|
|
|
Об административной ответственности
Евгений Порохов, д.ю.н., профессор Каспийского общественного университета, директор НИИ финансового и налогового права
1. История кодификации законодательства РК об административной ответственности
В 2001 г. в развитии законодательства Республики Казахстан об ответственности произошло, по сути, эпохальное событие. В рамках работы над проектом нового тогда еще Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях (далее - КоАП 2001 г.) была проведена полномасштабная ревизия всех существовавших на тот момент законодательных актов, содержащих правовые нормы об ответственности (включая отдельные составы правонарушений и даже самостоятельные санкции). С момента обретения Казахстаном независимости эта работа долго откладывалась. За десятилетие самостоятельного правотворчества было принято великое множество нормативных правовых актов, каждый из которых обязательно содержал самостоятельный раздел об ответственности. «Парад суверенитетов» в те времена проявлялся во всем. В отсутствие тогда строгой концепции становления и развития права центробежные силы этого парада оказали существенное влияние и на развитие правового института юридической ответственности, когда всякий раз при принятии нового отраслевого или функционального законодательного акта также всерьез начинали говорить о наличии самостоятельной банковской, налоговой, таможенной, лицензионной и прочих видах ответственности по названию заключающих их в себя законодательных актов. КоАП КазССР от 22 марта 1984 г. (в отсутствие законодательно утвержденной иерархии нормативных правовых актов и в силу действия п. 2 Постановления Верховного Совета РК «О введении в действие Конституционного закона РК «О государственном суверенитете Республики Казахстан» от 16 декабря 1991 г.1) действовал и применялся постольку, поскольку не противоречил новейшим законодательным актам РК. Как отмечалось в утвержденной Президентом РК в 1994 г. Государственной программе правовой реформы в Республике Казахстан, «принятые в последние годы законодательные акты по этим вопросам носят несистемный характер, нередко противоречат друг другу, правам и законным интересам граждан, хозяйствующих субъектов, в них откровенно преобладает ведомственный интерес»2. Сама же Государственная программа предусматривала, прежде всего, структурные (институциональные) правовые преобразования. Тем не менее, на основании и во исполнение Государственной программы правовой реформы и ее положения о том, что «следует более тщательно регламентировать отношения по законотворческому процессу с тем, чтобы создать эффективный заслон произвольному законотворчеству и узковедомственной подготовке законопроектов, аппаратному лоббированию законов», была существенно скорректирована дальнейшая работа над системообразующими законопроектами. С принятием в 2001 г. нового КоАП от 30 января 2001 г. №155 в ч. 1 ст. 1 был наконец-то воплощен и реализован наипервейший и наиглавнейший, на наш взгляд, принцип исключительности законодательства РК об административной ответственности. Он прекращал действие всех иных нормативных правовых актов, устанавливающих, по сути, административную ответственность под видом всякого рода отраслевой ответственности. Согласно этому принципу, законодательство Республики Казахстан об административных правонарушениях впредь состояло исключительно из Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях. Иные законы, предусматривающие административную ответственность, подлежали теперь применению только после их включения в Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях. Именно на указанный период развития законодательства (2000-2001 гг.) приходятся важные, на наш взгляд, реформы, в рамках которых состоялся пересмотр многих ключевых законодательных актов, в том числе Закона РК «О лицензировании» от 17.04.1995 г. № 2200 и его скандально известной нормы п. 2 ст. 243 о конфискации всего дохода, полученного от безлицензионной деятельности. Но пик противостояния и обострения противоречий центробежных и центростремительных сил по вопросу дальнейшего развития законодательства РК о юридической ответственности пришелся, на наш взгляд, на то время, когда решался вопрос о будущей судьбе составов налоговых правонарушений. Этому в немалой степени способствовало то, что исторически почти в одно и то же время в 2000-2001 гг. под эгидой и патронажем разных государственных ведомств и их руководителей велась оживленная работа над проектами новых КоАП и Налогового кодекса РК. Возглавляли эту работу авторитетные, харизматичные и влиятельные тяжеловесы в государственном аппарате: по проекту КоАП - Рогов И.И., д.ю.н., профессор, бывший в то время министром юстиции РК, и Какимжанов З.Х., к.э.