быть осуществлена передача товара покупателю для отражения оборота по реализации? Если поверенный отразит в финансовой отчетности оборот по реализации путем предоставления счет-фактуры получателю, каким образом будет списано требование к должнику, если Получатель товара его стоимость оплатил Продавцу (Доверителю)? Если поверенный отразит в финансовой отчетности оборот по реализации товара, будет ли данная сумма включаться в совокупный годовой доход Поверенного, учитывая, что его доходом она не является?
В соответствии с пунктом 1 статьи 846 Гражданского кодекса РК по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. По сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. Согласно пункту 1 статьи 850 Гражданского кодекса, если договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение. Если договор или законодательные акты содержат указание на возмездность выполнения договора, но не указывают размер вознаграждения, то он определяется с учетом обычно принятых расценок на услуги такого рода. В самом определении договора поручения говорится, что поверенный действует за счет доверителя. То есть все затраты, понесенные поверенным при осуществлении действий, указанных в договоре поручения должны быть автоматически возмещены доверителем. В гражданском законодательстве РК нет понятия агентского договора. Такое понятие встречается в Налоговом кодексе и используется при определении лиц, которые не вправе применять специальный налоговый режим. Согласно части второй подпункта 6 пункта 3 статьи 428 Налогового кодекса под агентскими договорами (соглашениями) понимаются договоры (соглашения) гражданско-правового характера, заключенные в соответствии с законодательством РК, по которым одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны определенные действия от своего имени, но за счет другой стороны, либо от имени и за счет другой стороны. Фактически понятие «агентский договор» включает в себя и определение договора поручения. То есть, можно смело утверждать, что договор поручения является агентским договором. Вы привели понятие «зависимого агента», а также вы указали на перечень услуг, которые выполняют Поверенные по договору поручения. Практически все эти услуги, кроме первых двух, соответствуют определению зависимого агента, данного в части пункта 5 статьи 191 Налогового кодекса. То есть, поверенные лица по договору поручения, заключенного с доверителем - юридическим лицом-нерезидентом, являются зависимыми агентами данного юридического лица-нерезидента в РК. То же относится и к дочерней организации юридического лица-нерезидента, так как она осуществляет определенные действия на основании договора поручения, заключенного с материнской компанией. Т.е. дочерняя организация признается зависимым агентом при наличии такого договора. Соответственно, юридическое лицо-нерезидент согласно положениям пункта 5 и 6 статьи 191 Налогового кодекса будет признано как юридическое лицо-нерезидент, имеющее постоянное учреждение в РК через зависимого агента, а поверенные лица будут признаны постоянными учреждениями юридического лица-нерезидента. В соответствии с пунктом 1 статьи 562 Налогового кодекса юридическое лицо-нерезидент, осуществляющее деятельность через постоянное учреждение без открытия филиала, представительства, для регистрации в качестве налогоплательщика с учетом положений статьи 191 настоящего Кодекса, обязано в течение тридцати календарных дней с даты начала осуществления деятельности в РК через постоянное учреждение подать в налоговый орган по месту нахождения постоянного учреждения налоговое заявление о постановке на регистрационный учет с приложением нотариально засвидетельствованных копий следующих документов: 1) учредительных; 2) подтверждающих государственную регистрацию в стране инкорпорации нерезидента, с указанием номера государственной регистрации (или его аналога); 3) подтверждающих налоговую регистрацию в стране инкорпорации нерезидента, с указанием номера налоговой регистрации (или его аналога) при его наличии. Вначале хочу указать на тот факт, что договоры поручения и договора комиссии не совсем идентичны. Согласно пункту 1 статьи 846 Гражданского кодекса по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. По сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. А как указано в пункте 1 статьи 865 Гражданского кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. То есть при продаже товаров, в первом случае поверенный продает товары от имени доверителя, а по договору комиссии - от своего имени. Доверителем является юридическое лицо-нерезидент, не являющегося плательщиком НДС в РК и не осуществляющего деятельность через филиал, представительство. В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Гражданского кодекса филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в том числе функции представительства. В пункте 2 данной статьи дано определение представительства, которым является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные правовые действия, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами РК. Согласно пункту 1 статьи 94 Гражданского кодекса Дочерней организацией является юридическое лицо, преобладающую часть уставного капитала которого сформировало другое юридическое лицо (далее - основная организация), либо если в соответствии с заключенным между ними договором (либо иным образом) основная организация имеет возможность определять решения, принимаемые данной организацией. Таким образом, поверенные лица (дочерняя организация и иные юридические лица) не являются филиалом и представительством. И в соответствии с пунктом 1 статьи 233 реализация товара, полученного от доверителя-нерезидента, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость в РК и не осуществляющего деятельность через филиал, представительство, является оборотом по реализации поверенного. Кроме того в соответствии с пунктом 19 статьи 263 Налогового кодекса выписка счета-фактуры покупателю товаров, работ, услуг, реализуемых на условиях, соответствующих договору поручения, осуществляется доверителем (в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 233 настоящего Кодекса, - поверенным) в порядке, установленном настоящим разделом. Вы правы, указывая, что согласно пункту 2 статьи 56 Налогового кодекса налогоплательщик осуществляет ведение налогового учета, основываясь на данных бухгалтерского учета. Но так как поверенное лицо по договору поручения с нерезидентом, является в целях налогообложения его зависимым агентом и постоянным учреждением, то оно должно вести также учет доходов и расходов доверителя по осуществлению деятельности в РК через это постоянное учреждение. В соответствии со статьей 58 Налогового кодекса поверенное лицо обязано вести раздельный налоговый учет для своей деятельности и деятельности доверителя-нерезидента в РК. Кроме того, как ранее отмечал, юридическое лицо-нерезидент, имеющего зависимого агента в РК, признается как нерезидент, имеющееся постоянное учреждение в РК, и обязано согласно статье 562 зарегистрироваться в качестве налогоплательщика РК. Вы правы, указывая, что товар принадлежит Доверителю и должен отражаться в учете доверителя. По моему мнению, в накладной на отпуск запасов на сторону как продавец должен быть указаны реквизиты Доверителя. Но выписка счета-фактуры должна быть произведена поверенным, но, по моему мнению, обязательно должно быть указаны также реквизиты доверителя, и что поверенный осуществляет деятельности от имени доверителя. В соответствии с пунктом 1 статьи 846 Гражданского кодекса реализация товара должна быть отражена у Доверителя. Данная реализация не должна быть отражена в финансовой отчетности Поверенного лица. Таким образом, в налоговом учете поверенного возникнет разница с бухгалтерским учетом по сумме оборота, облагаемого НДС. Сумма НДС, начисленного за реализацию товара в РК по договору поручения, по моему мнению, должна быть возмещена Доверителем, или включена в сумму вознаграждения поверенного. Согласно статье 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход Поверенного доход от оказания услуг в виде вознаграждения по договору поручения. В налоговом учете поверенного лица возникнет разница между суммой оборотов, отраженной в Декларации по НДС, и суммой дохода от реализации, отраженной в Декларации по КПН на сумму дохода от реализации товара по договору поручения. Хочу отметить, что юридические лица-нерезиденты, осуществляющие деятельность в РК через постоянное учреждение, являются плательщиками КПН. Соответственно, они самостоятельно представляют декларацию по КПН и самостоятельно рассчитывают свой налогооблагаемый доход. Доход от реализации товара по договору поручения будет включаться в совокупный годовой доход юридического лица-нерезидента, осуществляющие деятельность в РК через постоянное учреждение, в вашем случае через зависимого агента.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |