При наличии Соглашений об избежаниии двойного налогообложения нужно ли апостилировать сертификаты резидентства? (Т. Иванова, 9 ноября 2015 г.)

Т. Иванова, налоговый консультант

ПРИ НАЛИЧИИ СОГЛАШЕНИЙ ОБ ИЗБЕЖАНИИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НУЖНО ЛИ АПОСТИЛИРОВАТЬ СЕРТИФИКАТЫ РЕЗИДЕНТСТВА?

Компания сотрудничает с нерезидентами, зарегистрированными в Узбекистане и в Кыргызской Республике. С названными государствами у Республики Казахстан имеются следующие соглашения: Соглашение между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (г. Алматы, 12 июня 1996 года Соглашение между Республикой Казахстан и Кыргызской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал (г. Алматы, 8 апреля 1997)

1) Наличие вышеуказанных Соглашений является ли основанием для непредставления нам резидентами данных государств Сертификатов резиденства с проставленным апостилем, в соответствии с положениями Гаагской конвенции?

2) Если таковой Сертификат предоставлен, имеем ли мы право не удерживать КПН у источника выплаты?

3) Если не представлен, мы обязаны удерживать КПН у источника выплаты?

Комментарии. Основной вопрос, который возникает при заключении договоров на выполнение работ, услуг с иностранными партнерами - это порядок уплаты корпоративного подоходного налога с дохода нерезидента у источника выплаты и возможность применения положений международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала) (далее по тексту - международный договор),

Юридические лица - нерезиденты могут осуществлять свою деятельность на территории Республики Казахстан с образованием постоянного учреждения и без образования постоянного учреждения.

Порядок налогообложения юридических лиц с образованием постоянного учреждения такой же как и у юридических лиц - резидентов РК, за исключением возникающих обязательств (при наличии налогооблагаемого дохода) по уплате налога на чистый доход.

Доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Кодекса.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Корпоративный подоходный налог у источника выплаты удерживается налоговым агентом независимо от формы и места осуществления выплаты дохода юридическому лицу-нерезиденту.

Поэтому важным моментом при подписании договора с иностранными партнерами является включение пунктов о порядке исчисления и уплаты корпоративного подоходного налога с доходов нерезидента.

В случае, если договором предусмотрена уплата налога юридическим лицом -резидентом РК, то применение международного договора не предусмотрено.

Применение положений международного договора возможно лишь при условии исчисления КПН с дохода нерезидента.

Согласно действующему налоговому законодательству Республики Казахстан применяются два порядка применения международных договоров:

1. Самостоятельное применение международных договоров в части полного или частичного освобождения от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты

2. Возврат нерезиденту подоходного налога, удержанного у источника выплаты.

В соответствии со статьей 206 Налогового кодекса РК положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является Республика Казахстан (далее в целях настоящей главы и главы 27 настоящего Кодекса - международный договор), применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.

Согласно статье 212 Налогового кодекса налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

В сферу действия этой статьи включаются все доходы, определенные статьей 192 Налогового кодекса РК кроме:

- доходов от прироста стоимости при реализации имущества, находящегося в Республике Казахстан, и акций, долей участия, связанных с недропользованием в Республике Казахстан, порядок исчисления и уплаты которых регулируется статьей 197 Налогового кодекса РК;

- роялти, дивидендов и вознаграждений (процентов), порядок освобождения которых регулируется статьей 212-1 НК РК;

- дивидендов по акциям, являющимися базовым активом депозитарных расписок, порядок частичного освобождения которых установлен статьей 212-2 НК РК;

- доходов от оказания услуг по международной перевозке через постоянное учреждение нерезидента, порядок которых регулируется статье 213 НК РК;

- частичного освобождения чистого дохода, полученного от деятельности через постоянное учреждение, порядок которого регулируется статьей 214 НК РК;

- доходов физического лица-нерезидента, полученных от лиц, не являющихся налоговыми агентами, порядок которого регулируется статьей. 215 НК РК.

Сертификат резидентства. Международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.

Согласно пункта 4 статьи 219 Налогового кодекса документ, подтверждающий резидентство иностранного юридического или физического лица, представляет собой официальный документ, подтверждающий, что получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор:

- в течение периода времени, указанного в таком документе (в этом случае допускается возможность применять сертификат резидентства датированный текущим периодом для применения к освобождению доходов, полученных в прошлых периодах);

- в случае, если в таком документе не указан период времени, в течение календарного года, в котором он выдан (в этом случае, сертификат датированный текущим периодом не может быть использован для освобождения от налога или возврата, дохода полученного в прошлых периодах).

Согласно пункта 5 статьи 219 Налогового кодекса, если иное не установлено данным пунктом или международным договором, участником которого является Республика Казахстан, подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 данной статьи, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

Легализация документа - это совершение ряда определенных формальных процедур для придания документу юридической силы на территории другого государства. Конечной целью процедуры легализации документа, выданного на территории одного государства, является возможность его представления в официальные органы другого государства.

Существует два основных вида легализации документов:

- проставление штампа «Апостиль»

- консульская легализация.

Выбор вида легализации в каждом конкретном случае зависит от страны назначения документа, т.е. страны, в официальные органы которой он будет впоследствии представлен.

Апостиль (фр. Apostille) — международная стандартизированная форма заполнения сведений о законности документа для предъявления на территории стран, признающих такую форму легализации. Штамп «Апостиль» ставится только на оригиналы документов государственного образца.

Проставление штампа «Апостиль» (иногда данную процедуру также называют «упрощенная легализация» или «апостилирование») применяется для отправки документа в страны, присоединившиеся к Гаагской конвенции от 5 октября 1961 года, отменяющей требование консульской легализации и вводящей процедуру упрощенной легализации - проставление штампа «Апостиль».

Консульская легализация - более сложная процедура, включающая в себя удостоверение документа в органах Министерства юстиции страны резидентства, органах МИД страны резидентства, а затем в консульстве страны назначения. При этом документ будет иметь юридическую силу на территории только той страны, отметка консульства которой на нем стоит.

Так, в Республике Казахстан дипломатическая и консульская легализация проводится в соответствии с Правилами консульской легализации, утвержденных Приказом Министра иностранных дел Республики Казахстан от 21 ноября 2000г № 264.

В соответствии с пунктом 1 данных Правил консульская легализация заключается в проверке соответствия документов действующему законодательству государства пребывания и представляет собой установление и засвидетельствование подлинности подписи должностного лица и печати на таких документах с целью использования их в другом государстве.

Полная консульская легализация состоит из трех этапов: удостоверение в органах Министерства юстиции, Министерства иностранных дел (консульский департамент) и в консульском отделе посольства страны, в которую предоставляется документ.

По предложению EPMG легализация должна происходит таким образом:

Нотариус свидетельствует верность копии подлиннику документа и подписи дипломированного переводчика, выполнившего перевод документа (юридическим доказательством знания переводчиком соответствующего языка является диплом о высшем лингвистическом образовании);

Министерство юстиции (Казахстана) свидетельствует подлинность печати и подписи нотариуса;

Департамент консульской службы Министерства иностранных дел (Казахстана) удостоверяет подлинность печати и подписи компетентного должностного лица Министерства юстиции (Казахстана);

Консул или должностное лицо, назначенное консулом страны, в которую направляется документ, подтверждает подлинность подписи и печати сотрудника консульской службы Министерства иностранных дел (РК).

Эта процедура приведена для легализации документов Республики Казахстан. Аналогичные процедуры проводится и для легализации иностранных документов в других странах.

В соответствии со статьей 3 Гаагской конвенции, единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Гаагской конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Согласно статье 5 Гаагской конвенции, апостиль удостоверяет подлинность подписи, качество, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинность печати или штампа, которыми скреплен этот документ.

Согласно Гаагской конвенции 1961 г., апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см и должен соответствовать образцу, приложенному к Конвенции.

Текст апостиля должен содержать следующие реквизиты:

· Наименование государства, выдавшего апостиль

· Фамилия лица, подписавшего удостоверяемый апостилем документ

· Должность лица, подписавшего удостоверяемый апостилем документ

· Наименование учреждения, печатью/штампом которого скреплён документ, удостоверяемый апостилем

· Название города, в котором проставлен апостиль

· Дата проставления апостиля

· Название органа, проставившего апостиль

· Номер апостиля

· Печать/штамп учреждения, проставившего апостиль

· Подпись должностного лица, проставившего апостиль

Апостиль может быть составлен как на одном из официальных языков Конвенции (французский либо английский), так и на национальном языке государства, проставившего апостиль. На практике надписи на апостиле часто дублируются на двух языках (одном из языков Конвенции и национальном).

Заголовок «Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)» должен быть дан на французском языке.

Согласно Конвенции, апостиль проставляется на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом.

На практике в различных государствах используются различные способы проставления апостилей:

Резиновый штамп, клей, (разноцветные) ленты, сургучная печать, рельефная печать, самоклеящиеся стикеры и.т.д., а так же в качестве приложения к документу, что осуществляется при помощи клея, крепежных колец, скрепок и т.д.

Документ, подтверждающий резидентство, должен быть предоставлен нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой:

- 31 декабря календарного года, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

- начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;

- не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты.

Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

Если нерезидент оказывает услуги или выполняет работы на территории Республики Казахстан в пределах срока, не приводящего к образованию постоянного учреждения в РК, то нерезидент дополнительно представляет налоговому агенту:

- нотариально засвидетельствованные копии учредительных документов; либо

- выписки из торгового реестра; либо

- выписки из реестра акционеров или иного аналогичного документа, предусмотренного законодательством государства, в котором зарегистрирован нерезидент, с указанием учредителей (участников) и мажоритарных акционеров юридического лица-нерезидента.

Налоговый агент обязан указать в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, суммы начисленных (выплаченных) доходов нерезиденту и удержанных, освобожденных от удержания налогов в соответствии с положениями международных договоров, ставки подоходного налога и наименования международных договоров.

При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения копию документа, подтверждающего резидентство налогоплательщика-нерезидента, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Кодекса. Копия такого документа представляется в течение трех календарных дней с даты, установленной для представления налоговой отчетности, срок представления которой наступает после представления нерезидентом такого документа налоговому агенту в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи.

Согласно пункту 1 статьи 214 Налогового кодекса надо сделать нотариально заверенную копию апостилированного сертификата резидентства и приложить ее к налоговой отчетности, которая подается в налоговый орган. Оригинал апостилированного сертификата резидентства нужно оставить себе для будущей налоговой проверки. Данная норма закона предписывает сдавать в налоговый орган нотариально заверенную копию, поэтому оригинал апостилированного сертификата резидентства будет храниться у компании.

При неправомерном применении положений международного договора, повлекшем неуплату или неполную уплату налога в государственный бюджет, налоговый агент несет ответственность в соответствии с законами Республики Казахстан.

Следует обратить внимание, что позиция Налогового комитета касательно применения Конвенции об избежании двойного налогообложения в государства-члены Содружества Независимых Государств, на которые распространяется действие Гаагской конвенции (Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Азербайджан, Республика Армения, Грузия, Кыргызская Республика, Республика Узбекистан, Украина) изменилась.

До 2013 года на практике нерезиденты из этих стран предоставляли сертификаты резидентства с применением норм в отношении легализации подписи и печати компетентного органа иностранного государства, выдавшего документ, положения Гаагской конвенции, Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, заключенной государствами-членами в г. Кишинев 07.10.2002 г. и ратифицированной Законом РК от 10 марта 2004 года № 531 и Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Минск, от 22 января 1993 г.) и ратифицированной постановлением ВС РК от 31 марта 1993 года № 2055-XII.

Это означает, что надлежащим образом оформленный на территории одной из сторон договора документ признаётся другим государством — стороной такого договора без каких-либо формальностей (нужен только заверенный перевод документа на государственный язык соответствующей страны). В отношениях с такими странами проставление на официальные документы апостиля не требовалось.

Письмом Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 07.06.2013 года № НК-13-55-4256 «Относительно распространения норм Кишиневской Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам на налоговые отношения» Налоговый комитет МФ РК сообщил, что вопросы, связанные с подтверждением резидентства для целей налогообложения, будут регулироваться в рамках налогового законодательства или международного договора, затрагивающего вопросы налогообложения и ратифицированного Республикой Казахстан.

При этом сообщается, что Положения Кишиневской конвенции предусматривают, что она заключена между Договаривающимися сторонами исходя из стремления обеспечить гражданам каждой из Договаривающихся Сторон и другим лицам, проживающим на ее территории, надежную правовую защиту их личных, имущественных и неимущественных прав на территориях всех Договаривающихся Сторон, придавая важное значение развитию сотрудничества в области оказания учреждениями юстиции правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам.

Согласно пункту 3 статьи 1 Кишиневской Конвенции термин «гражданские дела», употребляемый в данной Конвенции, включает в себя также дела, касающиеся разрешения экономических споров.

Статьей 12 Кишиневской Конвенции предусмотрено, что документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон выданы или засвидетельствованы компетентным учреждением либо специально на то уполномоченным лицом в пределах его компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территориях всех других Договаривающихся Сторон без какого-либо специального удостоверения. Документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон рассматриваются как официальные документы, пользуются на территориях других Договаривающихся Сторон доказательной силой официальных документов.

Следовательно, нормы Кишиневской Конвенции применимы только в рамках правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам.

