Взаимодействие гражданского и налогового права: взгляд цивилиста (Сулейменов М.К., Директор НИИ частного права Каспийского общественного университета, академик НАН РК, доктор юридических наук, профессор)

Сулейменов М.К.

Директор НИИ частного права

Каспийского общественного

университета, академик НАН РК,

доктор юридических наук, профессор.

Взаимодействие гражданского и налогового права: взгляд цивилиста

Несколько слов о системе права

Много лет я занимаюсь проблемами системы права (если быть точным, то около 40 лет: свою первую статью на эту тему я опубликовал в 1976г[1].

Свои многолетние исследования я завершил изданием монографии[2].

Не скрою, что монографию я готовил в несколько форсированном темпе, так как хотел опубликовать ее к своему юбилею. Часть вопросов я оставил на потом, собираясь существенно дополнить и переработать монографию. Однако когда она была опубликована, я вдруг понял, что, во-первых, скинул с себя груз ответственности (моральной) за ту груду материалов, которые я собрал за 40 лет, и почувствовал себя свободным от этой темы, и во -вторых, обнаружил в себе категорическое нежелание продолжать исследования в этой области. Эта тема для меня закрыта. Что получилось, то получилось и продолжать исследования в этой области нет никакого желания.

Это звучит несколько необычно, но я выбрал конференцию, посвященную памяти моего самого близкого друга Худякова Алексея Ивановича, чтобы сделать некоторые признания.

Для меня это очень важно и немного болезненно, потому что я собираюсь пересмотреть свои позиции по вопросам, исследованию которых посвятил всю свою жизнь (научную я имею в виду).

Подвигла меня к этому позиция моего друга проф. Рольфа Книпера.

Мы с ним провели уже 15 цивилистических чтений, и почти на каждой из них он спрашивал: а зачем это? - в ответ на наши рассуждения о системе права и необходимости отнесения правовых норм к той или иной отрасли права. Я долго не мог вникнуть в смысл его вопросов, пока не понял, что для немецких юристов это просто не имеет никакого значения.

Я уже не говорю о самом важном (общее право), где отраслей права как таковых вообще не существует.

В американских вузах нет курса гражданского права (как, впрочем, и курса теории права), есть курсы конкретного права, банкротства, возмещения убытков и т.п.

В принципе это характерно для всех западных юрисдикций. Выделяются фундаментальные отрасли: гражданское право, административное право, уголовное право. Но и то не всегда.

Постоянные дискуссии о системе права и предложения о выделении все новых и новых отраслей права, в общем-то, ведутся в основном в странах бывшего Советского Союза. Это и не удивительно. Несколько поколений сменилось с 1938 г., когда А.Я. Вышинский сформировал свое знаменитое определение права и жесткую систему отраслей права[3]. Современные юристы выросли в этой системе понятий и поэтому мыслят в основном в пределах этой системы.

Я не являюсь исключением.

Я не отказываюсь ни от одного из положений, изложенных в моей монографии. Все это правильно. Я не отказываюсь от своей теории комплексных отраслей права, просто необходимо, мне кажется, смесить акценты и не придавать слишком уж большое значение выяснению того, к какой отрасли права относится та или иная норма.

Я вкратце сформулирую основные положения о системе права, которые я сейчас разделяю.

Предмет правового регулирования

Разделение отраслей права по предмету правового регулирования ни на чем не основано. При подготовке монографии я изучил литературу по всем отраслям права.

И в науке о каждой отрасли самый сложный и неразрешенный вопрос- предмет правового регулирования. И это закономерно, так как предмет не дает оснований для ограничения одной отрасли от другой.

Что является предметом гражданского права? Имущественные и личные неимущественные отношения. Кроме того, все чаще в гражданском праве выделяют организационные отношения.

Что является предметом налогового права? Материальные (имущественные) и организационные отношения[4]. Личные неимущественные здесь не актуальны, но вполне могут быть.

Для гражданского и налогового права главными являются имущественные отношения. И чем отличаются они в налоговом и гражданском праве? Имущественные они и есть имущественные независимо от того, гражданским правом они регулируются или налоговым.

Во всяком случае, А.И. Худяков при анализе понятия «имущество»в налоговом праве отталкивается от понятия «имущество», закрепленного в ст. 115 Гражданского кодекса РК[5].

Я утверждал и продолжаю утверждать, что практически все отрасли права регулируют имущественные, личные неимущественные и организационные отношения. И природа этих отношений не меняет в зависимости от того, нормами какой отрасли права они регулируются.

Метод правового регулирования

Разграничение отраслей права проводится не по предмету, а по методу правового регулирования. Существует два метода правового регулирования: 1) метод власти-подчинения (публичное право), и метод равенства участники правоотношения (частное право).

Разграничение гражданского и налогового права проводится именно по методу правового регулирования.

