|
Фиктивные операции: налоговое администрирование, проблемы и новые подходы
Айгуль Кенжебаева Управляющий партнер Международной юридической фирмы «Дентонс Казахстан», член Международного совета при Верховном суде РК Данияр Тойгонбаев Партнер Международной юридической фирмы «Дентонс Казахстан», руководитель практики Разрешения Споров Петрос Цаканян Советник Генерального директора ТОО «Казцинк» по правовым вопросам Марина Каминская Советник Генерального директора ТОО «Казцинк» по налоговым вопросам
Позиция сотрудников ТОО «Казцинк», изложенная в настоящей работе, может не совпадать с позицией компании, выражает исключительно собственное мнение авторов и не может рассматриваться как позиция их работодателя (ТОО «Казцинк»).
СОДЕРЖАНИЕ
2.Примеры администрирования налоговыми органами фиктивных операций 3.Основные акты, регулирующие вопросы, связанные с фиктивными операциями для целей налогообложения 4.Правовые основания корректировки КПН и НДС по фиктивным операциям 9.Проблемы касательно камерального контроля по вопросам фиктивных операций 11.Описание проблемных вопросов в законодательном регулировании и в практике. Предложения 11.3.Общие рекомендации касательно регулирования вопроса фиктивных операций в налогообложении
Налоговое законодательство Республики Казахстан предусматривает право налогоплательщика при соблюдении предусмотренных законом условий на: (а) отнесение на вычеты при определении налогооблагаемого дохода для целей корпоративного подоходного налога (далее - КПН) расходов налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, (б) отнесение в зачет суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащего уплате за полученные товары, работы и услуги, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота(далее - Вычеты и Зачет). Право определять возможность отнесения на Вычеты и Зачет при определении объектов налогообложения представлено законодателем непосредственно налогоплательщику, при условии соблюдения им норм налогового законодательства и правил налогового учета. Регулируя границы налоговой выгоды, законодатель запрещает получение налогоплательщиком налоговой выгоды из незаконных действий. Законодательство предусматривает, что налогоплательщик не имеет права относить на Вычеты и Зачет соответствующие суммы по фиктивным операциям, таким как: выписка беспоставочных счетов-фактур, операции по сделкам, совершенным без фактического выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров) с налогоплательщиком, регистрация (перерегистрация) которого признана недействительной, операции по недействительным сделкам (далее - Фиктивные операции). Нежелание недобросовестных налогоплательщиков выполнять конституционную обязанность по уплате налогов и намерение получить необоснованную налоговую выгоду увеличивает количество Фиктивных операций, разрабатываемых недобросовестными налогоплательщиками. Налоговые органы, в свою очередь, предпринимают попытки противодействия таким схемам. К сожалению, применяемые налоговыми органами в этих целях способы не всегда отвечают требованиям законодательства. Настоящее исследование посвящено анализу возникающих в указанных случаях правоотношений и их правового регулирования с целью выявления действительных интересов и намерений всех участников соответствующих правоотношений, а также выработке рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения в полном соответствии с основными принципами налогового законодательства, установленными Налоговым кодексом РК. Борьба с Фиктивными операциями ведется уже давно. Однако, к сожалению, в погоне за выявлением и наказанием недобросовестных налогоплательщиков наименее защищенными участниками подобных «гонок вооружений» становятся добросовестные налогоплательщики, у которых в конечном итоге необоснованно исключаются Вычеты и Зачет. Борьба с недобросовестными налогоплательщиками, использующими Фиктивные операции для противоправного уменьшения налоговой базы, конечно, необходима, однако перегибы в правоприменительной практике, когда проблемы налогового администрирования по борьбе с недобросовестными «схемщиками» и «обнальщиками» перекладываются на «здоровую голову» добросовестного налогоплательщика, влекут увеличение неоправданных затрат у добросовестных участников гражданского оборота, снижение деловой активности субъектов предпринимательства, ухудшение инвестиционной привлекательности государства. Настоящая работа посвящена теме регулирования противодействия Фиктивным операциям налоговым законодательством Республики Казахстан и включает в себя обсуждение по следующим аспектам рассматриваемой темы: (1) В первой части мы приведем примеры наиболее распространенных проблемных ситуаций, возникающих в результате действий налоговых органов по корректировке КПН и НДС по операциям, которые, по мнению налоговых органов, являются фиктивными.(2) Далее мы рассмотрим сами нормы налогового законодательства, которые определяют правовые основания для корректировки КПН и НДС по Фиктивным операциям.(3) В разделах 5, 6 и 7 мы рассмотрим каждое из оснований для корректировки КПН и НДС по Фиктивным операциям. В частности, мы проанализируем вопросы касательно возникновения данных правовых оснований и их применения налоговыми органами и судами. При этом при обсуждении указанных вопросов нами приводится и анализируется сложившаяся судебная практика.(4) В разделе, посвященном вопросам камерального контроля, мы раскрываем актуальную проблему, которая заключается в превращении камерального контроля в схему, направленную на лишение налогоплательщика права на судебную защиту.(5) Принимая во внимание важность рассматриваемой темы, мы представляем описание проблемных вопросов в законодательном регулировании и практике и даем свои предложения по их разрешению.В рамках данной работы для целей анализа принципа добросовестности налогоплательщика нами также рассмотрен стандарт «осмотрительного поведения» налогоплательщика, который при его соблюдении должен служить основанием и гарантированной защитой от обвинений налоговых органов в совершении Фиктивных операций.
2. Примеры администрирования налоговыми органами фиктивных операций
В данном разделе мы опишем наиболее распространенные подходы в правоприменительной практике, применяемые налоговыми органами отдельно, либо в смешанном виде, когда проблемы налогового администрирования по борьбе с Фиктивными операциями перекладываются на добросовестного налогоплательщика. 2.1 Корректировка КПН и НДС в отсутствие судебного акта, который устанавливал бы фиктивность сделок (проблемная Ситуация 1). Согласно статьям 264 и 403 НК РК[1] подлежат исключению из зачета суммы НДС и расходы из вычетов по КПН, при наличии вступившего в законную силу судебного акта, который устанавливает факт наличия Фиктивной операции (беспоставочность выписанного счета-фактуры, недействительность сделки). Такой подход, очевидно, предусмотрен законодателем по причине того, что установление факта Фиктивной операции, зачастую связано с работой не только налоговых органов, но и органов досудебного расследования, проведения экспертиз и других процессуальных действий по установлению доказательств. Из указанных норм закона следует, что исключение Вычетов и Зачета может быть произведено только, если факт наличия Фиктивной операции установлен судом (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям). Тем не менее, на практике: Налоговый орган проводит налоговую проверку в отношении налогоплательщика и исключает у него Вычеты и Зачет в отсутствие судебного акта, который устанавливал бы фиктивность операции. Несмотря на установленные законодательством нормы, суды указывают, что заявляемая налоговым органом фиктивность операции не требует предварительного установления судебным актом (либо постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям) и может быть установлена самим налоговым органом в ходе проверки налогоплательщика, и затем суды соглашаются с выводом налогового органа относительно фиктивности операций на основании следующих косвенных аргументов[2]: · Основанием для начисления налогов явились установленные по отчету «Пирамида по поставщикам» расхождения по поставщикам. Встречными проверками установлено, что указанные поставщики не реализовывали товары и не оказывали услуги налогоплательщику. · Установлено, что поставщики не имели объективной возможности осуществления операций в силу отсутствия недвижимого, движимого имущества (например, транспортных средств при оказании транспортных услуг), материальных и трудовых ресурсов. · В таких случаях получается, что, по мнению налоговых органов и суда, первичные документы по взаимоотношениям налогоплательщика с поставщиками не могут быть приняты в качестве достоверных доказательств, подтверждающих обоснованность отнесения расходов на вычеты по КПН и НДС в зачет, и, следовательно, проведение расчетных операций свидетельствует только о наличии у сторон умысла придать видимость законности формирования расходной части операции. · По мнению налоговых органов и судов, при недоказанности налогоплательщиком в ходе налоговой проверки фактического совершения финансово-хозяйственных операций, отсутствие судебного акта (либо постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), устанавливающего заявляемую налоговым органом фиктивность операции правового значения не имеет. Налоговые органы и суды: (1) ссылаются на общие правила отнесения расходов на вычеты по КПН[3] и сумм НДС в зачет[4], при этом не оспаривая факт того, что расходы произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в целях облагаемого оборота), и факт наличия первичных учетных документов, (2) далее заявляют о якобы фиктивности имеющихся первичных учетных документов, при этом не применяя специальные нормы налогового законодательства (ст.264 НК РК - по КПН, ст.403 НК РК - по НДС), которые регулируют вопросы исключения Вычетов и Зачета по причине фиктивности первичных учетных документов. Тем самым, применяя общие правила отнесения расходов на вычеты по КПН и сумм НДС в зачет, и игнорируя специальные нормы, регулирующие вопросы исключения Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям, налоговые органы и суды тем самым «обходят» установленное законом требование о том, что исключение Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям может быть произведено лишь при наличии вступившего в законную силу судебного акта (либо постановления органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям), который устанавливал бы заявляемую налоговым органом фиктивность операции. 