Какие изменения необходимо осуществить при переходе на МСФО для МСБ, если ранее использовались МСФО? (А. Калденбергер, 12 февраля 2015 г.)

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК, CAP, DipIFR

КАКИЕ ИЗМЕНЕНИЯ НЕОБХОДИМО ОСУЩЕСТВИТЬ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА МСФО ДЛЯ МСБ, ЕСЛИ РАНЕЕ ИСПОЛЬЗОВАЛИСЬ МСФО?

Какие изменения необходимо осуществить при переходе на МСФО для МСБ, если ранее использовались МСФО?

При переходе на МСФО для МСБ необходимо руководствоваться разделом 35 данного Стандарта.

В соответствии с пунктом 35.8 МСФО для МСБ учетная политика, применяемая предприятием при подготовке отчета о финансовом положении на начало отчетного периода в соответствии с настоящим МСФО, может отличаться от учетной политики на ту же дату, использованной в рамках предыдущей основы подготовки финансовой отчетности. Необходимость в соответствующих корректировках возникает в результате операций, других событий или обстоятельств, существовавших до даты перехода на настоящий МСФО. Поэтому на дату перехода на настоящий МСФО предприятие должно отражать такие корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если уместно, в иной категории капитала).

МСФО для МСБ является более упрощенной версией Стандартов для ведения учета и представления финансовой отчетности, чем МСФО. Для того, чтобы понять, как необходимо скорректировать Учетную политику при переходе на МСФО для МСБ, необходимо выявить различия между полной версией МСФО и МСФО для МСБ.

Ниже представлены эти различия, которые должны быть учтены при изменении Учетной политики по самым основным аспектам.

1. Представление финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и раздел 3 МСФО для МСБ основаны на одних и тех же принципах представления финансовой отчетности.

Однако есть некоторые различия, на которые необходимо откорректировать Учетную политику:

1) в соответствии с МСФО для МСБ в случае, если единственными изменениями в капитале предприятия за периоды, за которые представляется финансовая отчетность, явились такие изменения, которые были вызваны:

- прибылью или убытком;

- выплатой дивидендов;

- исправлением ошибок предыдущих периодов и изменениями в учетной политике, предприятие может представить единый отчет о прибылях и убытках за период и нераспределенной прибыли вместо двух отчетов - отчета о совокупном доходе и отчета об изменениях в капитале. Такое упрощенное представление не доступно предприятиям, представляющим свою отчетность в соответствии с полной версией МСФО;

2) в соответствии с полной версией МСФО руководство включает отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности (см. пункт 10 (е) МСФО (IAS) 1). В МСФО для МСБ нет эквивалентного требования (т. е. при таких обстоятельствах предприятие не должно представлять отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода);

3) предприятие, составляющее свою финансовую отчетность в соответствии с полной версией МСФО, должно представлять сегментную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты». МСФО для МСБ не требует представления сегментной информации в финансовой отчетности.

2. Запасы.

Учет запасов по МСФО для МСБ в целом не отличается от учета запасов по МСФО (IAS) 2 «Запасы», основные принципы те же, поэтому менять Учетную политику в отношении запасов не нужно.

3. Инвестиционная собственность.

По МСФО для МСБ можно применять модель по справедливой стоимости, если она может быть надежно измерена без чрезмерных затрат и усилий. В противном случае необходимо рассматривать инвестиционную собственность как основные средства до тех пор, пока не появится возможность надежно оценить справедливую стоимость.

По МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» можно использовать модель по справедливой стоимости даже если это требует чрезмерных затрат и усилий.

Таким образом, если на балансе ИП числится инвестиционная недвижимость, то в целях ее последующего учета необходимо определиться с моделью учета. Если по МСФО применялась модель по справедливой стоимости, но ее измерение требовало чрезмерных затрат и усилий, то при переходе на МСФО для МСБ, необходимо поменять модель, то есть учитывать инвестиционную недвижимость по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

При этом, при подготовке финансовой отчетности по МСФО для МСБ впервые, допускается использовать справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости (подпункт в) пункта 35.10 МСФО для МСБ).

4. Основные средства.

1) Полная версия МСФО (МСФО (IAS) 16 «Основные средства» допускает выбор метода переоценки для оценки основных средств после первоначального признания. МСФО для МСБ не допускает такого выбора.

Таким образом, если ИП использовало модель для последующего учета ОС по переоцененной стоимости, в условиях применения МСФО для МСБ ее использование нужно прекратить, и в Учетной политике показать одну единственную модель последующего учета - по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

При этом, при подготовке финансовой отчетности по МСФО для МСБ впервые, допускается использовать переоценку в качестве условной первоначальной стоимости (подпункт г) пункта 35.10 МСФО для МСБ).

Также, при подготовке финансовой отчетности по МСФО для МСБ впервые, допускается использовать справедливую стоимость ОС в качестве условной первоначальной стоимости (подпункт в) пункта 35.10 МСФО для МСБ).

2) Полная версия МСФО требует ежегодного пересмотра ликвидационной стоимости, срока полезного использования и метода амортизации основных средств.

МСФО для МСБ требует пересмотра только в том случае, если имеются признаки, что произошли значительные изменения за период, прошедший после предыдущей годовой отчетной даты. Это нужно также указать в Учетной политике.

4. Нематериальные активы.