Имущественные отношения, основанные на равенстве их участников, - это гражданско-правовые отношения; имущественные отношения, основанные на началах власти - подчинения, - это налоговые правоотношения.

С налоговым правом гражданское право не так тесно соприкасается, как с другими подотраслями финансового права (банковским, страховым и т.д.).

Но тем не менее спорные ситуации возникают.

Рассмотрим положение п.4 ст.1 ГК: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами».

Раньше к таким случаям я относил положение ст.282 Налогового кодекса, закрепляющий возможность установления налогового режима в контрактах на недропользование. Я рассматривал этот случай как договор в налоговых отношениях[6].

Е. В.Порохов также рассматривает установление налоговых платежей в контрактах в рамках налогового права.

Возник, по утверждению Е.В. Порохова, эффект налоговой полирежимности: «Сколько контрактов, столько правовых и налоговых режимов и столько законодательств, существующих одновременно».

Е.В. Порохов пишет далее: «Описанные выше проблемы произрастают на почве изначально допущенных государством в контрактной модели недропользования ошибок в механическом использовании частноправовых (договорных) методов регулирования публично-правовых (налоговых) отношений.

С принятием нового Налогового кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года этот вопрос получил свое окончательно разрешение в норме п.1 ст. 308. Согласно указанной общей норме, исчисление налоговых обязательств по налогам и другим обязательным платежам в бюджет по деятельности, осуществляемой в рамках контракта на недропользование, производится в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действующим на момент возникновения обязательств по их уплате (а не с момента заключения контракта, как было раньше). Норма носит императивный характер, введена в действие с 1 января 2009 г., обращена ко всем налогоплательщикам (а исключением лиц, заключивших до 1 января 2009 г. СРП, или контракт с которыми был утвержден Президентом РК) и не требует получения их согласия на ее применение к их отношениям.

Как видим. Казахстан проделал огромный путь длиной в 18 лет, чтобы отказаться от договорного метода механического регулирования налоговых правоотношений»[7].

Таким образом, Е.В. порохов рассматривает договорной налоговый режим как применение норм гражданского права в налоговых правоотношениях.

Как видим, несмотря на различия во взглядах, мы с Е.В. Пороховым одинаково рассматриваем договорные налоги как применение частноправовых методов в вертикальном правоотношениях.

Теперь мне кажется, что это ошибка.

Более мудрый подход проявил А.И. Худяков. Он считает, что бонусы и роялти предусматриваемые контрактами на недропользование, налогами не являются. Контракт является гражданско-правовым договором, вытекающие из него отношения основаны на юридическом равноправии своих субъектов. Данное общественное отношение с экономической точки зрения является товарно-денежным, где навстречу товару, выраженному имуществом в виде права пользования участком недр, движутся деньги, выражающие плату за этот товар. Бонусы, роялти и доля государства по разделу продукции не являются налоговыми платежами. Это налоговые доходы. Государство добывает свои доходы, используя самые разнообразные методы, выступая, в том числе, в роли субъекта гражданско-правовых отношений[8].

Таким образом, установление налогового режима в контрактах на недропользование вовсе не является исключением, предусмотренными законодательными актами, в соответствии с п.4 ст.1 ГК. Это не имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой. В том числе налоговые отношения. Это гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников.

Я думаю, что такие исключения вообще невозможны. Не могут гражданско-правовое законодательство применяться к отношениям, основанным на началах власти-подчинения. Мне кажется, слова «За исключением случаев, предусмотренные законодательными актами» необходимо исключить из п. 4 ст.1 ГК.

Сферы правового регулирования

На основе метода правового регулирования нормы права разделяются на публичное право и частное право. Это есть основное деление права. Все основные отрасли права есть публично-правовые отрасли и частно-правовые отрасли.

Раньше я писал, что после выделения на основе метода правового регулирования публичного права и частного права внутри этих подразделений права отрасли делятся по предмету правового регулирования.

Однако следует исходить из того, что под предметом гражданского права понимаются имущественные и личные неимущественные отношения, и что эти отношения являются предметом семейного, трудового и международного частного права. И как их разграничивать?

Предметом административного и финансового права являются организационные отношения, а также в большей или меньшей степени имущественные отношения. И как их разграничивать?

Разграничение между отраслями частного права и между отраслями публичного права проводится не по предмету, а по сфере правового регулирования (семья, труд, иностранный элемент, управление, финансы, налоги и т.п.).

По сферам правового регулирования можно выделять множество комплексов правовых норм.

Но отнесение этого комплекса к отрасли публичного права или частного права проводится только по методу правового регулирования (власти-подчинения или равенства участников).

Если применяется один метод, значит это отрасль публичного (налоговое право) или частного (гражданское право).

Если применяются оба метода - это комплексные отрасли. И поскольку у них нет ни своего метода, ни своих норм (применяются нормы отраслей публичного и частного права), - таких отраслей можно наплодить бесчисленное множество (предпринимательское, инвестиционное, банковское, земельное, страховое и т.д. и т.п.).

Я считаю бессмысленным спор между сторонниками и противниками комплексных отраслей права. Дело в том, что противники признают комплексные отрасли законодательства. Но с точки зрения норметивисткой концепции права, которой придерживаются практически все цивилисты, закон это и есть право. Поэтому признание комплексных отраслей законодательства влечет за собой и признание комплексных отраслей права.

Просто надо к этому относиться без особого пиетета. На самом деле значение имеют только основные отрасли - отрасли публичного права, в частности налоговое право, а отрасли частного права, в частности гражданское право.

Комплексные отрасли можно плодить сколько угодно, но это чисто произвольные образования, дань экономической, политической, культурной или иной целесообразности, создаваемые государством в чисто утилитарных целях, для удовлетворения каких-то текущих потребностей. Комплексные отрасли используют оба метода (и власти - подчинения, и равенства участников), у них нет ни одной самостоятельной нормы, это нормы только основных отраслей права. Например, банковское право использует нормы финансового права и гражданского права.

Гражданско-правовой договор и налоговый договор

В юридической литературе поднимается проблема разноотраслевых договоров[9]. Я тоже в свое время посвятил этой проблеме специальную работу[10].

Проблема чаще всего становится так, что понятие договора выходит за пределы гражданского права, что помимо гражданско-правового, есть договоры трудовые, семейно-правовые, земельные, финансовые, налоговые и т.п.

Однако мне кажется, что необходимо ставить вопрос по другому. Любой договор в частно-правовой сфере, где бы он ни заключался, является гражданско-правовым договором. В крайнем случае, можно говорить о частно-правовом договоре.

Договор - это соглашение сторон. Любое соглашение предполагает равноправие сторон, иначе это не соглашение, а отношения власти и подчинения. Равноправные отношения - это гражданско-правовые отношения.

Рассмотрим некоторые виды договоров, заключаемых в различных сферах экономики и регулируемых различными отраслями правами.

1) Земельное право. Здесь заключают договоры купли-продажи - при предоставлении земельных участков в собственность, аренды - при предоставлении их во временное землепользование; договоры на передачу земельного участка (купли-продажи, аренды) договоры залога. Все эти договоры являются гражданско-правовыми.

2) Горное право. При предоставлении недр в пользование заключается контракт на разведку и (или) добычу. Несомненно, это гражданско-правовой контракт, в котором одной из сторон выступает государство.

3) Лесное и водное право. В этой сфере активно ставится вопрос о применении здесь норм и принципов гражданского права, в частности, развития договоров.

4) Экологическое право. Здесь появляется все больше договоров, связанных с охраной окружающей среды, и все они носят гражданско-правовой характер.

5) Трудовое право, Трудовой контракт во всех западных юрисдикциях рассматривается как разновидность гражданско-правового контракта. Рабочая сила рассматривается там как такой же товар, и ее купля-продажа или наем оформляются таким же контрактом, что и отчуждение другого товара.

6) Семейное право. Брачный контракт регулирует имущественные отношения между супругами, и не вызывает сомнений его гражданско-правовая природа.

7) Международное частное право. Внешнеэкономический договор подчиняется всем положениям гражданского кодекса.

8) Гражданский процесс и международный коммерческий арбитраж. Арбитражное соглашение, пророгационное соглашение ( о договорной подсудности), мировое соглашение - это гражданско-правовые договоры.

Общий вывод такой - все договоры в частно-правовой сфере являются гражданско-правовыми. Конечно, в каждой отрасли права есть свои особенности, связанные со степенью вмешательства государства в частно-правовые отношения (например, в земельных отношениях) или в преимуществе одной из сторон (например, трудовых отношениях). Но эти особенности проявляются везде, в том числе в чисто гражданско-правовых договорах. Например, специфика трудового договора заключается в наличии серьезного преимущества у работодателя. Но такие же договоры есть в гражданском праве: публичный договор, договор присоединения, банковские договоры, страховые договоры, вообще любые договоры, в которых проявляется приоритет производителя. То есть в договорах есть сильная сторона и слабая сторона.

Такая трактовка гражданско-правового договора соответствует общим положениям Гражданского кодекса, а именно, пункту, 3 статьи 1 ГК, в соответствии с которым к семейным, трудовым отношениям и отношениям по использованию природных ресурсов и охране окружающей среды, отвечающим признакам отношений, регулируемых гражданским законодательством (п.1 ст.1 ГК), гражданское законодательство применяется в случаях, когда эти отношения не регулируются соответственно семейным, трудовым законодательством, законодательством об использовании природных ресурсов и охране окружающей среды.

Эта норма в первую очередь применяется к договору. Особенности семейного, трудового, природоресурсового и природоохранного договоров определяются специальным законодательством, но все общие положения гражданского законодательства к ним применимы в полной мере.

На мой взгляд, следует различать 2 вида договоров:

1) частно-правовой (гражданско-правовой);

2) публично-правовой, который возникает только между равноправными субъектами - государствами (международный договор), административно-территориальными образованиями (внутригосударственный договор), министерствами (административный договор).

Поэтому не может быть договора между государственным органом и организацией или гражданином. Там, где государственный орган осуществляет властные полномочия, не может быть договорных отношений.

Следовательно, налоговый договор и налоговое обязательство - это фикция, не отражающая реальных отношений. Скажем, налоговый договор при приоритетных инвестициях, который называют контрактом (по Закону «Об инвестициях»), это не договор, а одностороннее решение государства об освобождении от уплаты налогов (предоставление налоговых каникул).

Таким образом, все договоры, основанные на равенстве, опосредующие имущественные и связанные с ними неимущественные отношения, являются гражданско-правовыми договорами. Общие положения о гражданско-правовых договорах применяются к ним в той мере, в какой они не урегулированы соответствующим специальным законодательством.

Отрасли публичного и отрасли частного права пользуются различными методами правового регулирования. Если в публичном праве это метод императивный, основанный на власти и подчинения, то в частном праве - это метод диспозитивный, основанный на равенстве сторон. И когда методы публичного права начинают использоваться в частном праве, и наоборот, ничего хорошего из этого не получится.

Поэтому я не могу согласится с применением договорных отношений там, где отсутствует равенство сторон (в частности, это касается так называемых финансовых договоров[11], или так называемых инвестиционных договоров в Законе об инвестициях) или применять конструкцию обязательства там, где обязательственная модель принципиально неприменима (например, налоговое обязательство в Налоговом кодексе)[12].

Нельзя применять договор в публичном праве (я имею в виду внутреннее право, поскольку международный договор заключается в сфере действия международного публичного права, которое является самостоятельной правовой системой по сравнению с правовыми системами отдельных государств). Договор всегда подразумевает равенство сторон. Там, где стороны не равны, где одна сторона подчиняется другой (государству), там действуют отношения, основанные на власти и подчинении. Одна сторона отдает приказ или дает разрешение, другая выполняет этот приказ или пользуется этим разрешением. Договором эти отношения оформить нельзя, это будет квазидоговор, противоестественная форма.

Точно так же нельзя согласиться с внедрением в частное право методов публичного права. Особенно это проявляется в контрактах на недропользование, где одна сторона из сторон - государство, являющее в соответствии со ст.111 ГК РК таким же равноправным участником гражданско-правового договора, присваивает себе право в одностороннем порядке расторгать договор, пользуясь властными полномочиями.

[1]. См.: Сулейменов М.К. Некоторые аспекты системы права развитого социалистического общества. В сб.: Актуальные философско-правовые проблемы развитого социалистического общества. Тезисы докладов научно-теоретической конференции. Алма-ата, 1976 (Институт философии и права АН Каз ССР).

[2]. См.: Сулейменов М.К. Право как система: Монография. Алматы: Юридическая фирма «Зангер», 2011. 344 С.

[3]. См.: Изложение этой концепции, например, в кн.: Вышинский А.Я. Вопросы теории государства и права. М., 1949. С.4.

[4]. См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы: Жеті Жарғы, 1998. С.113 -118.

[5]. Там же, С. 113.

[6]. См.: Сулейменов М.К. Договор в гражданском праве: проблемы теории и права. - Юрист. 2008. №9. С.16.

[7]. См.: Порохов Е.А. Теория и практика налогового права Республики Казахстан: Основные проблемы. Алматы: ТОО Налоговый эксперт, 2009. С. 52-54.

[8]. См.: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Особенная часть: Учебник. Алматы: ТОО Изд-во Норма -К, 2006. С. 84-88.

[9]. См.: например, Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения. М.: Статут. 1999.С. 17-24.

[10]. См.: Договор в народном хозяйстве (вопросы общей теории). Алма-Ата: Наука. 1987.

[11]. См.: Худяков А.И. Основы теории финансового права. Алматы. Жеті Жарғы, 1995. С. 73-177.

[12]. См.: Основы государства и права Республики Казахстан. Учебник. Алматы: Жеті Жаргы, 1997, С. 305-306; Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы: Жеті Жарғы, 1998. С.164; Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы. Жеті Жарғы, 2001. Критику см: М.К. Сулейменов М.К. Проблемы соотношения гражданско-правовых понятий в проекте Налогового кодекса Республики Казахстан.- Научные труды Академии финансовой полиции. Алматы: Жеті Жарғы, 2001. С. 156-165.