2.2 Корректировка КПН и НДС по причине наличия Фиктивных операций на уровне между поставщиком второго уровня и непосредственным поставщиком налогоплательщика (проблемная Ситуация 2). Как было сказано выше, согласно статьям 264 и 403 НК РК, налоговые органы имеют право исключать суммы НДС из зачета и расходы из вычетов по КПН лишь при наличии вступившего в законную силу судебного акта, который устанавливал бы фиктивность операции непосредственно между налогоплательщиком и его контрагентом. Тем не менее, на практике распространена следующая проблемная ситуация: Налогоплательщик заключает договор поставки с поставщиком, относит на Вычеты и Зачет соответствующие расходы; Поставщик поставляет товар/работу/услугу налогоплательщику и стороны сделки оформляют все требуемые первичные документы; Сделка по поставке сырья от поставщика второго уровня в адрес непосредственного поставщика налогоплательщика признается судом недействительной; Налоговый орган исключает у налогоплательщика обороты по сделке с поставщиком из вычетов по КПН и из зачета по НДС в связи с отсутствием доказательств о происхождении у поставщика реализуемого налогоплательщику сырья. При этом налоговый орган обосновывает свое решение следующими доводами:»…Наличие формально оформленных первичных учетных и других документов не свидетельствует о фактическом совершении финансово-хозяйственной операции. Наличие товара (объекта, работ, услуг) в рамках мнимой сделки также не может свидетельствовать об обоснованности сведений налогового учета, поскольку такой товар (объект, работа, услуга) может быть приобретен от иного лица в рамках другой сделки либо незаконным путем». 2.3 Корректировка КПН и НДС по причине оспаривания действительности сделки между поставщиком и налогоплательщиком, в нарушение презумпции добросовестности налогоплательщика (проблемная Ситуация 3): Согласно п.1 ст.8 НК РК, добросовестность осуществления налогоплательщиком (налоговым агентом) действий (бездействия) по исполнению им налогового обязательства предполагается. Тем не менее, на практике фактически, действует презумпция обратного: В отсутствие решения по уголовному делу о привлечении к уголовной ответственности за выписку беспоставочных счетов-фактур, суд признает недействительным договор между налогоплательщиком и его поставщиком. Суд исходит из того, что поставщик налогоплательщика не имел трудовых и материальных ресурсов для осуществления предпринимательской деятельности, то есть не имел возможности оказывать оспариваемые услуги. На основании данного вывода, применяя п.1. ст.158 ГК РК (сделка, содержание которой не соответствует требованиям законодательства, а также сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей основам правопорядка, является оспоримой и может быть признана судом недействительной), суд признает недействительной сделку между налогоплательщиком и поставщиком. При этом суд не применяет: (1) п.4 ст.158 ГК РК (в случае, если один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством, а другой участник сделки знал или должен был знать об этом намерении, заинтересованное лицо (государство) вправе требовать признания сделки недействительной), либо (2) п.1 ст.160 ГК РК (сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка), признается недействительной судом). То есть суд признает недействительной сделку между налогоплательщиком и поставщиком, руководствуясь исключительно выводом о том, что поставщик не имел возможности оказывать оспариваемые услуги, при этом суд не учитывает и не дает какой-либо правовой оценки поведению самого налогоплательщика (его умысел на заключение фиктивной сделки, его осведомленность относительно возможностей поставщика оказывать услуги, его понимание того, что услуга оказывается поставщиком (а не каким-либо третьим лицом)). 2.4 Корректировка КПН и НДС через механизм камерального контроля, превращенного в схему, направленную на лишение налогоплательщика права на судебную защиту) (проблемная Ситуация 4). Согласно п.2 ст.94 НК РК, целью камерального контроля является предоставление налогоплательщику права самостоятельного устранения нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля. Кроме того, п.2 ст.96 НК РК предусматривает, что представление налогоплательщиком пояснения по нарушениям, указанным в уведомлении по результатам камерального контроля, является одним из способов исполнения такого уведомления. Тем не менее, на практике камеральный контроль используется в искаженном виде: На основании результатов налоговой проверки поставщика налогоплательщика налоговый орган выносит налогоплательщику уведомление по результатам камерального контроля о корректировке КПН и НДС без наличия оснований, предусмотренных статьями 264 и 403 НК РК, а именно, в отсутствие вступившего в силу судебного акта, который устанавливал бы заявляемое налоговым органом совершение сделки между контрагентом и налогоплательщиком «без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров». Налогоплательщик обжалует уведомление в суд, при этом суды отказывают налогоплательщику в удовлетворении его жалобы об отмене уведомления по результатам камерального контроля, ссылаясь на п.19 Нормативного постановления ВС РК № 4[5], считая, что: (а) акт налоговой проверки контрагента является надлежащим основанием для выставления уведомления по результатам камерального контроля (несмотря на отсутствие судебного акта, который устанавливал бы заявляемое налоговым органом совершение сделки между контрагентом и налогоплательщиком «без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров») (б) при рассмотрении жалоб на уведомления по результатам камерального контроля суды не проверяют обоснованность таких уведомлений по существу (чтобы не предрешать результаты будущей налоговой проверки) - тем самым превращая судебное разбирательство в пустую формальность. Налоговый орган, несмотря на подачу налогоплательщиком пояснения на уведомление, признает уведомление по результатам камерального контроля неисполненным и выносит решение о неисполнении уведомления. Суды отказывают налогоплательщику в удовлетворении его жалобы об отмене решения о неисполнении уведомления, так как считают, что налоговый орган может по своему усмотрению признавать уведомление неисполненным, даже если налогоплательщик подал пояснение, полностью соответствующее требованиям пп.2 п.2 ст.96 НК РК. Далее у налогового органа возникает право приостановить расходные операции по банковским счетам налогоплательщика (на основании п.6 ст.96 НК РК). Для исключения риска «блокировки» счетов, которая остановит хозяйственную деятельность налогоплательщика, он вынужден «добровольно» исполнить уведомление по результатам камерального контроля путем подачи корректирующих деклараций и уплаты сумм, указанных в уведомлении. Тем самым, несмотря на отсутствие вступившего в силу судебного акта, который устанавливал бы заявляемое налоговым органом совершение сделки между контрагентом и налогоплательщиком «без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров», налогоплательщик вынужден исполнить уведомление по результатам камерального контроля и уплатить суммы, указанные в уведомлении. То есть камеральный контроль превращен налоговым органом и судами в схему, направленную на лишение налогоплательщика права на судебную защиту, учитывая, что пояснения налогоплательщика просто не принимаются ни на этапе вынесения решения о неисполнении уведомления, ни на этапе судебного разбирательства. Далее, на основе анализа указанных ситуаций мы рассмотрим и обсудим регулирование Фиктивных операций в налоговом законодательстве, практику применения налоговыми органами и судами положений законодательства, сделаем попытку системного изложения проблемных вопросов в законодательном регулировании и практике, а также представим свои предложения по их разрешению.
3. Основные акты, регулирующие вопросы, связанные с фиктивными операциями для целей налогообложения
Ниже мы излагаем перечень основных нормативных правовых актов, регулирующих на текущую дату вопросы, связанные с Фиктивными операциями для целей налогообложения, которые были рассмотрены и прогнозированы нами в рамках настоящей работы: · действующий НК РК, · НК 2008 года[6] - по правоотношениям, возникшим до введения в действие действующего НК РК, · Уголовный кодекс[7], предусматривающий уголовную ответственность за выписку «беспоставочных» счетов-фактур (Статья. 216. Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров), · КоАП[8], предусматривающего административную ответственность за выписку фиктивных счетов-фактур (Статья 280. Выписка фиктивного счета-фактуры), · ГК РК[9] - в части, регулирующей вопросы недействительности сделок, · Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» (Нормативное постановление №4), · Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 24 января 2020 года №3 «О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности» (Нормативное постановление №3), · Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 7 июля 2016 года №6 «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности» (Нормативное постановление №6), · Методические рекомендации о некоторых вопросах признания сделок недействительными (утверждены Председателем Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 5 сентября 2019 года) (Методические рекомендации) - действие Методических рекомендаций приостановлено письмом Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 25 октября 2019 года № КГД-02/22879, · Приказ Председателя Комитета государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан от 21 июля 2020 года № 248 «Об утверждении Порядка организации действий органов государственных доходов в отношении налогоплательщиков, регистрация (перерегистрация) которых судом признана недействительной, и (или) сделке (операции), действие (действия) по выписке счета-фактуры и (или) иного документа которых признано (признаны) вступившим в законную силу судебным актом совершенным (совершенными) субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров, и их контрагентов», Кроме того, для анализа позиции Верховного Суда Республики Казахстан (далее - ВС РК) по вопросу Фиктивных операций мы также рассмотрим письмо Председателя судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 8 июня 2020 года № 6001-20-3-1-7/138 (Письмо ВС от 8 июня 2020 года). Для понимания сложившейся судебной практики по рассматриваемому вопросу нами было проанализировано большое количество судебных актов, которые приводятся в соответствующих разделах настоящей работы.
