Выписка фиктивных счетов-фактур по статье 216 УК – анализ практики и методы защиты от незаконного вменения (Каплан А., адвокат по налогам, управляющий партнёр адвокатской конторы «KAPLAN, LEE & PARTNERS», член Казахстанской ассоциации налоговых консультантов, эксперт по налогам IAPBE)

02.09.2025

Выписка фиктивных счетов-фактур по статье 216 УК - анализ практики и методы защиты от незаконного вменения

Александр Каплан,

адвокат по налогам, управляющий партнёр адвокатской конторы «KAPLAN, LEE & PARTNERS»,

член Казахстанской ассоциации налоговых консультантов, эксперт по налогам IAPBE

Данная анализ посвящен правоприменению по статье 216 УК «Выписка фиктивных (бестоварных) счетов-фактур». Достаточно любопытно что данная очень актуальная и работающая статья практически не находит своего научного или практического анализа в правовой среде Республики Казахстан, поэтому автор взял на себя смелость обобщить и проанализировать имеющуюся практику применения и проблемы выписки фиктивных счетов-фактур.

В условиях строгого законодательного регулирования деловых операций в Казахстане, выписка фиктивных счетов-фактур остаётся одним из распространённых и сурово наказуемых правонарушений. Данное деяние, как правило, мотивировано стремлением к снижению налоговой нагрузки или обходу финансовых ограничений, что порождает серьёзные правовые коллизии и практические несоответствия в правоприменении.

Настоящая статья посвящена анализу указанной проблемы через призму норм Уголовного (УК), Налогового (НК) и Гражданского (ГК) кодексов Республики Казахстан. Мы провели анализ судебной практики с выявлением проблем правоприменения и нарушения прав лиц, привлекаемых к ответственности по статье 216 УК РК.

Надеемся, что данный анализ будет полезен бизнесу для понимания того, как именно защищаться от неправомерных претензий правоохранительных органов.

1. Цели и мотивы выписки фиктивных (бестоварных) счетов-фактур

Выписка фиктивных (или, как их ещё называют на практике, «бестоварных») счетов-фактур (СФ) преследует несколько взаимосвязанных целей, направленных на получение незаконной выгоды и формирование схем уклонения от уплаты налогов.

Искусственное занижение налоговых обязательств: Основной мотив заключается в создании фиктивных расходов для уменьшения корпоративного подоходного налога (КПН) и суммы налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащей уплате в бюджет. Например, компания может формально «приобрести» несуществующие товары, работы, услуги (ТРУ) для принятия НДС в зачёт и снижения налогооблагаемой базы по КПН.

Обналичивание денежных средств: Такие схемы обычно включают проведение платежей через лиц, применяющих специальный налоговый режим (СНР) по упрощённой декларации или патенту, с целью последующего вывода денежных средств в наличность. Эти операции распространены в секторах с высоким оборотом наличных, таких как розничная торговля и строительство. Они позволяют и «закрывать» расходную часть компании-заказчика на общеустановленном режиме, и обналичивать денежные средства без лишнего внутреннего и банковского документооборота, характерного обычным компаниям

Манипуляция финансовыми показателями: Искусственное увеличение оборотов компании может использоваться для демонстрации финансовой устойчивости при участии в тендерах и государственных закупках. Это позволяет формально соответствовать квалификационным требованиям, что приводит к недобросовестной конкуренции.

2. Правовое регулирование и его противоречия

2.1. Уголовная ответственность (Статья 216 УК РК)

Основанием для уголовной ответственности за выписку фиктивных счетов-фактур является статья 216 УК РК: «Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров». Диспозиция статьи прямо связывает легитимность выписки СФ с фактом реального исполнения сделки. Несмотря на то, что по данной статье ущерб может быть нанесён любым гражданам или организациям (что на практике применяется исчезающе редко), реальная правоприменительная практика Департамента экономических расследований (ДЭР) показывает, что уголовные дела возбуждаются в подавляющем случае при наличии ущерба государственному бюджету в виде неуплаченного НДС.

2.2. Что такое счёт-фактура (статьи 412 и 413 НК РК)

Функциональное назначение счёта-фактуры (мужской род, склонение идёт как «фиктивный счёт-фактура») определяет Налоговый кодекс.

Так, согласно пункту 9 статьи 412 НК РК, в счёте-фактуре указывается сумма НДС по облагаемым оборотам либо делается отметка «Без НДС» по необлагаемым. Статья 413 НК РК уточняет, что СФ выписывается не ранее даты совершения оборота по реализации.

Таким образом счётом-фактурой является документ, основная функция которого — учёт НДС для корректного исчисления налоговых обязательств перед бюджетом. Он фиксирует сумму и основание для расчёта НДС по сделке, но не удостоверяет факт её полного завершения, о чём подробнее остановимся ниже.

2.3. Роль первичной документации в гражданском обороте

Факт завершения сделки с точки зрения гражданского права, в отличие от налогового учёта, регулируется Законом «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности». Статья 7 данного закона требует обязательного оформления операций первичными учётными документами. Их формы утверждены Приказом Министра финансов РК № 562 от 20 декабря 2012 года, который включает форму Р-1 «Акт выполненных работ (оказанных услуг)»(АВР). Именно АВР для всех работ (или акт приёмки объекта в эксплуатацию конкретного для строительно-монтажных работ) является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору.

Ни в АВР, ни в акте приёмки объекта в эксплуатацию нет упоминаний об НДС или СФ. Этот для многих очевидный факт позволяет сделать такой же на первый взгляд очевидный вывод, кратко описанный выше в п.2.2 - акт выполненных работ отражает лишь выполнение работ с точки зрения завершения сделки, а СФ служит лишь налоговым целям отражения суммы НДС, но напрямую с фактом заключения сделки или её завершения не связан.

Эти выводы будет полезно держать в уме при прочтении следующего раздела.

3. Анализ судебной практики и её системные недостатки

3.1. Позиция Верховного Суда РК

Нормативное постановление Верховного Суда РК № 3 от 24 января 2020 года указывает, что … при постановлении обвинительного приговора, постановления о прекращении производства по делу по нереабилитирующему основанию по статье 216 УК, сделка, подтвержденная фиктивным счетом-фактурой, в соответствии с пунктом 2 статьи 158 ГК, является ничтожной (?). Предъявления налоговыми органами исков об оспаривании сделок, подтвержденных фиктивными счетами-фактурами, не требуется (?).

Аналогичное содержится в письме Председателя судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 8 июня 2020 года № 6001-20-3-1-7/138,

Это означает, что налоговым органам не требуется дополнительно оспаривать такую сделку в гражданском суде для доначисления налогов — достаточным основанием является приговор.

При этом НП ВС находятся вне иерархии нормативных правовых актов (п.5 ст.10 Закона «О правовых актах»), что с практической точки зрения толкуется как «над», а не «вне», из-за чего они применяются всегда и во всех регулируемых ими случаях.

3.2. Проблемы позиции ВС

Данная позиция об автоматической ничтожности сделок является некорректной по следующим причинам:

Смешение понятий: Фиктивность счёта-фактуры относится к сфере налоговых правоотношений и свидетельствует об искажении налоговых обязательств, однако она не должна автоматически аннулировать гражданско-правовую сделку, которая могла быть фактически исполнена, например, третьим лицом, что часто бывает на практике. Например, компания может купить товары на базаре (строительные материалы, продукты питания оптом, различное оборудование и т.д.) у частных лиц без получения от них АВР или накладной. Однако компания оплатила им деньги, часто большие, которые надо как-то «закрыть» в целях бухгалтерского учёта. В ситуации когда фактические продавцы такие документы не предоставляют по разным причинам (в силу неграмотности либо приобретения этих ТРУ по «серым» схемам) покупатель может найти третье лицо, которое бухгалтерские «закроет» этот расход, выписав ЭСФ покупателю от своего лица. Да, с точки зрения закона это некорректно, но называть это преступлением и сурово за это наказывать значит перекладывать ответственность за налоговое администрирование и проверку базарных продавцов и того, насколько законно они получили и продают ТРУ, на добросовестных предпринимателей.

