| ||||||||||||||||||||
|
|
|
Многосторонняя налоговая конвенция БЭПС (MLI) ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения:
Айдар Масатбаев Дипломированный налоговый эксперт LLM Член палаты налоговых консультантов
Более года назад 28 июня 2018 года, Министром Финансов Республики Казахстан была подписана Многосторонняя налоговая конвенция БЭПС ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее по тексту «Многосторонняя конвенция»), позднее постановлением Правительства Республики Казахстан от 4 июня 2018 года № 316 данный международный договор был одобрен для последующей ратификации Парламентом Республики. Многосторонняя конвенция несет фундаментальные изменения в вопросе применения двусторонних конвенций об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее по тексту «Двусторонние соглашения»).
Предпосылки разработки Многосторонней конвенции БЭПС ОЭСР. Двусторонние соглашения были разработаны специалистами Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (далее по тексту «ОЭСР»). «В 1977 г. появилась новая версия … Двустороннего соглашения (Прим. Автор) с частично измененными текстом и соответствующим Комментарием. В следующее десятилетие комитет выпустил несколько докладов о вопросах международного налогообложения и применении … Двустороннего соглашения (Прим. Автор). Они (доклады) также содержали предложения и рекомендации странам об изменении уже заключенных конвенций, в то время как сама конвенция не изменялась до 1992 г.[1]» Вместе с тем, глобализация, непрекращающаяся эволюция и появление новых видов бизнеса, а также бизнес инструментов и гражданско-правовых конструкций послужили появлению агрессивному налоговому планированию налогоплательщиков с одной стороны и политике целых государств по укрытию прибыли, полученной резидентами за пределами - с другой (так называемые оффшорные юрисдикции). Так например в оффшорной юрисдикции США - Вайоминге имеется здание, где зарегистрировано более трехсот тысяч (!) компаний (1209 North Orange Street in Wilmington, Delaware)[2] или Каймановы острова, где в одном здании зарегистрировано более двадцати тысяч (!) компаний (Ugland House Cayman), разумеется речь идет о компаниях, не осуществляющих свою деятельность в юрисдикции своей регистрации[3]. Несмотря на тот факт, что Двусторонние соглашения постоянно дополнялись специалистами ОЭСР, собираемость налогов от международной бизнес деятельности налогоплательщиков только падала. Существовавшая на тот период времени система налогообложения доходов от международной деятельности налогоплательщиков в рамках Двусторонних соглашений безапелляционно устарела. В итоге, в сентябре 2013 года лидеры G20 одобрили амбициозный и всеобъемлющий План действий по предотвращению размывания налоговой базы и вывода дохода (base erosion and profit shifting - BEPS) (далее - «БЭПС»), разработанный с членами ОЭСР. Всего за два года на основе этого Плана действий страны ОЭСР и G20 разработали и согласовали комплексный пакет мер, который должен быть реализован на национальном уровне в соответствии с положениями Многосторонней конвенции на скоординированной основе, с учетом осуществления целевого мониторинга и усиления прозрачности[4]. Сам по себе план БЭПС представляет собой комплекс мер в пятнадцати генеральных направлениях - инициатив и последнее направление и является разработка многостороннего инструмента, на основе анализа налогового и публичного международного права относящихся к развитию таких инструментов, для того чтобы способствовать юрисдикциям, желающим участвовать в такой инициативе, реализовать меры, разработанные в ходе работы БЕПС и дополнить Двусторонние соглашения. В итоге, в ходе реализации такой инициативы и была разработана Международная конвенция, которая, при условии своей ратификации участниками, устанавливает новые правила предоставления налоговых послаблений, предоставляемых Двусторонними соглашениями. Новые условия применения Двусторонних соглашений, устанавливаемые Многосторонней конвенцией: Гибридные трансграничные схемы: гибридные конструкции и юридические лица (hibrid mismatches)[5]. Одним из генеральных направлений - инициатив (в частности, второе по счету) БЕПС было включение в Многостороннюю конвенцию определенных мер по недопущению использования гибридных инструментов при получении послаблений Двусторонних соглашений. В частности, тем же Планом БЭПС было установлено, что «гибридные конструкции могут использоваться для достижения непредусмотренного двойного НЕналогообложения или значительной по времени отсрочки уплаты налога, путем создания двух вычетов при одной операции займа, генерировании вычетов без фактического включения дохода в налогооблагаемый доход или необоснованное получение основания для применения зачета