Налоговый агент как участник налоговых правоотношений (Евгений Порохов, директор НИИ финансового и налогового права, к.ю.н.)

Налоговый агент как участник налоговых правоотношений

Евгений Порохов,

директор НИИ финансового

и налогового права,

к.ю.н.

В п. 1 ст. 15 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 г. (далее - Налоговый кодекс) законодатель определяет основные права и обязанности налогового агента, раскрывая его правовой статус как участника налоговых правоотношений.

Налоговый агент является одним из участников налоговых правоотношений, который в силу возложенных на него налоговым законом обязанностей своими действиями, но за счет налогоплательщика и в интересах государства способствует исполнению налоговых обязательств налогоплательщиков, состоящих с ним, в свою очередь, в частноправовых отношениях и получающих от налогового агента доходы.

Понятие налогового агента раскрывается законодателем в п/п. 31) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса. Налоговый агент - лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов, удерживаемых у источника выплаты. Понятие лица в свою очередь дано в пп. 41) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса. Под лицами понимаются физическое лицо и юридическое лицо; физическое определяется как гражданин Республики Казахстан, иностранец или лицо без гражданства. Юридическое лицо определяется как организация, созданная в соответствии с законодательством Республики Казахстан или иностранного государства (юридическое лицо-нерезидент). Для целей Налогового кодекса компания, организация или другое корпоративное образование, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, рассматриваются в качестве самостоятельных юридических лиц независимо от того, обладают ли они статусом юридического лица иностранного государства, где они созданы.

Такие лица становятся налоговыми агентами в том случае, если они состоят в отношениях с налогоплательщиками, не обязанными исполнять свои налоговые обязательства самостоятельно, и выплачивают им доходы, подлежащие налогообложению у источника их выплаты. В таких случаях на налоговых агентов Налоговым кодексом возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов, удерживаемых у налогоплательщика у источника выплаты ему доходов.

Статус, права, обязанности

Статус налогового агента не является постоянным и одновременно исключающим возможность пребывания лица в другом правовом статусе. Так, налоговый агент может быть одновременно налогоплательщиком по своим собственным налоговым обязательствам, фискальным агентом и даже государственным органом или посольством иностранного государства.

Исчисление, удержание и перечисление налогов за налогоплательщика усилиями налогового агента у источника выплаты доходов представляет собой один из предусмотренных законом способов исполнения налогового обязательства налогоплательщика без его фактического участия.

Права и обязанности налогового агента определяются законодателем в статье 15 Налогового кодекса через аналогию с правами и обязанностями налогоплательщика. Однако, говоря о том, что налоговый агент имеет такие же права и несет такие же обязанности, что и налогоплательщик, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, законодатель вовсе не имеет в виду отождествление налогоплательщика и налогового агента в их правовом статусе как должника перед государством в налоговом обязательстве. И оговорка законодателя о возможности иного предусмотрения в Налоговом кодексе является тому подтверждением.

Налоговый агент в своем правовом статусе имеет существенные отличия от налогоплательщика, которые прямо предусматриваются в Налоговом кодексе (пп. 31) п. 1 ст. 12 и п. 2 ст. 15 Налогового кодекса), и в этой связи не может отождествляться с самим налогоплательщиком в налоговых правоотношениях.

Должником в налоговом обязательстве всегда является только налогоплательщик, который должен претерпевать на себе бремя уплаты налогов, т.е. самостоятельно за свой счет своими усилиями или усилиями третьих лиц уплачивать налоги в бюджет государства.

Налоговый агент в свою очередь должен своими действиями в качестве уполномоченного государством в силу закона лица, но за счет налогоплательщика, способствовать, содействовать исполнению налогового обязательства налогоплательщика в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.

Налоговый агент не является ни солидарным, ни субсидиарным должником государства в налоговом обязательстве. Сам лично налоговый агент ничего не должен государству по налоговым обязательствам другого налогоплательщика. Между государством и налоговым агентом не существует налоговых обязательств, а существуют агентские правоотношения (отчего налоговые агенты и получили соответствующее название), фактическим содержанием которых является совершение в интересах государства за счет налогоплательщика действий по исполнению налогового обязательства последнего.

Агентские отношения

Надо отметить, что агентские правоотношения между государством и его налоговыми агентами тоже не возникают сами по себе или по обоюдному согласию между государством и налоговым агентом. В основе их возникновения лежит исключительно интерес государства в надлежащем исполнении налогоплательщиками своих налоговых обязательств в тех случаях, когда такое исполнение самими налогоплательщиками в силу ряда обстоятельств затруднительно, нецелесообразно для государства или вообще невозможно. Например, нерезиденты или работники, которые могут не знать налоговое законодательство Республики Казахстан и, как правило, никогда ранее не исчисляли и не уплачивали налоги самостоятельно. Поэтому государство законодательно в односторонне-властном порядке возлагает обязанность производить исполнение налоговых обязательств за таких налогоплательщиков на лиц, которые состоят в имущественных отношениях с налогоплательщиками и являются «источником» образования у них их доходов. Как правило, в качестве налоговых агентов выступают контрагенты налогоплательщиков в их частноправовых отношениях, которые выплачивают налогоплательщикам доходы за поставленные товары, оказанные услуги или выполненные работы или передают им имущество на безвозмездной основе.

Основанием же для возникновения агентских отношений между государством и налоговым агентом являются юридические факты начисления или выплаты доходов налогоплательщикам, чьи доходы по Налоговому кодексу подлежат налогообложению у источника их выплаты. Гарантией исполнения налоговым агентом налогового обязательства налогоплательщика перед государством является фактическое обладание деньгами, причитающимися налогоплательщику, а также санкции, установленные государством в отношении налогового агента за неисполнение им своих агентских обязанностей перед государством.

Несмотря на свой особый статус, налоговый агент, тем не менее, не приобретает функций и полномочий налогового органа. Налоговые органы также проверяют производимое налоговыми агентами исполнение налоговых обязательств налогоплательщиков, как и исполнение, производимое самими налогоплательщиками. Налоговый агент же не осуществляет функций налогового контроля над исполнением налогоплательщиком своих налоговых обязательств и не наделен для этого властными полномочиями. Вместе с тем исполнение налоговым агентом своих обязанностей перед государством по исчислению, удержанию и перечислению налогов носит сугубо публично-правовой характер, и налогоплательщик не вправе препятствовать налоговому агенту в исполнении им своих обязанностей.

При этом налоговый агент не является и представителем налогоплательщика. Он не уполномочивается налогоплательщиком или законом действовать от имени налогоплательщика и в его интересах. К налоговому агенту не применимы нормы Налогового кодекса о налоговом представительстве.

Хотя налоговый агент может одновременно являться налогоплательщиком по своим собственным налоговым обязательствам перед государством, но, тем не менее, это тоже никак не сказывается на изменении его статуса налогового агента по отношению к другим налогоплательщикам при исполнении их налоговых обязательств.

Ошибочно отождествленные

Вместе с тем в ряде случаев судами ошибочно, со ссылкой на комментируемую норму и без учета нормы пп. 31) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса, отождествляются налогоплательщики и налоговые агенты при разрешении вопроса о том, за чей счет налоговыми агентами должны исполняться налоговые обязательства налогоплательщиков.

Так, например, решением областного суда, оставленным без изменения Коллегией по гражданским делам Верховного суда РК, при разрешении вопроса о правовом статусе налогового агента во взаимоотношениях с налогоплательщиком - нерезидентом и государством при неисполнении налоговым агентом налоговых обязательств налогоплательщика было указано на то, что налоговый агент несет те же обязанности перед государством, что и налогоплательщик. Вследствие этого, по мнению суда, налоговый орган правомерно доначислил налоговому агенту по уведомлению по результатам проверки сумму налогов за налогоплательщика как собственные налоги налогового агента. При этом судом был проигнорирован статус самого налогоплательщика и не дана должная оценка его существующим налоговым обязательствам, которые в случае неудержания налоговым агентом налога у источника выплаты продолжают оставаться неисполненными, а сам налогоплательщик остается должником в налоговом обязательстве. Само налоговое обязательство налогоплательщика в данном случае не увеличивается в два раза, а налоговый агент не становится солидарным должником государства по налоговым обязательствам налогоплательщика.

Судам необходимо иметь в виду, что налоговые агенты не несут бремя уплаты налогов за самих налогоплательщиков и на них не могут перекладываться налоговые обязательства самих налогоплательщиков, чьи налоговые обязательства налоговые агенты обязаны исполнить. Налоговые агенты не являются налогоплательщиками по налоговым обязательствам третьих лиц. Налоговые агенты всего лишь исполняют налоговые обязательства других налогоплательщиков, делая это своими собственными усилиями, но обязательно за счет налогоплательщиков.

Кроме того, судам на практике следует правильно определять случаи возникновения у налоговых агентов обязанностей по исполнению налоговых обязательств за последних.

Налоговые агенты должны исчислять и удерживать налоги у источника выплаты дохода только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом и связываемых с начислением или выплатой дохода налогоплательщику.

Доход считается полученным налогоплательщиком в момент его начисления в полном объеме или выплаты налоговым агентом за минусом удержанного с него налога. Удержанный налоговым агентом налог первоначально представляет собой часть начисленного налогоплательщику дохода, перешедшего в собственность налогоплательщика в момент его начисления. Поэтому, несмотря на фактическое неполучение налогоплательщиком этой части своего дохода, он считается юридически полученным им и одновременно удержанным налоговым агентом в виде налога для последующей его уплаты в бюджет государства от имени налогоплательщика.

Не допускается исчисление и удержание налогов у источника выплаты доходов в тех случаях, когда налогоплательщик производит самостоятельное (личное или через представителей) исполнение своих налоговых обязательств. Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, лица, получающие имущественный доход, исчисляют свои налоги и уплачивают их самостоятельно. Соответственно, те лица, которые выплачивают доходы налогоплательщикам за вычетом удержанных налогов, в случаях, когда такое удержание не предусмотрено Налоговым кодексом Казахстана, не являются налоговыми агентами и действуют в отношениях с налогоплательщиками произвольно, не на основании закона. В таких случаях налогоплательщики вправе требовать от своих контрагентов исполнения ими своих частноправовых обязательств в полном объеме (без удержания налогов) и выплаты незаконно удержанных под видом налогов денег.

За неисполнение своих обязанностей налоговые агенты могут привлекаться к предусмотренной законодательством Республики Казахстан ответственности (в том числе с возложением обязанности возмещения вреда, причиненного неисполнением обязанности в предусмотренном для этого законом порядке). При этом привлечение налогового агента к ответственности и взыскание с него убытков также не освобождают самого налогоплательщика от исполнения им своего налогового обязательства.

Обособленная ответственность

Ответственность налоговых агентов за неисполнение ими своих обязанностей обособлена от ответственности самих налогоплательщиков за неисполнение ими своего налогового обязательства. Поэтому налоговому агенту не могут вменяться в качестве объективной стороны административные правонарушения и мера ответственности за их совершение, которые предусмотрены для самих налогоплательщиков.

Так, например, Специализированный межрайонный административный суд г. Алматы при рассмотрении жалобы налогового агента о незаконном привлечении его налоговым органом к административной ответственности за занижение сумм налогов не разобрался в правовом статусе налогового агента и в установленной КоАП ответственности для налогоплательщиков за занижение налогов и для налоговых агентов за неудержание (или неперечисление в бюджет) суммы налогов с доходов налогоплательщика. Судом не было принято во внимание, что субъектом административной ответственности за занижение налогов является только сам налогоплательщик. В результате налоговый агент был незаконно привлечен к административной ответственности, установленной для налогоплательщиков за занижение налогов. Напротив, суд не применил к налоговому агенту нормы законодательства об административной ответственности, предусматривающие ответственность налоговых агентов за неудержание налогов у источника выплаты доходов и за неперечисление их в государственный бюджет.

По этим же причинам налоговый агент и его должностные лица не могут быть привлечены и к уголовной ответственности за умышленное уклонение от уплаты налогов с граждан и организаций, поскольку неуплаченные налоги в таком случае являются налогами налогоплательщиков, а не налогового агента.

Дополнительные обязанности

В подтверждение выводов о различном статусе налогового агента и налогоплательщика законодатель в п. 2 ст. 15 Налогового кодекса устанавливает путем перечисления дополнительные обязанности налогового агента, которые, собственно говоря, и отличают его от налогоплательщика.

Данные обязанности налогового агента являются его субъективными юридическими обязанностями перед государством в рамках возникающих и существующих между ними агентских правоотношений. В отношениях с налогоплательщиком налоговый агент действует как агент государства, наделенный полномочиями на совершение действий по исполнению налоговых обязательств налогоплательщика.

И с этой целью для реализации своих агентских функций налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять налоги, удерживаемые у источника выплаты в соответствии с особенной частью Налогового кодекса; удерживать соответствующие налоги с налогоплательщика и перечислять их в бюджет в порядке и сроки, которые предусмотрены Налоговым кодексом; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту регистрационного учета налоговую отчетность в порядке, установленном особенной частью Налогового кодекса

Обязанность налогового агента по правильному и своевременному исчислению налогов, удерживаемых у источника выплаты доходов, реализуется только в отношении тех налогоплательщиков, у которых налоги должны удерживаться у источника выплаты в соответствии с особенной частью Налогового кодекса.

Методика исчисления налогов, удерживаемых у источника выплаты, с определением объекта налогообложения, налоговой базы и налоговой ставки содержится в соответствующих нормах особенной части Налогового кодекса по каждому виду налогового обязательства. Исчисление удерживаемых налоговым агентом налогов должно производиться правильно и своевременно. Нарушение налоговым агентом требований к правильности и своевременности исчисления налогов может сказаться впоследствии на правильности и своевременности удержания и уплаты налогов или даже на самой возможности удержания налога - в случае его неисчисления.

Обязанность налогового агента по удержанию соответствующих налогов с налогоплательщика и перечислению их в бюджет в порядке и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом, реализуется после исчисления таких налогов. Исчисленный налоговым агентом налог должен быть удержан из дохода, который выплачивается налоговым агентом налогоплательщику в рамках их частноправовых отношений. Удержание налога с доходов налогоплательщика означает обеспечение возможности его уплаты за счет налогоплательщика. Напротив, неудержание налоговым агентом налога с доходов налогоплательщика лишает налогового агента впоследствии возможности уплатить налог налогоплательщика за его счет. А уплата налоговым агентом налога налогоплательщика за свой счет приведет к появлению у налогоплательщика дополнительного дохода на сумму уплаченного за него налога, с которого, в свою очередь, тоже должен быть исчислен и уплачен налог.

Предварительно удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщика налоги должны быть перечислены в бюджет государства в порядке и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом. Нарушение налоговым агентом этих требований (несвоевременное или неправильное перечисление или неперечисление удержанных у налогоплательщика налогов) влечет за собой наступление для него неблагоприятных последствий в виде способов обеспечения исполнения неисполненных налоговых обязательств, мер принудительного взыскания налоговой задолженности и мер юридической ответственности.

Поскольку со дня удержания налоговым агентом налога с доходов налогоплательщика налоговое обязательство самого налогоплательщика считается исполненным (п. 7 ст. 31 Налогового кодекса), то все дальнейшие неблагоприятные последствия, вызванные неперечислением или неправильным или несвоевременным перечислением удержанных налогов (в том числе и принудительное взыскание удержанного налога), будет испытывать на себе исключительно налоговый агент уже за свой собственный счет. Налогоплательщик, налоговое обязательство которого считается с этого момента исполненным, соответственно не должен претерпевать на себе никаких неблагоприятных последствий.

Существование и реализация обязанности налогового агента по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, направлены на обеспечение права государства и прав самих налогоплательщиков контролировать правильность исчисления, удержания и перечисления удержанных налоговым агентом налогов налогоплательщиков.

Представление налоговым агентом в налоговый орган налоговой отчетности должно производиться в порядке, установленном особенной частью Налогового кодекса. Налоговая отчетность налогового агента должна представляться налоговым агентом в налоговый орган по месту своего регистрационного учета.