н., тогдашний министр государственных доходов РК. В рамках этой работы был ребром поставлен вопрос о том, каким быть в будущем правовому массиву об ответственности за налоговые правонарушения. До реформы законодательства РК об административной ответственности 2001 г. ответственность за налоговые правонарушения всегда находилась в составе законодательных актов о налогах: Закона РК «О налоговой системе РК» от 25.12.1991 г. (ст. 12), Указа Президента РК, имеющего силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 г. (ст. 160-164) и лишь частично только для физических и должностных лиц - в Кодексе об административных правонарушениях от 22.03.1984 г. (ст. 165 «Нарушение налогового законодательства»). На одном из совместных межведомственных совещаний рабочих групп по разработке проектов нового КоАП и нового Налогового кодекса было принято итоговое судьбоносное решение о том, что раздел об ответственности за налоговые правонарушения должен быть полностью исключен из проекта Налогового кодекса и вообще из налогового законодательства и должен органично войти в проект КоАП 4. Камнем преткновения на пути к реализации такого стратегического решения оставались только два принципиальных вопроса: 1) вопрос об административной ответственности юридических лиц, которые до того момента являлись самостоятельными субъектами ответственности за налоговые правонарушения по налоговому законодательству РК, но не являлись субъектами административной ответственности за административные правонарушения по КоАП; 2) вопрос о месте и будущем характере пени, которая на тот момент являлась самостоятельной мерой юридической ответственности по налоговому законодательству 5, но, тем не менее, вообще не значилась в качестве таковой ни в действовавшем в то время КоАП КазССР 1984 г., ни в проекте нового КоАП. В итоге стороны пришли к компромиссному решению о включении юридических лиц и их филиалов и представительств, являющихся самостоятельными налогоплательщиками, в состав субъектов административной ответственности по КоАП, которые тем не менее, в отличие от физических и должностных лиц, будут нести ответственность без учета их вины, и об изменении правового характера пени с меры наказания на способ обеспечения исполнения несвоевременно исполненного налогового обязательства с оставлением ее в налоговом законодательстве. Пене в силу специфики ее временного исчисления объективно так и не нашлось места в законодательстве РК об административной ответственности в качестве новой меры административного наказания. Однако одним из поставленных в результате достигнутого компромисса условий дальнейшего реформирования законодательства РК об административной ответственности за налоговые правонарушения было то, что работу по составам таких правонарушений и наказаниям за них продолжат члены рабочей группы по разработке проекта Налогового кодекса РК. Другими словами, эти вопросы были полностью оставлены для дальнейшей работы в ведении Министерства государственных доходов, что, естественно, не могло не сказаться на изменении подходов к конструированию внутреннего содержания всех составов административных правонарушений в области налогообложения и наказаний за их совершение 6. Все составы административных правонарушений в области налогообложения с принятием КоАП 2001 г. были подвергнуты кардинальному пересмотру профискальной направленности. Кроме того, для разработчиков главы 16 «Административные правонарушения в области налогообложения» проекта КоАП было сделано очень много изъятий и исключений из общих правил КоАП, в том числе концептуально несовместимых с общими принципами законодательства об административной ответственности. Данный режим «исключительности» составов административных правонарушений в области налогообложения до сих пор позволяет существовать разделу административной ответственности за налоговые правонарушения особняком и изолированно от всех общих канонов и правил административной ответственности. Судьи предпочитают лишний раз вообще не утруждать себя рассмотрением по существу составов налоговых правонарушений, оставляя эти вопросы полностью на откуп налоговым органам, а сами, выполняя, по сути, роль блюстителей порядка в части процессуальных норм привлечения к ответственности. Все это в комплексе способствует тому, что налоговые органы чувствуют себя в процессе привлечения к административной ответственности достаточно комфортно и свободно, самостоятельно формируя практику рассмотрения дел об административных правонарушениях и проявляя иногда чудеса новых технологий в интерпретации и применении ими тех или иных норм КоАП. Когда же у налоговых органов вдруг возникает экстренная необходимость в срочном пополнении доходов государственного бюджета, они нередко используют для этого и КоАП, подвергая всех налогоплательщиков подряд планомерному административному наказанию. Существуют даже своего рода планы по административным правонарушениям и административным штрафам за их совершение. Налоговое правонарушение превращается в таких случаях в искусственно воссоздаваемый налоговыми органами объект налогообложения для сбора с налогоплательщиков дополнительных доходов в виде административных штрафов. Основанием для реализации подобного рода планов в немалой степени являются до сих пор существующие в КоАП проблемы с законодательным формулированием тех или иных элементов составов административных правонарушений в области налогообложения. Остановимся подробнее на поэлементном рассмотрении этих проблем.