иностранного налога (foreign tax credit) или для применения освобождения от налогообложения доходов участников компаний при распределении прибыли (participation exemption). Правила стран которые позволяют налогоплательщикам выбирать налоговый режим определенных национальных и иностранных юридических лиц могут способствовать созданию гибридных конструкций»[6]. По нашему мнению, гибридными конструкциями являются искусственно созданные юридические конструкции и юридические лица, искуственно создаваемые только с одной целью: необоснованно получить послабления, предумотренные как Двусторонними соглашениями, так и в национальных законодательствах государств, например, для транзита дохода его настоящему получателюи получению необоснованных вычетов. В ходе доклада «Гибридные трансграничные схемы: вопросы налоговой политики и комплаенса»[7], подготовленная специалистами ОЭСР в марте 2012 года было отмечено, что «гибридные конструкции в общем испольуют один или несколько основополагающих элементов: - гибридные юридические лица: Такие юридические лица являются абсолютно прозрачными для налоговых целей для одной страны (- участницы Двустороннего соглашения. Прим Автора) и абсолютно непрозрачной для другой. - двойное налоговое резидентство юридических лиц: юридические лица имеют налоговое резидентство двух стран. - гибридные инструменты: инструменты, которые по - разному понимаются странах - участницах Двусторонних соглашений часто такими являются операции, которые воспринимаются как долговой инструмент в одной стране и долевой - в другой. - гибридные переводы: Гражданские конструкции, которые воспринимаются по - разному в странах, например, в одной стране операция квалифицируется как перевод прав собственности в налоговых целях на актив в одной стране, а в другой -нет, классическим примером является займ, залоговым обеспечением которого являются ценные бумаги. Специалисты ОЭСР, проведя аналитику, установили, что гибридные конструкции преследуют следующие цели: - двойные вычеты: Конструкции создаются таким образом, чтобы вычеты, относящиеся к одному контрактному обязательству могли учитываться при исчислении налога сразу в обеих странах - участницах Двусторонних соглашений. - вычет/невключение: Конструкции которые создают налоговый вычет в одной стране, обычно это вычет расходов, связанных с выплатой вознаграждения по займу, но при этом кредитор не включает полученное вознаграждение за пользование займом в свой совокупный годовой доход. - зачет иностранного налога: Конструкции которые позволяют использовать зачет иностранного налога без существенных на то оснований. В Международной конвенции посвящено отдельное регулирование гибридных конструкций [8]. В соответствии со статьей 3 «Фискально-прозрачные лица» Международной конвенции усиливается акцент на применении послаблений Двусторонних соглашений только при условии, что тот или иной доход принадлежит резиденту страны - участницы таких соглашений. В частности, первый пункт указанной статьи Международной конвенции установил четкое условие применения установил, что «доход, полученный лицом или через него, или с помощью структуры, которые считаются полностью или частично прозрачными с точки зрения налогообложения согласно налоговому законодательству любой из Договаривающихся Юрисдикций, рассматривается в качестве дохода резидента Договаривающейся Юрисдикции, но только в той части, в которой такой доход считается доходом резидента этой Юрисдикции для целей налогообложения в этой Договаривающейся Юрисдикции.» Опуская сложные и витиеватые обороты Международной конвенции, данное положение установило, что нормы Двусторонних соглашений могут применяться только при условии, если доходы действительно принадлежат резиденту одной из стран - участниц. Вторым пунктом той же статьи Международной конвенции страны - участницы были уполномочены не применять не только послабления Двусторонних конвенций, но и положения национального законодательства (!) о вычетах или зачете иностранного налога к доходу, который как в итоге, не будет принадлежать резиденту одной из таких стран. Обращаем внимание, что нормы Международной конвенции, при условии ее должной ратификации будут иметь приоритет при применении национального налогового законодательства. Двойное налоговое резиденство также занимает отдельную статью 4 Международной конвенции, согласно которой налоговое резидентство налогоплательщиков, кроме физических лиц, которые формально являются налоговым резидентом более чем одной страны - участницы, будет определяться по взаимному согласию налоговых служб стран - участниц Двустороннего соглашения. Особый интерес вызывает часть третья Многосторонней конвенции посвященная злоупотреблению нормами Двусторонних конвенций. В соответствии со статьей 6 Многосторонней конвенции изменяется текст преамбулы Двойных соглашений, в частности, после ратификации многосторонней конвенции, все Двойные соглашения будут содержать «Намереваясь устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение, не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)». Таким образом, четко установлены цели Двойных соглашений - устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение и отдельно поставлены задачи по недопущению злоупотреблениями положениями Двойных соглашений. И наконец, венец исследований специалистов ОЭСР, выводы которых были отражены в статье 7 Многосторонней конвенции. Пункт 1 указанной статьи конвенции установил, что несмотря на все положения Двусторонних соглашений, предусматривающих послабления, такие послабления не будут применяться, если получение таких послаблений является одной из главных целей конструкции или соглашения налогоплательщика, за исключением случаев, когда такое предоставление послаблений служат целям Двусторонних соглашений. Таким образом концепция «фактического получателя дохода» Двусторонних соглашений, применимого только к вознаграждениям и дивидендам, а также автоматического применения таких соглашений только лишь при предъявлении сертификата налогового резидентства меняется на универсальную концепцию добросовестного пользования нормами таких соглашений. Другими словами, налоговые органы будут уполномочены рассмотреть ту или иную сделку или операцию налогоплательщика, завившего о применении послаблений Двусторонних конвенций на предмет разумности и соответствия общим принципам ведения предпринимательской деятельности. Отдельно хотелось бы отметить, что пунктом 4 статьи 7 Многосторонней конвенции установила право налогоплательщика, чьи конструкция или соглашение получили в отказ в применении послаблений Двустороннего соглашения, обратиться в налоговый орган, который вправе предоставить такие послабления, если налогоплательщик уполномочен их получить без учета конструкций или соглашений. Упрощенные ограничения в предоставлении послаблений Двусторонних соглашений[9]. Пункт 8 статьи 7 Многосторонней конвенции установил, что резидент страны - участницы Двустороннего соглашения не сможет получить послабление, предусмотренного Двусторонним соглашением, при условии если такое соглашение содержит положение: а) которое определяет резидентство лица, иного чем физического, которое, которое согласно Двустороннего соглашения является резидентом более чем одной страны - участницы такого Двустороннего соглашения; b) которое предоставляют стране-участнице полномочие осуществить предприятию этой страны - участницы связанную (симметричную) корректировку дохода, одновременно с корректировкой дохода, предоставляемой в другой стране-участнице в соответствии с Двусторонним соглашением предприятию, ассоциированном с первым предприятием в первой стране - участнице; с) которое позволяют резидентам страны - участнице Двустороннего соглашения требовать компетентные органы такой страны определять условия возникновения налогового обязательства не в соответствии с Двусторонним соглашением. Следующий пункт 9 статьи 7 Многосторонней конвенции установил случаи, какие лица могут бесспорно претендовать на послабления Двусторонних соглашений («Квалифицированные лица»): а) физические лица (при этом не уточняются, относятся ли в эту категорию индивидуальные предприниматели); b) данной страной - участницей, политическим подразделением или местным органом власти, агентством или государственным институтом любой такой страны-участницы, политического подразделения или местного органа власти; с) компания или иное юридическое образование, если основной класс акций такого юридического лица обычно торгуется на одной и более признаваемых фондовых бирж. При этом под термином «основной класс акций» понимается класс или классы акций компании, которые представляют большинство совокупных голосов и стоимости компании, или класс или классы долей участия в лице, которые представляют в совокупности большинство совокупных голосов и стоимости лица. Под «признанной фондовой биржой» понимается: і) любая фондовая биржа, учрежденная и регулируемая в качестве таковой законами любой из Договаривающихся Юрисдикций; и ii) любая другая фондовая биржа, согласованная компетентными органами стран - участниц. d) лица, кроме физических лиц, которые: i) являются некоммерческими организациями, виды которых будут установлены странами - участницами путем обмена дипломатическими нотами; или ii) является юридическим лицом или конструкцией, зарегистрированной в стране - участнице в качестве самостоятельного налогоплательщика и: А) которая создана и действует исключительно или почти исключительно для администрирования или предоставления пенсионных пособий, а также дополнительных или неосновных пособий для физических лиц, и регулируется в качестве таковой в данной стране - участнице, одним из ее политических подразделений или местным органом власти; или B) которая учреждена и действует исключительно или почти исключительно для инвестирования средств в пользу лиц и структур, упомянутых в подпункте А) выше. e) лица, кроме физических лиц, если в течение по меньшей мере половину 12-месячного периода лица, являющиеся резидентами этой страны - участницы и имеющие право на получение послаблений согласно Двустороннему соглашению, в на основании пунктов а) по d) прямо или косвенно владеют не менее 50 процентами акций этого лица. Вместе с тем, резидент страны-участницы сможет претендовать на послабления Двустороннего соглашения вне зависимости является ли он Квалифицированным лицом, при условии, если такой резидент вовлечет в активное осуществление предпринимательской деятельности в первой стране - участнице и доход, полученный в другой стране - участнице исходит или связан с таким бизнесом[10]. Термин «осуществление активной предпринимательской деятельности» не включает в себя следующие виды деятельности или какое-либо их сочетание: і) функционирование в качестве холдинговой компании; ii) обеспечение общего надзора или управление группой компаний; iii) предоставление группового финансирования (включая объединение денежных средств); или iv) осуществление или управление инвестициями, если только эти виды деятельности не осуществляются банком, страховой компанией или зарегистрированным дилером по ценным бумагам в ходе их обычной деятельности. В случае, если резидент Страны-Участницы, на которое распространяется настоящая Конвенция, получает вид дохода от предпринимательской деятельности, осуществленной этим резидентом в другой стране-участницы, или получает доход, возникающий в другой стране - участнице от связанного лица, условия, указанные в подпункте а), считаются выполненными в отношении такого вида дохода, если только предпринимательская деятельность, осуществляемая резидентом в первой упомянутой стране - участнице, к которой относится этот вид дохода, является существенной по отношению к аналогичной или дополнительной деятельности, осуществляемой этим резидентом или таким связанным лицом в другой стране-участнице. Вопрос определения является ли предпринимательская деятельность существенной будет определяется уполномоченными органами стран - участниц на основании конкретных фактов и обстоятельств. Необходимо учесть, что деятельность, осуществляемая через связанных лиц резидента страны - участницы будет признаваться деятельностью данного резидента. Налоговыми послаблениями сможет также пользоваться резидент, не являющийся Квалифицированным лицом, при условии, что лица - собственники 75 % его акций владеют ими прями прямо или косвенно более чем 183 днями в 12-тимесячном периоде[11]. Если резидент страны-участницы не является Квалифицированным лицом и не имеет права на льготы по иным основаниям, предусмотренным Многосторонней конвенцией, компетентный орган другой страны -участницы может тем не менее предоставить послабления, предусмотренные Двусторонним соглашением, принимая во внимание цели и задачи Двусторонних соглашений, но только если данный резидент предоставляет доказательства такому компетентному органу, что ни его создание, приобретение или содержание, ни проведение его операций, не имели как одну из своей основных целей получение льгот в соответствии с Двусторонним соглашением. Перед тем как принять или отклонить запрос, компетентный орган другой страны - участницы, в который был направлен запрос, будет консультироваться с компетентным органом первой упомянутой Договаривающейся Юрисдикции[12]. Продолжение следует.
[1] См. В. Гидирим «Основы международного корпоративного налогообложения» изд. «TAX TERRA OU», 2016 ISBN 978-5-9908572-2-3 стр. 260 п.5.6.1. [2] https://www.businessinsider.com/building-wilmington-delaware-largest-companies-ct-corporation-2017-4 [4] BACKGROUND BRIEF Inclusive Framework on BEPS https://www.oecd.org/tax/beps/about/ [5] в русской версии Многосторонней конвенции ГИБРИДНЫЕ СХЕМЫ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ [6] См. План БЭПС стр. 15 Action 2 «Neutralize the effects of hybrid mismatch arrangements». [7] http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf [8] См. Часть 2 Международной конвенции [9] В Многосторонней Конвенции в редакции, направленной на ратификацию «Упрощенное положение об ограничении льгот» [10] См. п. 10 статьи 7 Многосторонней конвенции [11] См. п. 11 статьи 7 Многосторонней конвенции [12] См. п.11 статьи 7 Многосторонней конвенции
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |