Как отразить в учете при консолидации компаний гудвилл и доход от выгодной покупки? (К. Рахманов, 15 декабря 2015 г.)

К. Рахманов, аудитор РК, СIPA

КАК ОТРАЗИТЬ В УЧЕТЕ ПРИ КОНСОЛИДАЦИИ КОМПАНИЙ ГУДВИЛЛ И ДОХОД ОТ ВЫГОДНОЙ ПОКУПКИ?

4 мая 2015 года Компания ТОО приобрела группу связанных компаний. При этом стоимость покупки составила символическую сумму в сравнении с уставным капиталом каждой из приобретаемой компании:

Учитывая такие условия сделки, возникают вопросы, каким образом правильно отразить эти операции в бухгалтерском учете Компании-покупателя в соответствии с требованиями МСФО и законодательства РК:

Суммой инвестиций материнской компании в дочерние компании должна считаться стоимость приобретения по договорам купли-продажи, уплаченная продавцу. Получается, в активах материнской компании появляются инвестиции, учитываемые методом долевого участия на сумму 1 000 тг. (по 200 тг. на каждую дочку). Будет ли влиять на сумму инвестиций тот факт, что уставные капиталы приобретенных компаний значительно превышают стоимость их приобретения? Согласно IFRS 3 «Объединение бизнеса» в случае, если стоимость приобретения превышает чистые активы приобретаемой компании, возникает гудвилл, который должен быть признан на дату покупки. В данном случае две приобретенные компании имеют отрицательное значение чистых активов на дату приобретения. Будет ли в этом случае разница в стоимости приобретения и чистых активах компаний признана гудвиллом? Каким образом правильно отразить в учете гудвилл (с каким счетом необходимо корреспондировать счет 2710)? Также согласно IFRS 3 в случае, когда стоимость приобретения меньше чистых активов приобретаемой компании, возникает доход от выгодной покупки, который должен быть признан на дату приобретения. В данном случае при покупке 3 компаний необходимо признать бэдвилл и начислить доход от выгодной покупки. Какие проводки необходимо сделать в этом случае? Какой счет корреспондируется со счетом доходов? Будет ли включаться доход от выгодной покупки в сумму налогооблагаемого дохода при расчете КПН?

Приобретение 100% доли в уставном капитале является такой ситуацией, когда материнская компания имеет право контроля над приобретенным предприятием.

Согласно пункту 6 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» инвестор обладает контролем над объектом инвестиций в том случае, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций.

Так как ТОО приобрело 100% долю в каждой компании, то это, безусловно, означает наличие права контроля над приобретенными компаниями. МСФО 10 при наличии права контроля требует составлять консолидационную финансовую отчетность всей группы компаний.

Так как ТОО приобрело 100% долю в каждой компании, то доли меньшинства будут отсутствовать. ТОО будет составлять две финансовые отчетности: консолидированную и отдельную.

В отдельной финансовой отчетности инвестиции в дочерние компании будут отражаться по стоимости приобретения: 200 × 5 компаний = 1 000 тенге. Гудвилл в отдельной финансовой отчетности не отражается.

В консолидированной финансовой отчетности строка инвестиции в балансе ТОО будет отсутствовать, взамен ее в активах появится гудвилл, в капитале изменится нераспределенная прибыль (убытки) материнской компании с учетом всей группы.

Гудвилл определяется как превышение стоимости приобретения (стоимость приобретения - это 200 тенге в данном случае в каждой компании) над долей материнской компании в чистых активах дочерних компаний.

В компаниях 3 и 4 есть гудвилл:

200 - (12 711 298) = 12 711 498 тенге

200 - (1 355 945 054) = 1 355 945 254 тенге.

В компаниях 1, 2, 5 гудвилл отрицательный, так как стоимость приобретения меньше доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний:

200 - 9 238 476 777 = (9 238 476 577) тенге

200 - 797 472 775 = (797 475 575) тенге

200 - 98 870 787 = (98 870 587) тенге.

В соответствии с пунктами 34 - 36 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»:

34 Время от времени покупатель делает выгодную покупку, которая является объединением бизнеса, при котором сумма в пункте 32 (b) превышает совокупность сумм, указанных в пункте 32 (a). Если такое превышение сохраняется после применения требований в пункте 36, то покупатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения. Доход должен быть отнесен на покупателя.

35 Выгодная покупка могла бы иметь место, например, при объединении бизнеса, которое является принудительной продажей, когда продавец действует по принуждению. Однако, исключения из признания или оценки в отношении каких-либо конкретных статей, обсуждаемых в пунктах 22 - 31, также могут привести к признанию дохода (или изменить сумму признанного дохода) при выгодной покупке.

36 Прежде чем признать доход при выгодной покупке, покупатель должен повторно рассмотреть вопрос о том, правильно ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и признать любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при проведении такого обзора. После этого покупатель должен рассмотреть процедуры, используемые для оценки сумм, признание которых требуется настоящим МСФО (IFRS) на дату приобретения в отношении следующих статей:

(a) идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства;

(b) неконтролирующая доля в приобретаемом предприятии, если имеется;

(c) в отношении объединения бизнеса, осуществляемого поэтапно, неконтролирующая доля, которой ранее владел покупатель в приобретаемом предприятии; и

(d) переданное возмещение.

Цель обзора состоит в том, чтобы гарантировать, что оценка надлежащим образом отражает всю доступную информацию на дату приобретения.

Следовательно, МСФО 3 говорит о том, что необходимо учесть и пересмотреть все факты и обстоятельства, которые присутствуют в данном объединении, и вызвавшие причины, почему гудвилл получается отрицательным. Это могут быть какие-либо связывающие контракты, наличие неучтенных гарантий, юридических обязательств у приобретенных компаний, переоцененная стоимость активов приобретенных компаний, сделка была между связанными сторонами по не рыночной (не совсем справедливой) цене, и т. д. Данные примеры причин могут быть основанием того, что чистые активы дочерних компаний были переоценены, и их стоимость чистых активов надлежит уменьшить в процессе объединения.

Если после этого стоимость приобретения все равно будет меньше доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний, то МСФО 3 говорит о том, что надо признавать доход от выгодной покупки. Такой доход от выгодной покупки будет создавать гудвилл по дочерним предприятиям на сумму превышения дохода от выгодной покупки над ценой приобретения дочерней компании. Стоимость нераспределенной прибыли материнской компании в консолидированном балансе группы также возрастет на сумму дохода от выгодной покупки.

В активе консолидированного баланса группы на дату покупки будет гудвилл 12 711 498 + 1 355 945 254 + 9 238 476 577 + 797 475 575 + 98 870 587 = 11 503 479 491 тенге. Нераспределенная прибыль (НРП) группы компаний в консолидированном балансе на дату приобретения будет равна: НРП самого ТОО + 9 238 476 577 + 797 475 575 + 98 870 587 = НРП ТОО + 10 134 822 739 тенге.

В консолидированном бухгалтерском учете записи следующие:

Дт 2710 Кт 6280 10 134 822 739 тенге гудвилл и доход от выгодной покупки компаний 1, 2, 5

Дт 2710 Кт 5510 1 368 656 752 тенге гудвилл от компаний 3, 4

Дт 6280 Кт 5610 закрытие счетов доходов и расходов

Дт 5610 Кт 5510 10 134 822 739 тенге перенос чистой прибыли на счет НРП.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса в целях налогообложения в качестве дохода не рассматриваются:

5) если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, доход, возникающий в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств, признаваемый доходом в бухгалтерском учете в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего получению (полученного) от другого лица.

Поэтому доход от выгодной покупки в налоговом учете может не признаваться, кроме случаев, когда сделка по приобретению дочерних компаний совершается между связанными (аффилированными) сторонами.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса дивиденды - доход:

получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде:

положительной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги реализованы акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне;

отрицательной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги приобретены у акционера, участника, учредителя или их взаимосвязанной стороны;

стоимости расходов или обязательств, не связанных с предпринимательской деятельностью юридического лица, возникающих у его акционера, участника, учредителя или их взаимосвязанной стороны перед третьим лицом, погашаемой юридическим лицом без ее возмещения акционером, учредителем, участником или их взаимосвязанной стороной юридическому лицу;

любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом своему акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне, за исключением доходов, отраженных в статьях 163 - 165 настоящего Кодекса, и доходов от реализации товаров, работ, услуг.

То есть отрицательная разница между стоимостью приобретения активов и их справедливой рыночной стоимостью может признаваться доходом в виде дивидендов при сделках между связанными сторонами. В таком случае данная отрицательная разница, то есть разница между стоимостью покупки 200 тенге и стоимостью чистых активов дочерней компании является доходом в виде дивидендов, который будет отражаться в декларации ТОО по КПН формы 100.00 в сумме 10 134 822 739 тенге.

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.