В связи с чем, применение положений статьи 212 Налогового кодекса на основании представленной копии сертификата резидентства, заверенной нотариусом иностранного государства, неправомерно без проведения соответствующей легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

Письмом от 08.01.2014г. « Относительно легализации сертификатов резидентства» Налоговый комитет МФ РК подтверждает, что нормы Кишиневской (Минской) конвенции применимы при представлении нерезидентами документов, выданных компетентными органами, без осуществления дипломатической или консульской легализации (проставления апостиля) в рамках правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам и не применяются к налоговым правоотношениям.

И таким образом, налогоплательщик (налоговый агент) не вправе применять положения статей 212-215 Налогового кодекса на основании сертификата резидентства, без проведения соответствующей легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

В связи с чем, поскольку положения Минской конвенции не применимы к налоговым правоотношениям, на сертификатах резидентства, выданных в государствах - членов Содружества Независимых государств, на которые распространяется действие Гаагской конвенции (в том числе Кыргызская Республика и Республика Узбекистан), то в соответствии со статьей 4 Гаагской конвенции должен быть проставлен апостиль,

подтверждающий подлинность подписи и качество, в котором выступало лицо, подписавшее такой документ, и в случае нотариального засвидетельствования копии документов, апостилированию подлежат также подпись и печать иностранного нотариуса.

В настоящее время в целях упрощения процедуры легализации документов, подтверждающих резидентство налогоплательщиков разработан проект Соглашения в форме обмена нотами о порядке признания официальных документов, подтверждающих резидентство, выданных государственными органами Республики Казахстан и Российской Федерации в рамках Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.

Проект Постановления Правительства о подписании указанного Соглашения находится на согласовании с государственными органами, после чего будет внесен на рассмотрение в Правительство Республики Казахстан. После получения одобрения Правительства Республики Казахстан и подписания указанного Соглашения будет проведена работа по ратификации вышеназванного Соглашения.

Аналогичная работа проводится и с другими странами.

До окончательного решения данного вопроса, сертификат резиденства предоставленный странами - членами Содружества Независимых государств, должен быть в обязательном порядке быть апостилирован.

Между Республикой Кыргызстан, Республикой Узбекистан и Республикой Казахстан заключены международные договоры, следовательно, Ваша Компания, как налоговый агент, имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты.

Соглашение между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (г. Алматы, 12 июня 1996 года)

Соглашение между Республикой Казахстан и Кыргызской Республикой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от

налогообложения в отношении налогов на доход и на капитал (г. Алматы, 8 апреля 1997).

Порядок применения положений международного договора, установленный статьей 212 Налогового кодекса, распространяется в отношении налогообложения доходов нерезидента, предусмотренных статьей 192 Кодекса, за исключением доходов, в отношении которых порядок применения положений международного договора установлен статьями 212-1, 212-2, 213, 214 и 215 настоящего Кодекса, а также доходов, определенных статьей 197 Кодекса.

При этом освобождение от уплаты КПН у источника выплаты с доходов нерезидента зависит от вида выплачиваемого дохода нерезиденту, места оказания работ, услуг, условий выплаты дохода. Так в случае, если по условиям договора с нерезидентом будет предусмотрено, что уплата КПН должна осуществляться за счет средств заказчика ( в данном случае Компанией), то применять положения Соглашений об избежании двойного налогообложения и нельзя будет.

Выводы. Таким образом, в случае выплаты дохода нерезидентам из Республики Кыргызстан, Республики Узбекистан, такие доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов, по ставкам, указанным в статье 194 Кодекса.

При предоставлении сертификата резидентства, апостилированного в вышеуказанном порядке, Компания сможет применить положения Соглашений и положения статьи 212 Налогового кодекса.

При не предоставлении сертификата резидентства Компания обязана будет удержать КПН у источника выплаты с доходов нерезидента в порядке, установленном разделом 7 Налогового кодекса.

Рекомендации автора. Учитывая вышеизложенное, при заключении договоров с нерезидентами рекомендуем указывать обязательство, что сторона, получающая доход, в целях освобождения от обложения налогом на прибыль данного дохода должна представить документ, подтверждающий резидентство получателя дохода, при этом данный документ должен быть легализован. В договоре также должен быть указан, что при отсутствии легализованного документа, подтверждающего резидентство получателя дохода, сторона, выплачивающая дохода, обязана будет удержать налог на прибыль в соответствии с налоговым законодательством соответствующей страны (в вашем случае, Республики Казахстан). Таким образом, заключая договор с такими условиями, вы перелагаете обязательство на получателя доходов по предоставлению легализованного документа.

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.