4. Правовые основания корректировки КПН и НДС по фиктивным операциям
Основания для исключения из вычетов по КПН расходов предусмотрены подпунктами 2, 4 и 5 ст. 264 НК РК, согласно которым вычету не подлежат: «2) расходы по операциям, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу, за исключением операций, по которым судом установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика;» Согласно п.11 Нормативного постановления № 4, факт регистрации (перерегистрации) юридического лица на физическое лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица. На практике п.2 ст.264 НК РК применяется в отношении операций с налогоплательщиками регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной вступившим в законную силу решением суда по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица, в отношении сделок по которым судом не установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика. «4) расходы по сумме, указанной в счет-фактуре и (или) ином документе, выписка которого признана вступившим в законную силу судебным актом или постановлением органа уголовного расследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям, совершенной субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;» «5) расходы по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;» Основания для исключения из зачета сумм НДС, отнесенных в зачет по фиктивным операциям, предусмотрены в подпунктах 1, 2 и 4 ст. 403 НК РК, согласно которым НДС, ранее признанный как НДС, относимый в зачет, подлежит исключению: «1) по сделке (операции), по которой действие (действия) по выписке счета-фактуры и (или) иного документа признано (признаны) судом или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям совершенным (совершенными) субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров;» «2) по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда;» «4) по сделкам, совершенным без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с налогоплательщиком, снятым с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость на основании решения налогового органа в соответствии с подпунктами 2) и 3) пункта 6 статьи 85 настоящего Кодекса, руководитель и (или) учредитель (участник) которого не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу, за исключением сделок, по которым судом установлено фактическое получение товаров, работ, услуг от такого налогоплательщика.» В соответствии со ст.85 НК РК, признание на основании вступившего в законную силу решения суда недействительной регистрации юридического лица (или индивидуального предпринимателя) или перерегистрации юридического лица влечет его снятие с регистрационного учета в качестве плательщика НДС. Как было указано выше, согласно п.11 Нормативного постановления № 4, факт регистрации (перерегистрации) юридического лица на физическое лицо, которое не имеет отношения к его созданию (перерегистрации), является основанием для признания недействительной регистрации (перерегистрации) юридического лица. Соответственно, если учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица, регистрация (перерегистрация) последнего подлежит признанию недействительной, что, в свою очередь, влечет его снятие с регистрационного учета в качестве плательщика НДС. Таким образом, НК РК предусматривает следующие три основания для исключения Вычетов и Зачета по Фиктивным операциям: (1) по сделкам, по которым признано судом или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям, что выписка счета-фактуры совершена без фактической поставки (выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров);(2) по сделкам, признанным недействительными на основании вступившего в законную силу решения суда;(3) по сделкам, совершенным без фактического выполнения работ (оказания услуг, отгрузки товаров) с налогоплательщиками, регистрация (перерегистрация) которых признана недействительной вступившим в законную силу решением суда по причине того, что учредитель (участник) не имеет отношения к созданию (перерегистрации) юридического лица.Далее мы рассмотрим каждое из указанных оснований по отдельности, проанализируем вопросы касательно возникновения данных правовых оснований и их применения налоговыми органами и судами.