Неверное толкование сущности сделки: Согласно статье 147 ГК РК, сделка представляет собой волевые действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Счёт-фактура не является документом, утверждающим, изменяющим или прекращающим права и обязанности, а лишь налоговым документом для целей налогового учёта НДС.

Таким образом, судебная практика демонстрирует достаточно формальный подход, при котором не учитывается добросовестность сторон и фактическое исполнение обязательств.

4. Парадоксы законодательства и практические проблемы

4.1. Конкуренция норм: Статьи 216 и 245 УК РК

Уголовный кодекс содержит две статьи со схожими до степени смешения диспозициями:

Статья 216 УК РК: Выписка СФ без фактического исполнения работ/услуг/отгрузки товаров.

Статья 245 УК РК: Уклонение от уплаты налогов путём внесения в декларацию искажённых данных с использованием фиктивных счетов-фактур.

С точки зрения состава уголовного преступления, в этих статьях имеется схожий субъект (ИП или, что шире по статье 245 - уполномоченное лицо ТОО, где один выписывает СФ, а второй - уклоняется от налога), одни и те же действия (выписка СФ без фактического исполнения) с причинением ущерба:

по статье 216 - от 20 000 МРП, а особо крупный по части 3 - от 50 000 МРП, и по статье 245 - от 50 000 МРП и при ущербе более 10% от всех начисленных налогах, а особо крупный ущерб - от 75 000 МРП.

В этой связи данные деяния могут порой смешиваться в ходе досудебного расследования.

При этом наказания существенно отличаются:

По статье 216:

При ущербе от 10 000 до 50 000 МРП - до 3 лет, а свыше 50 000 МРП - до 7 лет с конфискацией имущества,

А по статье 245:

При ущербе от 50 000 до 75 000 МРП - до 4 лет, а свыше - от 5 до 8 лет.

Такое сходство норм создаёт правовую неопределённость и почву для избирательного правоприменения.

4.2. Возврат НДС после приговора по статье 216?

На практике остаётся неразрешённым вопрос о том, почему государство не возвращает оплаченный НДС в случаях, если он, несмотря на признанную судом фиктивность СФ, был оплачен? В целом ряде случаев от стадии устных переговоров с налоговиками до стадии оглашения обвинительного приговора этот вопрос почему-то остаётся неразрешённым.

Аналогичным образом не решается вопрос о том, что делать поставщикам и поставщикам поставщиков, которые также получают «кассовый разрыв» в случае признания СФ своих заказчиков фиктивными - в этом случае у них остаётся лишь входящий НДС без исходящего, т.е. пропадает зачётная часть, из-за чего возрастает сумма к оплате в бюджет, которую никто им возвращать также не будет.

Например, строительная компания «А» подписала АВР по факту завершения работ строительства ЖК и прокладки инженерных сетей в отношении своего заказчика. Фактически работы выполнены, однако не самой компанией «А», а подрядчиками «Б» и «В» или просто бригадами строителей, которые официально не числятся ни в штате, ни на договорах ГПХ. При этом им оплачивалась заработная плата, которая официально на них не учитывалась как расходная часть компании. Однако именно подрядчики «Б» и «В» закрывают на себя ЭСФ как исполнители чтобы был какой-то зачёт по НДС у «А». Далее ДЭР инициирует досудебное расследование по статье 216, в результате чего эти СФ признаны приговором суда фиктивными, поскольку факт выполнения работ «Б» и «В» не подтверждён, и сумма НДС в виде ущерба легла на лиц, связанных с «Б» и «В», которые фактически работы не производили (несмотря на то что объекты по факту имеются!).

Этот парадокс происходит по целому ряду причин, среди самых важных из которых - это отмена СФ без отмены конкретной сделки и без отмены всей цепочки сделок вплоть до фиктивного СФ, из-за чего нарушается зачётная цепочка НДС и конечная оплата его в бюджет поставщиками.

Помимо этого в практике встречаются случае вынесения приговоров соучастникам данного преступления (например, находившим подставных лиц, на которые оформлять компании, или сопровождавшим такое оформление), на которых солидарно распределялся ущерб в сотни миллионов и даже миллиарды тенге помимо. Это прямо противоречит принципу соразмерности наказания, поскольку за такие относительно малоопасные деяния

4.3. Анализ судебной практики

Мы собрали и проанализировали большой массив уголовных дел как из нашей практики, так и находящихся в открытом доступе, посвящённых данной статье.

Чтобы не утомлять читателя длинными и пространными цитатами укажем кратко, что проанализированная нами судебная практика на примере целого ряда дел (приговоры и постановления по делам №3524-21-00-1/207, 5552-24-00-1/5, 5910-23-00-1/473, 7550-25-00-1/100 и прочих) в подавляющем большинстве своём содержит:

Признание СФ фиктивными без признания сделок недействительными;

Выписка СФ порой с фактическим выполнением работ или поставки товара, но не теми контрагентами, которые указаны сторонами в сделке, и т.д.;

Получения материальной выгоды за эти деяния в виде суммы в пределах от 1,5% до 6%;

Возможность купли-продажи СФ (?).

Это - наиболее часто встречающиеся основания вынесения приговоров. Причём если с пунктами 1-3 всё достаточно, то пункт 4 следует разобрать подробнее.

Как мы указали выше в разделе 3.2, счёт-фактура является лишь налоговым документом, фиксирующим НДС. Покупка счёта-фактуры как термин и явление достаточно спорна, поскольку сам по себе бумажный СФ несёт ценность только в стоимости листа бумаги, а электронный и купить в полном смысле этого слова нельзя, ибо он привязан к конкретной стороне. Логика сторон этой «сделки» и суда, описывающего это правоотношение, как нам представляется, в действительности заключается не в покупке документа СФ/ЭСФ, а в покупке права на зачёт НДС.

А отсюда вытекает два важных вопроса:

1. Почему государство в лице фискальных органов за все эти годы не создало понятную и прозрачную модель учёта сделок и оформление их фискального «закрытия» так, чтобы парадоксальные вопросы с покупкой СФ даже не поднимались?

2. Какая, в сущности, разница для государства кто закрывает документом СФ фактический оборот ТРУ - компания, которая реально поставила ТРУ, но не оформила СФ по каким-то причинам, или третье лицо, оформившее реализацию ТРУ, но фактически её не осуществлявшее? Это особенно остро строит когда налоговые органы в уголовных и административных судах против налогоплательщиков объясняют свои формальные ошибки при составлении актов налоговых проверок или проведения иных мер налогового администрирования формулировкой о необходимости учитывать превалирование сути операции/административного акта/административного действия над его формой.

4.4. Негативные последствия для бизнеса

Таким образом, правоприменительная практика порождает ряд системных проблем:

Некорректность НП ВС: фиктивность (бестоварность) СФ не может и не должна являться основанием для признания сделки, лежащей в её основе, недействительной.

Формализм в судопроизводстве: В судебных актах встречаются формулировки вроде «приобрёл счета-фактуры», что некорректно, поскольку СФ является персонализированным налоговым документом, а не товаром.

Двойные финансовые потери: Уплаченный по фиктивному СФ налог на добавленную стоимость не подлежит возврату, даже после признания документа фиктивным. В результате бизнес несёт двойные потери: уплаченные налоги и штрафные санкции.

Нарушение цепочки поставок: Аннулирование СФ у одного контрагента приводит к нарушению права на зачёт по НДС у его добросовестных поставщиков, создавая кассовые разрывы и необоснованно увеличивая их налоговую нагрузку.

Заключение и рекомендации

Текущая правоприменительная практика по статье 216 УК РК представляется порочной, поскольку она не гармонизирована с устоявшимися нормами гражданского законодательства о недействительности сделок и смежных отраслей права и, порой, противоречит логике и здравому смыслу.

Криминализация деяния по выписке фиктивных счетов-фактур в действующей редакции является чрезмерно суровой мерой, не соответствующей степени его общественной опасности. Необходимо реформировать законодательство для устранения дублирования норм (статьи 216 и 245 УК РК), а также разграничить налоговую ответственность за некорректное оформление СФ и гражданско-правовые последствия, связанные с действительностью самих сделок.

Адвокат по налоговым спорам

Александр Каплан

https://www.instagram.com/advokatekaplan