2. О специальных субъектах административных правонарушений в области налогообложения
Обязательным элементом каждого состава административного правонарушения в области налогообложения является субъект правонарушения. Субъектами правонарушения являются участники материальных и организационных (процедурных) налоговых отношений, для которых законом или налоговыми органами устанавливаются обязанности или запреты и которые своим противоправным поведением нарушают их. В одних случаях субъектом правонарушения, ответственности и, соответственно, наказания является непосредственно сам налогоплательщик. А в других предусмотренных законом случаях субъектами правонарушений в области налогообложения будут являться уже иные участники налоговых отношений, на которых законом возлагаются обязанности совершения тех или иных юридически значимых действий (налоговые агенты, законные представители, платежные посредники - банки и финансовые учреждения). Критерий субъекта правонарушения должен быть изначально положен в основу классификации всех налоговых правонарушений при их установлении. В таком случае будет сразу понятно, субъектом каких правонарушений может быть тот или иной участник налоговых правоотношений. Каждый из участников налоговых правоотношений может быть субъектом правонарушения и ответственности за неисполнение и нарушение существующих только у него обязанностей и запретов. Соответственно, участники налоговых правоотношений не могут быть субъектами ответственности за противоправные действия (бездействие) других участников налоговых правоотношений. В этой связи для исключения из практики правоприменения какой-либо путаницы с определением в будущем субъектов правонарушения по каждому составу необходимо изначально при формулировании составов административных правонарушений сразу указывать, кто конкретно из участников налоговых правоотношений является их субъектом. Так, например, из содержания ст. 210 КоАП 2001 г. непосредственно следует, что субъектом обоих предусмотренных ею в ч. 1 и 2 составов является только налоговый агент. Специальный состав для налоговых агентов установлен также в ч. 5 ст. 206 КоАП 2001 г. за непредставление либо несвоевременное представление в налоговый орган договора об условном банковском вкладе в случае уплаты подоходного налога через условный банковский вклад. Следовательно, субъектами данных составов правонарушений уже изначально не могут быть признаны другие участники налоговых правоотношений (налогоплательщики, законные представители, платежные агенты, налоговые органы, их должностные лица и др.). Казалось бы, на этом перечень составов правонарушений для налоговых агентов можно было бы и закрыть, но на практике налоговых агентов уже начинают привлекать к ответственности по ч. 1 ст. 209 КоАП за занижение ими суммы налогов в расчете. В немалой степени этому способствует то, что в ряде других норм, как, например, в указанной выше ч. 1 ст. 209 КоАП, уже не содержится специального указания на субъектов предусмотренных ими составов правонарушений. Хотя по ч. 1 ст. 209 КоАП 2001 г. и подразумевается, что занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет в декларации, расчете может допустить только налогоплательщик или его законные представители (поскольку в самой же норме проводится параллель с соответствующей нормой УК РК об уклонении от уплаты налогов для налогоплательщиков), тем не менее, на практике к ответственности по данной статье начинают привлекаться уже налоговые агенты. Одновременно и параллельно за те же самые действия, но уже по материальному составу ст. 210 КоАП налоговые агенты привлекаются к административной ответственности за не удержание или не перечисление удержанной суммы налога в бюджет с применением к ним аналогичных материальных санкций (процентного штрафа). В итоге применение к налоговому агенту процентных штрафов за одно и то же, по своей сути, деяние, но в разных эпизодах и на разных стадиях его совершения означает его двойное наказание, что противоречит общим принципам соразмерности и справедливости наказания, недопустимости повторного привлечения к административной ответственности за одно и то же правонарушение (пп. 2) п. 3 ст. 77 Конституции РК). В указанной связи значительным недостатком юридической техники многих существующих составов административных правонарушений в области налогообложения следует признать отсутствие явного указания в них на конкретных субъектов правонарушений. Неурегулированность данного вопроса в самом законе оставляет его разрешение на самостоятельное и произвольное усмотрение самих налоговых органов, которое зачастую является расширительным и противоречащим принципам законодательства об административной ответственности.