5. Выписка счета-фактуры без фактической поставки как основание для исключения из зачета сумм НДС и не включения в вычеты по КПН расходов по фиктивным операциям
Согласно пп.4 ст.264 НК РК, вычету не подлежат расходы по сумме, указанной в счет-фактуре и (или) ином документе, выписка которого признана вступившим в законную силу судебным актом или постановлением органа уголовного расследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям, совершенной субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров. В соответствии с пп.1 ст.403 НК РК, НДС, ранее признанный как НДС, относимый в зачет, подлежит исключению по сделке (операции), по которой действие (действия) по выписке счета-фактуры и (или) иного документа признано (признаны) судом или постановлением органа уголовного преследования о прекращении досудебного расследования по нереабилитирующим основаниям совершенным (совершенными) субъектом частного предпринимательства без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров. Согласно п.6 Нормативного постановления № 4, «совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, влечет уголовную ответственность по ст.216 Уголовного кодекса. Выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры, а именно, выписанного плательщиком, не состоящим на регистрационном учете по НДС, а равно лицом, фактически не производившим выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров, и включающего в себя сумму налога на добавленную стоимость, при отсутствии признаков уголовного правонарушения, влечет административную ответственность по ст.280 КоАП». Статья 216 Уголовного кодекса (Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров): «1. Совершение субъектом частного предпринимательства действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, - наказывается штрафом в размере до трех тысяч месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо привлечением к общественным работам на срок до восьмисот часов, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок…" Статья 280 КоАП (Выписка фиктивного счета-фактуры): «Выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры - влечет штраф на субъектов малого предпринимательства в размере ста, на субъектов среднего предпринимательства - в размере двухсот, на субъектов крупного предпринимательства - в размере трехсот процентов от суммы налога на добавленную стоимость, включенной в счет-фактуру. Примечание. Фиктивным счетом-фактурой признается счет-фактура, выписанный плательщиком, не состоящим на регистрационном учете по налогу на добавленную стоимость, а равно лицом, фактически не производившим выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров, и включающий в себя сумму налога на добавленную стоимость.» Таким образом, исходя из размера причиненного ущерба, действия по выписке беспоставочного счета-фактуры могут повлечь уголовную ответственность либо административную ответственность. Согласно пунктам 13, 14 и 16 Нормативного постановления № 3: «13. Объективная сторона уголовного правонарушения, предусмотренного частью первой статьи 216 УК, выражается в совершении действий по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров с целью извлечения имущественной выгоды, причинивших крупный ущерб гражданину, организации или государству. При рассмотрении уголовных дел должно быть доказано, что субъектом частного предпринимательства выписка счета-фактуры была осуществлена без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров. Суд обязан исследовать доказательства, свидетельствующие о наличии у субъекта частного предпринимательства соответствующих активов, зданий, транспортных средств на праве собственности либо на правах аренды и иных основаниях, материальных и трудовых ресурсов, без которых невозможно выполнить работы и оказать услуги. В случае если субъектом частного предпринимательства оказаны услуги путем привлечения подрядчика, исследованию и оценке подлежат доказательства, подтверждающие оказание таких услуг непосредственным исполнителем. Если предметом сделки является товар, то следует исследовать документы, подтверждающие его производство или приобретение у третьих лиц, в том числе осуществление оплаты за приобретение и реализацию товара. Предметом исследования и оценки могут выступать документы, подтверждающие транспортные расходы по отгрузке товара.» «14. Субъектом уголовного правонарушения, предусмотренного статьей 216 УК, являются субъекты частного предпринимательства, к которым относятся граждане, оралманы, нерезиденты, лица без гражданства, осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также лица, выполняющие управленческие функции в негосударственных коммерческих юридических лицах. Лицо, не являющееся субъектом частного предпринимательства и участвовавшее в совершении деяния, предусмотренного статьей 216, несет уголовную ответственность, соответственно, в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника.» «16. Судам следует иметь в виду, что при постановлении обвинительного приговора, постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию по статье 216 УК, сделка, подтвержденная фиктивным счетом-фактурой, в соответствии с пунктом 2 статьи 158 ГК, является ничтожной. Предъявления налоговыми органами исков об оспаривании сделок, подтвержденных фиктивными счетами-фактурами, не требуется. Доначисление соответствующих сумм налогов осуществляется налоговым органом на основании вступившего в законную силу обвинительного приговора либо постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию, которым дана правовая оценка противоправным действиям лица по выписке счетов-фактур без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров.» Приговоры о привлечении к уголовной ответственности за выписку беспоставочных счетов-фактур, как правило, выносятся в отношении лиц, которые изначально регистрируют предприятия для оказания налогоплательщикам услуг, направленных на уклонение от обязательства по уплате НДС и КПН. Противоправные услуги заключаются в выписке такими лицами в обмен на денежное вознаграждение бестоварных бухгалтерских документов без фактического оказания работ и услуг или поставки товара.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |