Вопросы правовых последствий налоговых проверок, проводимых в рамках расследования уголовных дел (Сейдалина Жанна Каримовна, судья административной коллегии Карагандинского областного суда, кандидат юридических наук)

Поставить закладку
Посмотреть закладки
Добавить комментарий

Вопросы правовых последствий налоговых проверок, проводимых в рамках расследования уголовных дел

Сейдалина Жанна Каримовна,

судья административной коллегии

Карагандинского областного суда,

кандидат юридических наук

Налоговые споры - одни из самых интересных тем для ярких дискуссий между фискальными органами и предпринимателями, где каждый доказывает свою «правду». Первые обосновывают действия необходимостью соблюдения налогового законодательства и выполнения поставленных перед налоговыми органами задач – пополнение государственного бюджета, а вторые – защитой прав предпринимательства, не выдерживающих налоговой нагрузки и заявляющих о допускаемых нарушениях закона со стороны первых. Как показывает практика – истина где-то посередине.

А содержание исков бизнеса, оспаривающих обоснованность доначисления сумм налогов и привлечения к ответственности, и результаты их рассмотрения, указывают на продолжающие иметь место «шероховатости» законов, позволяющие по разному интерпретировать ту или иную правовую дефиницию. Кстати, недостаток закона, влекущий различное понимание его содержания, относится к элементу проявления коррупционного риска в правоприменении такого нормативного правового акта.

Было несколько статей, касающихся налоговых тем и судебной практики по отдельным категориям дел (см. «О «белых» пятнах камерального контроля налоговых органов». https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=33029119; «О праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными». https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=38616846), которые обсуждали некоторые вопросы процессуальных возможностей налоговиков по камеральному контролю и их исков по признанию сделок недействительными. И стоит отметить, что последняя категория дел рассмотрения в судах в разы сократилась. Возможно, на это повлияла и практика кассационной коллегии Верховного Суда Республики Казахстан, поддержавшей один из судебных актов коллегии по гражданским делам областного суда, содержавшее в себе определенное обоснование по этой части (постановление коллегии по гражданским делам верховного Суда от 20 декабря 2021 года № 6001-21-00-3г/4069).

Именно это постановление, в составе коллегии которой принимала участие автор статьи, и послужило лейтмотивом для вынесения на обсуждение юридической общественности некоторых интересных выводов. И хотя об устойчивой сложившейся практике, наверное, говорить еще рано, но как говорится «с песни слов не выбросишь» - судебный акт высшей судебной инстанции есть, а следовательно есть прецедент, что в свете сегодняшних обсуждений об «образцовом решении», говорит об определенной перспективе ( См. Ж.К. Асанов. https://sud.gov.kz/rus/news/uvazhaemye-chitateli-67).

В настоящей статье, причиной для написания которой послужило рассмотренное административное дело, хотелось бы обсудить еще одну «шероховатость», но не одного Кодекса, а целых двух: Налогового и Уголовно-процессуального, «недоговоренность» некоторых норм которых, к сожалению, сделали различную судебную практику по делам, где налогоплательщикам выставлено уведомление по результатам налоговых проверок, проведенных на основании Уголовно-процессуального закона в рамках возбужденного уголовного дела.

Типичная ситуация выглядит следующим образом. В отношении отдельных хозяйствующих субъектов, вернее их руководителей (в Казахстане отсутствует институт уголовной ответственности юридических лиц, хотя стоит об этом подумать, но это другая тема) возбуждены уголовные дела. Как правило либо за осуществление лжепредпринимательства, либо выписки фиктивных счет-фактур, или уклонения от уплаты налогов. В рамках данных уголовных дел органом уголовного преследования, в целях формирования доказательной базы наличия в действиях фигурантов признаков уголовного преступления, выносится постановление о производстве проверки финансовой деятельности, которую поручают провести налоговому органу соответствующей территориальной единицы. Как правило, проверка назначается не только в отношении юридического лица по деятельности которого возбуждено уголовное дело, но и в отношении других хозяйствующих субъектов, которые где-то «промелькнули» в недрах расследования, а иногда и вообще никакого отношения к подозреваемому субъекту не имели.

Практически по всем таким проверкам налоговыми органами выставлены уведомления об уплате начисленных налогов, пени и предполагаемых административных штрафов. От предпринимателей стали поступать всевозможные жалобы не только в суд, но и в органы прокуратуры, которые усмотрели в действиях органов уголовного преследования нарушения УПК.

Генеральной прокуратурой нижестоящим прокуратурам было направлено письмо, с определением правовой позиции по данному вопросу. В частности в нем указывалось, что внеплановые проверки в рамках п.9 ч.3 ст.144 Предпринимательского кодекса, действительно могут проводиться на основании поручения органа уголовного преследования по основаниям, предусмотренным УПК. Однако необходимо учесть, что таковые могут проводиться только по отношению к тем лицам, по которым имеется зарегистрированный материал в ЕРДР. В связи с чем назначение налоговых проверок по деятельности других предпринимателей (контрагентов) без регистрации в отношении них уголовных дел по уклонению от уплаты налогов является неправильным и ведет к признанию добытых доказательств недопустимыми по причине незаконности налоговых проверок согласно ст.112 УПК. Также со ссылкой на положения п.18 Нормативного постановления Верховного Суда №3 от 24 января 2020 года «О некоторых вопросах применения законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности», ст.ст.80, 120, 122 УПК, указывается на необходимость получения заключений специалистов органов налоговой службы.

По поступившим обращениям субъектов предпринимательства, постановления органов уголовного преследования по производству проверок прокурорами на местах стали отменяться. И вроде как органы прокуратуры осуществили высший надзор и защитили права предпринимателя… Но проверки то уже проведены и вопрос правовой судьбы направленных налогоплательщику уведомлений, подлежащих обязательному исполнению в силу законодательного предписания, в рамках УПК, естественно разрешен не был. А содержание письма прокуратуры, с не совсем четким разъяснением куда кому как двигаться и что делать, создало вопросы не только у предпринимателей, но и у органов уголовного преследования, а также самих налоговиков. Потому что последние, обязаны исполнять поручение и не обладают правом прямого обжалования такого постановления.

На взгляд автора статьи, следует провести некоторое упорядочивание в вышеприведенных обоснованиях прокурора, разложив вопрос на две встречающиеся ситуации в зависимости от субъекта налоговой проверки.

Первое: если налоговой проверкой проверяется субъект, в отношении которого имеется зарегистрированный материал в ЕРДР.

Согласно подпункту 3) пункта 3 статьи 145 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) одним из оснований проведения внеплановых проверок являются основания, предусмотренные УПК.

Согласно ч. 2 статьи 260 УПК РК, руководители и другие должностные лица государственных органов, предприятий, учреждений, организаций обязаны по требованию лица, осуществляющего досудебное расследование, согласованному с прокурором, произвести в пределах своей компетенции внеплановую проверку, документальную ревизию или иную служебную проверку и представить акт ревизии или проверки со всеми приложениями в установленный срок. Указанное, согласуется и с положениями подп. 3 ) ч.3 ст. 145 НК.

Некоторые юристы, указывают на употребление различной терминологии, обосновывая не тождественность используемых в кодексе понятий – «требование о производстве проверки» и «постановление о производстве проверки», а следовательно незаконность проведения налоговой проверки как таковой. (См. Доклад адвокатов Керимовой Р. и Жигаленок Е. на круглом столе по вопросам, возникающим в сфере экономических правонарушений. Алматы, 24 сентября 2021 года. https://www.agka.kz/ru). Но на взгляд автора, при наличии содержания ч.2 ст.260 УПК и Главы 8 ГПК, определяющей полномочия государственных органов и должностных лиц, осуществляющих функции уголовного преследования, в вынесении именно постановления о производстве проверки с указанием (требованием) ее проведения налоговому органу, каких-либо противоречий процессуальному кодексу не имеется.

При этом Налоговым кодексом определено, что в случае проводимой в рамках досудебного расследования налоговой проверки, уведомление о результатах проверки налогоплательщика, в отношении которого ведется досудебное расследование, выносится после завершения рассмотрения уголовного дела. Уведомление о результатах проверки выносится и вручается налогоплательщику не позднее пяти рабочих дней со дня получения официального документа, подтверждающего завершение уголовного дела.

Указанное регламентирование достаточно логично, потому что результаты этой проверки, являются доказательствами, добываемыми органами уголовного преследования в целях подтверждения факта совершения уголовного преступления. Достоверность такого доказательства определяется судом, рассмотревшим данное уголовное дело и вынесшего по нему свое решение.

В связи с чем, можно согласиться с позицией прокуратуры, что принятие решения органом уголовного преследования по проведению внеплановой налоговой проверки, возможно к хозяйствующему субъекту, в отношении которого имеется зарегистрированный материал в ЕРДР. Однако, как указано выше, уведомление вручается только после принятия решения по уголовному делу.

2. Если налоговой проверкой проверяется субъект, в отношении которого отсутствует зарегистрированный материал в ЕРДР.

По мнению прокурора, орган уголовного преследования в таких случаях выходит за рамки, предоставленных ему полномочий и не может назначать проведение внеплановой налоговой проверки.

Однако ни одна норма УПК не содержит столь категоричной нормы, а содержание ч.2 ст. 122 УПК даже говорит об обратном. Так, согласно приведенной части статьи «орган, ведущий уголовный процесс, по ходатайствам участников процесса или собственной инициативе вправе по находящемуся в его производстве уголовному делу вызывать в порядке, установленном настоящим Кодексом, любое лицо для допроса или дачи заключения в качестве эксперта или специалиста; производить предусмотренные настоящим Кодексом процессуальные действия; требовать от физических, юридических и должностных лиц, а также органов, осуществляющих оперативно-розыскную или контрразведывательную деятельность, предоставления документов и предметов, имеющих значение для дела, с соблюдением установленного законодательными актами Республики Казахстан порядка выдачи и разглашения сведений, составляющих коммерческую или иную охраняемую законом тайну; требовать производства ревизий и проверок от уполномоченных органов и должностных лиц. О требовании производства ревизий и проверок деятельности субъектов предпринимательства орган уголовного преследования в течение суток уведомляет прокурора».

То есть право органа уголовного преследования требовать проведение проверок все-таки прописано и даже прописан механизм защиты предпринимательства в виде обязательности уведомления прокурора об этом.

Однако здесь следует акцентировать внимание, что возможность проведения таких процессуальных действий все-таки имеет свои ограничения по вопросам субъектного состава проверяемых, а также объектам проверки – только те сделки, которые по возбужденному уголовному делу фигурируют вследствие проведенных хозяйственных операций с подозреваемыми. И только по этим операциям, а не проверке всей хозяйственной деятельности, орган уголовного преследования может проводить проверочные процессуальные действия. Этот вывод подтверждается содержанием п.5 ст.144 Предпринимательского кодекса и п.26 Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок, утвержденных Приказом Председателя Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 6 января 2017 года № 6-ПР-КГД, согласно которым внеплановой налоговой проверке подлежат факты и обстоятельства, выявленные в отношении конкретных субъектов и объектов предпринимательства и послужившие основанием для назначения данной внеплановой проверки.

Согласно п.33 Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» (который в этой части не противоречит нормам действующего Налогового кодекса) внеплановые налоговые проверки, в том числе, по основаниям, предусмотренным Уголовно-процессуальным кодексом Республики Казахстан назначаются и проводятся с соблюдением всех процедур, предусмотренных налоговым законодательством.

Фактически, по своему содержанию такой вид проверки относится к понятию встречной проверки. Согласно п.1 ст.143 НК встречной проверкой является проверка налоговым органом лиц, осуществлявших операции с налогоплательщиком (налоговым агентом), в отношении которого налоговым органом проводится комплексная или тематическая проверка, с целью получения дополнительной информации о таких операциях, подтверждения факта и содержания операций, по вопросам, возникающим в ходе проверки указанного налогоплательщика (налогового агента).

В связи с чем, можно сделать вывод о том, что если органом уголовного преследования назначена в отношении подозреваемого лица основная проверка, то встречная идет «прицепом» и возможность ее проведения уже заложена в Налоговом кодексе, даже без постановления органа уголовного преследования.

Но и вынесение постановления, с обязательной проверкой прокурора его законности по субъекту и предмету проверки, объему и содержанию может иметь место в силу вышеизложенных законодательно закрепленных полномочий органа уголовного преследования.

При этом какое-либо уведомление налоговым органом по отношению проверяемого субъекта выноситься не может, так как встречная проверка является вспомогательной по отношению к комплексной или тематической проверке, проводимой в отношении лица, по которому возбуждено уголовное дело. В связи с чем орган уголовного преследования не вправе ставить такие вопросы перед налоговой службой по таким субъектам как: определить правильность исполнения налоговых обязательств предприятия по отдельным видам налогов и (или) платежей в бюджет: к примеру, об уплате КПН и НДС, указав еще и периоды проверки и т.д.

Предложенный путь прокуратурой о необходимости привлечения по таким делам специалиста, с предоставлением в последующем соответствующего заключения, имеет право на существование, но значительно затруднит процедуру уголовного расследования.

Так, согласно ст.80 УПК специалист – это физическое лицо, обладающее определенными знаниями, а не сам налоговый орган, обладающий своим штатом квалифицированных сотрудников. При этом, согласно данной статьи, органу уголовного преследования придется истребовать у контрагентов документы, либо требовать предоставить доступ к финансово-хозяйственной документации налогоплательщика, так как самостоятельно специалист этого делать не имеет право в силу прямого законодательного запрета (подп.2) ч.4 ст.80 УПК). А такая процедура по своей сути и степени сопряженных с ней неудобств для предпринимателя не будет особо отличаться от налоговой проверки.

Подавая иски в суд по оспариванию действия налоговых органов, налогоплательщик как правило не согласен с объемом проверки, а также фактом выставления уведомления. Однако вышеприведенная правовая аргументация, разрешает все эти спорные вопросы.

Конечно, затронутая тема поднимает и необходимость обсуждения вопроса об эффективности защиты прав предпринимателей, попавших в орбиту таких процессуальных действий органов уголовного преследования. Согласно данных из письма прокуратуры в 2020 году было проведено 217 таких проверок, а сколько до и после? А что сделано по восстановлению прав предпринимателей? Содержание рассматриваемых дел этой категории в судах, указывает на отсутствие каких-либо действий по эффективному прокурорскому надзору: отменяются только те постановления, по которым поступает жалоба.

В некоторых странах, имеется практика передачи функций проверок хозяйствующих субъектов в рамках уголовного процесса – следственным судьям. К примеру, в редакции Уголовного процессуального кодекса Украины, действовавшей до 15.07.2015 г., были предусмотрены полномочия прокурора (п. 6 ч. 2 ст. 36 УПК Украины) и следователя (п. 4 ч. 2 ст. 40 УПК Украины) назначать ревизии и проверки в порядке, определенном законом. Однако, пп. 12 п. 5 разд. XII «Заключительные положения» Закона Украины «О прокуратуре», который вступил в силу с 15.07.2015 г., исключил это право из перечня полномочий прокурора и следователя. И эти функции были переданы следственным судьям, которые по ходатайству органа уголовного преследования принимают решение о производстве таких проверок. (см. Проверки в рамках уголовных производств //http://bit.ly/2m7fV0O).

Вывод. По изложенным выше доводам, со ссылкой на действующие нормы налогового законодательства и УПК, автор статьи делает вывод о наличии процессуальной возможности органов уголовного преследования назначать налоговые проверки, но со следующими ограничениями:

- комплексные и тематические проверки с возможностью вынесения соответствующего уведомления налоговым органом, можно назначать только по отношению субъекта, в отношении которого возбуждено уголовное дело. При этом уведомление налогового органа может быть направлено лицу, только после разрешения уголовного дела по существу;

- в отношении других лиц, может быть назначена внеплановая встречная налоговая проверка, ограниченная предметом и объемом проверки, целью которой является получение только дополнительной информации об операциях, подтверждения факта и содержания операций, по вопросам, возникающим в ходе проверки основного налогоплательщика (налогового агента), в отношении которого возбуждено уголовное дело. По такой проверке уведомление налогового органа проверяемому лицу, не вносится.

В связи с чем, все уведомления налогового органа, выставленные по таким случаям, являются незаконными и подлежат отмене в судебном порядке, независимо от того, было ли отменено органами прокуратуры правовое основание по проведению такой проверки.