3. Об объектах административных правонарушений в области налогообложения,
В юридической литературе объект налогового правонарушения определяется как «то, на что оно посягает, чему причиняет вред или может причинить какой-либо вред... Налоговое правонарушение, прежде всего, посягает на интересы государства. Поэтому интересы государства в сфере налогообложения и выступают родовым объектом налогового правонарушения»7. Кроме того, также указывается, что «в зависимости от вида налогового правоотношения, в рамках которого произошло деяние, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и организационные... Видовым объектом материальных налоговых правонарушений выступает право государства на получение дохода в виде самой суммы налогового платежа или иного обязательного платежа в бюджет. Вред, причиненный противоправным деянием, выражается в неполучении государством определенной суммы денежных средств, которые оно получило бы при надлежащем исполнении налогоплательщиком (плательщиком иного обязательного платежа в бюджет) или иным субъектом (налоговым агентом, банком) своей обязанности по уплате налога или иного обязательного платежа в бюджет. Видовым объектом организационных (формальных) налоговых правонарушений выступает право государства на соблюдение установленного им порядка учета налогоплательщиков, ведения ими налогового учета в соответствии с установленным порядком, представления отчетной налоговой документации, организации и проведения налогового контроля органами налоговой службы»8. Таким образом, в зависимости от самих налоговых правоотношений, в рамках которых совершаются противоправные деяния, различаются также сами права и интересы государства, на которые посягают эти деяния. В налоговых обязательствах (материальных налоговых правоотношениях) объектом посягательства являются имущественные интересы государства и его субъективные права на получение доходов от налогов и других обязательных платежей в бюджет. А в налоговых организационных (процедурных) правоотношениях объектом посягательства являются уже организационные интересы и процедурные права государства, реализация которых обеспечивает правопорядок и законность в сфере налогообложения. Соответственно, в зависимости от вида объекта правонарушения определяются и правовые последствия его совершения, т.е. тот вред, который причиняется правонарушением государственным правам и интересам. В материальных правонарушениях вред является материальным, т.е. существующим в имущественном (денежном) выражении. А в формальных составах налоговых правонарушений такой вред не имеет имущественного характера и выражения, он является нематериальным. В указанной связи для воплощения принципа справедливости, соразмерности и адекватности установления наказания за каждое налоговое правонарушение должен обязательно учитываться как характер самих охраняемых законом прав и интересов государства, являющихся объектом противоправных посягательств, так и причиняемый им вред. По указанному критерию все составы административных правонарушений должны быть изначально при установлении их в КоАП разделены на материальные и формальные. Соответственно, за материальные правонарушения должна быть предусмотрена и соразмерная материальная ответственность в виде процентных штрафов от причиненного вреда в виде неуплаченных налогов. А за правонарушения с формальными составами должна быть предусмотрена адекватная ответственность в виде фиксированных штрафов.
4. О субъективной стороне административных правонарушений в области
Обращаясь к вопросу о субъективной стороне административного правонарушения в области налогообложения, следует напомнить, что по КоАП 2001 г. для юридических лиц вина не учитывается при привлечении их к ответственности и назначении наказания. В условиях такого подхода законодателя к данному вопросу может сложиться и такое явление, когда административная ответственность наступает даже за невиновное причинение вреда (объективное вменение). На практике отношение конкретных физических лиц к совершенным им от имени юридического лица действиям (бездействию) и их последствиям тоже никогда не учитывается и не принимается в расчет при назначении наказания юридическому лицу, даже если объективно имеет место случайность (казус), не зависящая от воли физических лиц. В итоге в практике правоприменения повсеместно наблюдаются случаи несправедливо одинакового отношения государства как к лицам, злостно нарушающим законы, так и к лицам, не имеющим к причинению вреда абсолютно никакого отношения. На наш взгляд, даже при отсутствии у самого юридического лица сознания, как свойства психики и возможности осознавать общественно опасный характер своих деяний и их последствий, объективно такое психическое отношение может быть выявлено и учтено при привлечении юридического лица к ответственности и назначении ему наказания через призму отношения к проступку и его последствиям полномочного физического лица, совершившего проступок от имени юридического лица. В указанной связи отношение юридического лица (пусть и не психическое, а, скажем, организационное) к своим деяниям и их последствиям должно предполагаться (презюмироваться) существующим и проявляющимся в психическом отношении физических лиц, непосредственно совершивших такие деяния от имени и в интересах юридического лица. Соответственно, такое отношение должно в любом случае учитываться при привлечении юридического лица к ответственности и назначении ему наказания, а в ряде случаев должно и вовсе исключать ответственность, если причинение вреда произошло случайно (правовой казус) или в целях необходимой обороны или крайней необходимости. Другими словами, субъективная сторона и ее основная составляющая - вина - должны обязательно присутствовать в характеристике каждого состава административного правонарушения в качестве его неотъемлемого элемента. Одновременно действия (бездействие) физического лица от имени и в интересах юридического лица должны исключать ответственность самого физического лица, если только оно такими своими действиями (бездействием) не преследовало свои собственные интересы в противоречии с интересами юридического лица. В этой связи всегда необходимо устанавливать соотношение интересов (целей, мотивации) юридического лица и действующего от его имени физического лица (непосредственного причинителя вреда) при квалификации того или иного деяния в качестве административного правонарушения. Возможны такие ситуации, когда противоправные действия физического лица с учетом его вины и иных элементов субъективной стороны правонарушения будут в принципе исключать ответственность самого юридического лица, от имени и в интересах которого было призвано действовать (бездействовать) физическое лицо (например, состояние аффекта, невменяемости или бессознательности физического лица, преследование им иных целей, что само по себе может составлять уже совсем иное правонарушение для физических лиц). Соответственно, такие действия (бездействие) физического лица должны квалифицироваться по закону уже самостоятельно и независимо от преследования юридического лица (либо с учетом роли и степени участия каждого из них в совершенном противоправном деянии).
5. Об объективной стороне составов административных правонарушений в области налогообложения.
В общей теории юридической ответственности указывается, что «ответственность за совершенное правонарушение, предусмотренная законом, получила название ретроспективной юридической ответственности, т.е. ответственности за неправомерное поведение, имевшее место в прошлом. Ретроспективная юридическая ответственность, являясь антиподом положительной ответственности в правомерном поведении, возникает в результате неисполнения обязанности, нарушения запрета, злоупотребления правом (выделено нами - авт.). Следовательно, основанием наступления ретроспективной юридической ответственности служит противоправное поведение, правонарушение» 9. Указанная существенная особенность юридической ответственности обязывает законодателя формулировать объективную сторону каждого правонарушения в строгом соотношении с существующими в области истребуемого правомерного поведения дозволениями, обязываниями, запретами и вытекающими из них правами и обязанностями на совершение действия или на воздержание от его совершения (бездействие). Только нарушение таких обязанностей и запретов, а также злоупотребление правами рассматриваются в каждом конкретном случае в качестве самостоятельного состава правонарушения и влекут за собой негативную реакцию государства и негативные правовые последствия для правонарушителей. Так, например, наличие у налогоплательщика по закону наипервейшей в хронологии взаимоотношений с налоговыми органами обязанности зарегистрироваться или встать на регистрационный учет в налоговом органе предполагает ее исполнение налогоплательщиком и совершение для этого активного действия (подачи налогового заявления установленной