1) Полная версия МСФО (МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы») требует, чтобы нематериальные активы с неопределенным сроком использования учитывались по себестоимости за вычетом убытков от обесценения, если таковые имеют место.

МСФО для МСБ рассматривает все нематериальные активы (включая нематериальные активы с неопределенным сроком) с конечными сроками использования. МСФО для МСБ требует, чтобы нематериальные активы (т. е. включая нематериальные активы с неопределенным сроком) подвергались амортизации.

То есть если у ИП есть нематериальные активы с неопределенным сроком использования, что допустимо по МСФО, при переходе на МСФО для МСБ нужно обязательно установить срок полезного использования (если ИП не в состоянии дать надежную оценку срока полезного использования нематериального актива, то этот срок должен составлять 10 лет).

2) Полная версия МСФО допускает выбор метода переоценки для оценки нематериальных активов после первоначального признания. МСФО для МСБ не допускает такого выбора.

Таким образом, если ИП использовало модель для последующего учета НМА по переоцененной стоимости, в условиях МСФО для МСБ ее использование нужно прекратить, и в Учетной политике показать одну единственную модель последующего учета - по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

При этом, при подготовке финансовой отчетности по МСФО для МСБ впервые, допускается использовать переоценку в качестве условной первоначальной стоимости (подпункт г) пункта 35.10 МСФО для МСБ).

Также, при подготовке финансовой отчетности по МСФО для МСБ впервые, допускается использовать справедливую стоимость НМА в качестве условной первоначальной стоимости (подпункт в) пункта 35.10 МСФО для МСБ).

3) Полная версия МСФО требует ежегодного пересмотра ликвидационной стоимости, срока полезного использования и метода амортизации нематериальных активов.

МСФО для МСБ требует пересмотра только в том случае, если имеются признаки, что произошли значительные изменения за период, прошедший после предыдущей годовой отчетной даты. Это нужно также указать в Учетной политике.

4) Полная версия МСФО требует, чтобы все затраты на исследования относились на счет расходов по мере их возникновения, но затраты на разработку, понесенные после проекта рассматриваемые как коммерчески выгодные, должны быть капитализированы.

МСФО для МСБ требует, чтобы все затраты на исследования и разработки признавались в качестве расходов.

Таким образом, если ИП осуществляет исследования и разработки, то нужно поменять Учетную политику в части учета соответствующих затрат: теперь они должны списываться исключительно на расходы периода, без всякой капитализации.

5. Аренда.

Основные принципы учета аренды по МСФО для МСБ соответствуют положениям МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Но есть определенные незначительные различия. В частности, МСФО для МСБ не требует, чтобы арендатор или арендодатель признавали арендные платежи по договору операционной аренды на прямолинейной основе, если арендные платежи структурированы таким образом, чтобы компенсировать арендодателю общую инфляцию. Такое исключение касательно прямолинейной основы не прописано в МСФО (IAS) 17 «Аренда».

6. Затраты по займам.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Затраты по займам включают:

a) процентные расходы, рассчитываемые по методу эффективной ставки процента в соответствии с Разделом 11 «Основные финансовые инструменты»;

б) финансовые расходы в отношении финансовой аренды, которые учитываются в соответствии с Разделом 20 «Аренда».

в) курсовые разницы, возникающие в результате получения займов в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Раздел 25 МСФО для МСБ предусматривает, что предприятие должно признать все затраты по займам как расход в составе прибыли или убытка того периода, в котором они понесены в отличие от МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», который предполагает капитализацию затрат по займам в отношении активов, удовлетворяющим определенным требованиям.

Таким образом, по Учетной политике, составленной по МСФО для МСБ недопустима капитализация затрат по займам. Исходя из этого, в Учетной политике ИП нужно прописать, что все затраты по займам списываются на расходы текущего периода.

7. Налоги на прибыль.

Ключевые различия полной версии МСФО (МСФО (IAS) 12) от МСФО для МСБ (раздел 29) в части учета отложенных и текущих налогов:

1) в соответствии с разделом 29 МСФО для МСБ отложенные налоговые активы полностью признаются, за вычетом оценочного резерва, если таковой применяется, для сокращения балансовой стоимости до наивысшей суммы, которая, скорее всего, нежели наоборот, будет реализована против налогооблагаемой прибыли. МСФО (IAS) 12 включает требование по одноэтапному признанию части отложенного налогового актива, для которого вероятна реализация. Таким образом, в Учетную политику нужно включить положение о том, что отложенные налоговые активы признаются за вычетом оценочного резерва, если таковой применяется в определенных случаях;

2) в Учетную политику нужно также включить следующее положение раздела 29 МСФО для МСБ.

В соответствии с разделом 29 текущие и отложенные налоговые активы, и обязательства оцениваются, используя вероятную средневзвешенную сумму всех возможных результатов, исходя из того, что, налоговые органы проверят представленные предприятием суммы и будут иметь полное представление обо всей необходимой информации. МСФО (IAS) 12 не рассматривает порядок учета такого рода неопределенностей, касающихся налоговых сумм.

По таким наиболее часто учитываемым показателям как, выручка от реализации продукции, работ, услуг; резервы, условные обязательства и условные активы; краткосрочные и долгосрочные вознаграждения работникам, принципиальных отличий в учете по МСФО для МСБ по сравнению с полной версией по МСФО нет.

Пример Учетной политики, составленной по МСФО для МСБ, есть в базе ИС Параграф.