формы) в рамках соответствующей учетно-регистрационной налоговой процедуры. Соответственно, неисполнение налогоплательщиком обязанности по инициированию его регистрации и (или) постановки на регистрационный учет в налоговом органе в порядке и в сроки, установленные в налоговом законе, будет признаваться противоправным поведением (бездействием) налогоплательщика, нарушающим предъявляемое к нему обязывающей правовой нормой требование. Такое противоправное поведение налогоплательщика будет образовывать самостоятельный состав правонарушения. Указанное противоправное бездействие может формулироваться по-разному: нарушение срока регистрации или постановки на регистрационный учет; неподача в установленный законом срок налогового заявления о регистрации или постановке на налоговый учет; отсутствие обязательной регистрации или регистрационного учета. Но по своей сути оно будет означать неисполнение налогоплательщиком установленной законом или индивидуальным требованием налогового органа юридической обязанности (бездействие) по инициированию его регистрации или регистрационного учета в налоговом органе в порядке и в сроки, установленные в налоговом законе. Естественно, что реакция государства и его органов на такое бездействие будет негативной, но не настолько, чтобы лишить налогоплательщика всех его имущественных и личных прав. Сама по себе не регистрация налогоплательщика в налоговом органе еще не влечет за собой тяжелых материальных последствий для государства - причинения ему материального вреда имущественного характера. В таких случаях объектом посягательства со стороны правонарушителя является установленный и охраняемый государством порядок учета и регистрации налогоплательщиков с целью последующего получения информации об их налогооблагаемой деятельности и осуществления контроля за возникновением и исполнением ими своих налоговых обязательств перед государством. Как видим из характеристики объекта правонарушения и отсутствия материальных последствий его совершения (причиняемого правонарушением государству вреда имущественного характера), состав такого и подобных ему правонарушений изначально является формальным. Соответственно, негативная реакция государства на такое правонарушение должна быть адекватной, разумной, справедливой и соразмерной. Она должна сводиться, прежде всего, к восстановлению правопорядка в области налогообложения и налогового администрирования путем принуждения налогоплательщика к правомерному поведению. Значит, во-первых, должна быть принудительно исполнена неисполненная самим налогоплательщиком обязанность. Налогоплательщик должен быть зарегистрирован или поставлен на налоговый учет принудительно усилиями самих налоговых органов. В этом будет проявляться восстановительно-компенсационная (защитная) функция юридической ответственности. Во-вторых, сам налогоплательщик должен будет также дополнительно испытать неблагоприятные последствия своего противоправного поведения в виде личных или имущественных лишений или обременений. И этой цели служит уже наказание в виде предусмотренных законом адекватных и соразмерных мер воздействия на правонарушителя (предупреждение или фиксированный штраф). В этом будет проявляться вторая карательная (наказательная) функция юридической ответственности. Как совершенно справедливо указывается по этому поводу в литературе, «юридическая ответственность означает негативную реакцию государства на совершенное правонарушение, нравственно-правовое осуждение, порицание государством правонарушителя. Указанная реакция как специфическое, особое воздействие государства на правонарушителя за совершенное им противоправное поведение состоит в справедливом воздаянии. Оно включает в себя возмещение или компенсацию причиненного правонарушением ущерба и наказание правонарушителя»10. Таким образом, объективная сторона каждого административного правонарушения в области налогообложения должна четко корреспондировать каждой из существующих обязанностей и запретов, которые установлены для участников налоговых отношений в налоговом законодательстве. В свою очередь противоправность каждого деяния (действия или бездействия) в целях формулирования каждого состава правонарушения должна выводиться из нарушения реально существующих в налоговом законе обязанностей, запретов и из злоупотребления правами. При формулировании новых и разделении существующих составов налоговых правонарушений не должно быть дублирования, повторения, смешения, поглощения, объединения неравнозначных, дробления составов в виде отдельных стадий, элементов, способов их совершения параллельно с уже существующими составами. Такие явления, как выделение или усечение составов, допускаются в исключительных случаях, если они призваны выделить из общей массы противоправных деяний и (или) подчеркнуть особую общественную опасность какого-либо отдельного деяния, его эпизода, способа или стадии его совершения (как, например, сокрытие объекта налогообложения с целью неуплаты налогов). Но и в таких случаях выделение какого-либо деяния в самостоятельный состав должно впоследствии уже исключать всякую возможность привлечения к ответственности за то же самое деяние по общему составу правонарушения (как, например, занижение суммы налога в декларации путем сокрытия объекта налогообложения). Иначе это будет нарушением предусмотренного пп. 2) п. 3 ст. 77 Конституции РК конституционного принципа недопустимости повторного привлечения к ответственности за одно и то же правонарушение11. А усечение отдельных составов налоговых правонарушений на какой-либо стадии их совершения (неисполнения одной, но не последней из существующих обязанностей в рамках налогового обязательства) не всегда должно автоматически превращать такой состав из материального в формальный. Даже в таких случаях размер причиненного государству правонарушением материального вреда имущественного характера (суммы неуплаченных налогов) должен по-прежнему учитываться при привлечении к ответственности и назначении наказания, независимо от стадии неисполнения налогового обязательства, на которой правонарушение уже признается совершенным и оконченным (как, например, в случае с занижением налогов в декларации). В этом плане показательной является законодательная эволюция состава правонарушения по неуплате налога в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления налога, на рассмотрении которого мы остановимся подробно. Существовавший ранее в Законе РК о налогах полный материальный состав налогового правонарушения «неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода» с соразмерным наказанием в виде штрафа в размере 50% от неуплаченной суммы налога12 с принятием КоАП 2001 г. был полностью заменен на усеченный состав - «занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет в декларации». Но, тем не менее, он продолжал оставаться материальным, поскольку для привлечения к ответственности по нему требовалось причинение государству реального материального вреда в виде неуплаченных налогов. А чуть позднее в 2003 г. после внесения в КоАП очередных изменений13 само наказание в виде административного штрафа стало исчисляться уже не от неуплаченной налогоплательщиком суммы налога, а от до начисленной налогоплательщику налоговыми органами суммы налогов. И наказание стало применяться уже даже в том случае, если занижение налога в декларации не причинило материального вреда государству - не повлекло недоплату налога в бюджет. Таким образом, в своем окончательном виде состав предусмотренного ч. 1 ст. 209 КоАП 2001 г. правонарушения стал усеченным. По данному составу наказывать налогоплательщика стали уже не за окончательное неисполнение налогового обязательства в части уплаты налогов с причинением материального вреда государству в виде неуплаты налога в бюджет, а за предварительное формальное действие налогоплательщика на одной из стадий исполнения налогового обязательства - занижение суммы налогов в декларации, независимо от того, повлекло это за собой недоплату налога в бюджет или нет. Правда, при этом состав правонарушения, перестав быть, в полном смысле этого слова, материальным, тем не менее, не стал, в полном смысле этого слова, и формальным. Просто причиненный таким деянием материальный вред государству стал рассматриваться уже не через призму неуплаченных в бюджет налогов, а через призму только доначисленных налогов. Другими словами, одновременно произошло усечение и понятия материального вреда имущественного характера до суммы произведенного доначисления налогов, которое является расчетной операцией и не всегда означает обязанность налогоплательщика уплатить налог (если он уже был ранее фактически уплачен самим налогоплательщиком, имеется переплата, которая автоматически зачитывается в счет исполнения доначисленной суммы налога, или имеются убытки прошлых периодов, которые при их учете аннулируют доначисление). Таким образом, искусственно в противоречии с общими подходами законодателя к определению понятия материального вреда появилось новое исключение для налоговых правонарушений, где материальный вред признавался причиненным условно в виде суммы доначисленных налогов, даже если и не произошло фактической неуплаты денег в бюджет. Сразу же расширилась база противоправных деяний налогоплательщика за счет смещения и фиксации момента окончания совершения данного налогового правонарушения на стадии занижения налогов в декларации без необходимости установления наступившего в результате этого материального вреда в виде неуплаченных в бюджет налогов. Но сам административный штраф при этом остался, как и прежде, материальным! Он по-прежнему исчисляется в процентах без ограничения его размера максимальным пределом, но уже от начисленной (а не от неуплаченной) суммы налогов. Приведенный пример призван показать, как свободно и произвольно иной раз формулируются составы административных правонарушений в области налогообложения, как при их формулировании игнорируются все общие понятия, категории, нормы и принципы законодательства РК об административной ответственности, как эти общие понятия и принципы уже начинают подгонять под такого рода частности и исключения. В этой связи во всех действующих материальных составах административных правонарушений в области налогообложения в качестве недостатка юридической техники обращает на себя внимание отсутствие явного указания на материальные последствия их совершения (причиненный правонарушением материальный вред имущественного характера охраняемым интересам государства). Для примера сошлемся на ту же норму ст. 222 УК РК 1997 г., которая в силу материальности содержащегося в ней состава преступления прямо указывает на необходимость причинения преступлением имущественного вреда для квалификации деяния в качестве преступного (если это деяние повлекло неуплату налога и (или) других обязательных платежей в крупном или особо крупном размере14).
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |