|
|
|
Особый статус: фискальный агент
Евгений Порохов, директор НИИ финансового и налогового права, к.ю.н.
По общему правилу, исполнение налогоплательщиками своих налоговых обязательств осуществляется в денежной форме, в национальной валюте - тенге.
Согласно п. 7 ст. 29 Налогового кодекса Республики Казахстан, налоговое обязательство исполняется в тенге, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Казахстан, регулирующими деятельность акционерных обществ, а также случаев, когда законодательными актами Республики Казахстан и положениями контрактов на недропользование предусмотрена натуральная форма уплаты или уплата в иностранной валюте. При этом для самого налогоплательщика несущественным является вопрос о том, в какой форме он будет исполнять свои налоговые обязательства перед государством: в наличной или безналичной. В равной степени, с учетом преимуществ и недостатков каждой формы оплаты применительно к конкретному случаю платежа, он может уплачивать налоги, как наличными денежными знаками, так и безналичным перечислением. Вместе с тем особенности бюджетного устройства государства и безналичного исполнения его основного финансового плана предъявляют особые требования к порядку получения государством и его уполномоченными органами всего исполненного по налоговому обязательству. Такое получение исполнения налоговых обязательств осуществляется государством, как правило, в безналичной форме. Налогоплательщик, даже имея на руках наличные деньги для уплаты налогов, никогда не сможет передать их государству в лице его налоговых органов непосредственно, минуя банковское учреждение.
Как посредник
Указанная особенность безналичного получения исполнения налоговых обязательств имеет под собой, очевидно, определенный антикоррупционный подтекст и связанное с этим преимущество. Государство, руководствуясь принципом «Не хочешь лишиться денег, не дотрагивайся до них руками», не позволяет своему ведомству, ответственному за сбор налогов, и его чиновникам вообще прикасаться к предмету сбора. Указанная обязанность по получению кассового исполнения налоговых обязательств налогоплательщиков всецело доверена государством банковским (в том числе и государственным) учреждениям, осуществляющим обслуживание расчетов и платежей. На прием наличных и перечисление безналичных денег в виде налогов уполномочены банковские учреждения, а на получение и зачисление денег от налогов на государственные счета - органы казначейства Министерства финансов Республики Казахстан. Таким образом, банковские и иные финансовые учреждения, уполномоченные на проведение расчетных и платежных операций, выступают обязательным посредником между государством и налогоплательщиком (налоговым агентом) при исполнении последними налоговых обязательств. И этот особый статус банковского учреждения как коммерческой организации в посредничестве исполнения налоговых (публично-правовых) обязательств налагает на него особую ответственность за судьбу вверенных ему денег. Коль скоро исполнение налогового обязательства (до конечного получения денег от налогов самим государством в свое непосредственное владение и распоряжение) складывается, в том числе и из их трансферта через банковские и финансовые учреждения, то определенные обязанности по фактическому перемещению денег и переводу прав на них на государство под непосредственным государственным контролем возлагаются и на банковские учреждения как на платежных агентов. Кроме того, фактическое перемещение денег как объекта вещных прав и переход права собственности на них при уплате налогов специально налоговым законодательством Республики Казахстан не регламентируются. Поэтому к отношениям с фактическим перемещением денег и переходом права собственности на них применяются общие правила гражданского и банковского законодательства Республики Казахстан о переводах и платежах и о праве собственности на наличные и безналичные деньги. Однако для обеспечения получения государством денег от уплаченных налогов в тех случаях, когда от самого налогоплательщика (или налогового агента) уже ничего не зависит, государство устанавливает особые правила признания налогового обязательства налогоплательщика исполненным еще до фактического получения денег в свое владение и перехода права собственности на них. Так, согласно пп. 4 и 5 ст. 29 Налогового кодекса Республики Казахстан, налоговое обязательство налогоплательщика, исполняемое в безналичной форме, считается исполненным со дня получения акцепта платежного поручения на сумму налогов и других обязательных платежей от банка или организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, а в наличной форме - с момента внесения налогоплательщиком указанных сумм в банк или уполномоченный орган. Налоговое обязательство налогоплательщика по уплате налога, исполняемое налоговым агентом, считается исполненным со дня его удержания. Подчеркнем, государство еще не является владельцем и распорядителем денег от налогов.
Потерянное время
Неизбежно складывается ситуация, когда налоговое обязательство налогоплательщика считается по закону исполненным им в полном объеме, а деньги от уплаченных налогов еще какое-то время могут находиться не у государства. В худшем случае это может затянуться если не на годы, то уж точно на многие месяцы. При этом налогоплательщик уже не несет в дальнейшем после надлежащего исполнения им своих налоговых обязательств и совершения для этого всех истребуемых от него активных действий никаких негативных имущественных последствий, в том числе и юридической ответственности за неполучение государством денег от налогов. Но государство в то же самое время терпит убытки от неполучения или несвоевременного получения им денег от налогов. Спрашивается, где деньги и как долго их придется ждать? На первый вопрос напрашивается единственно правильный ответ: деньги у платежного посредника - банка, который просто должен был их взять у одного и передать другому в кратчайшие сроки, установленные законом для безналичных платежей. Предположить, что обслуживающее государство казначейство как государственное банковское учреждение получило деньги от налогов и прячет его от государства в лице другого государственного (налогового) органа, согласитесь, достаточно парадоксально. Хотя бывали в практике и такие случаи. Ответ на второй вопрос зависит уже от того, как сильно ошибся обслуживающий налогоплательщика банк и как долго после этого он будет признавать и устранять собственную ошибку и искать у себя «потерявшиеся» деньги не то государства, не то налогоплательщика, и что в конечном итоге ему за это будет. Поэтому, во избежание проволочек с получением уплаченных налогоплательщиком налогов, государство предъявляет особые требования к платежным посредникам, у которых находятся деньги от налогов, и устанавливает строгие санкции за задержку перечисления налогов в бюджет государства. В подтверждение сказанного государство устанавливает в налоговом законодательстве совокупность правовых норм, предусматривающих обязанность банка или организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, перечислять деньги от налогов в пользу государства (пп. 4 и 5 ст. 526 НК РК).
Особый статус
Таким образом, объективная необходимость существования специального механизма фактической передачи денег в виде налогов и перехода права собственности на них к государству обусловливает создание самостоятельного института фискальных агентов с определением в налоговом законодательстве их особого правового статуса. Но с появлением посредника в передаче денег могут возникнуть и связанные с ним осложнения, как было описано выше. Государство заинтересовано в скорейшем получении денег в виде налогов. Поэтому, в целях предотвращения случаев несанкционированного владения и пользования посредниками деньгами от налогов, оно должно осуществлять налоговый контроль над движением этих денег. В развитие этого постулата законодатель закрепляет за налоговыми органами полномочие на проведение в отношении банков документальных тематических проверок. Так, в соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 533 и пп. 2 п. 1 ст. 534 Налогового кодекса Республики Казахстан налоговые органы имеют право не чаще одного раза в полугодие проводить в отношении банков и организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций, документальные тематические проверки исполнения банками и организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, обязанностей, установленных Налоговым кодексом. Указанные меры, на наш взгляд, являются еще недостаточными для детальной регламентации правового статуса платежных посредников как публично-правового института. Показательным примером такой законодательной регламентации может служить хотя бы институт налогового агента, а также существование публично-правового явления агентов валютного контроля. По аналогии государству можно было бы рекомендовать ввести в правовой и законодательный оборот понятие «фискальный агент» с приданием ему публично-правового статуса обязанного лица, уполномоченного в силу закона в интересах государства на расчетно-кассовое обслуживание налоговых и иных финансовых обязательств перед государством. Фискальный агент от своего имени, за счет плательщика (но без взимания дополнительных плат), и в интересах государства осуществляет как по поручению плательщика, так и по распоряжению уполномоченных государственных органов прием и перевод наличных денег, снятие (зачисление) и перечисление безналичных денег в уплату налогов, штрафов и иных обязательных платежей в бюджет государства. К тому же за неисполнение или несвоевременное исполнение публично-правовой обязанности по фактической передаче государству денег от налогов и переходу права собственности на них фискальные агенты должны самостоятельно, за свой счет претерпевать все неблагоприятные имущественные последствия своих деяний и нести соответствующую юридическую ответственность. От недобросовестных действий фискальных агентов ни в коем случае не должны страдать законные интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, добросовестно исполняющих возложенные на них налоговым законом обязанности. Так, например, сегодня в налоговом законодательстве Республики Казахстан в развитие и подтверждение указанного положения о публично-правовом статусе фискального агента существует правовая норма п. 4 ст. 46 Налогового кодекса, в соответствии с которой пеня начисляется банкам или организациям, осуществляющим отдельные виды банковских операций, …за задержку перечисления (зачисления) в бюджет сумм налогов и других обязательных платежей, пени, штрафов, списанных с банковских счетов налогоплательщиков, и принятых наличных денег в кассы банков или организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций, в счет уплаты налогов и других обязательных платежей, пени, штрафов. Более того, за неисполнение банками и другими организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, и их должностными лицами обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством Республики Казахстан, установлена административная ответственность (ст.ст. 216 и 217 КоАП).
Бездействующая норма
На практике установленная законодателем норма об обеспечении исполнения банком как фискальным агентом своих публично-правовых обязанностей перед государством по налоговому законодательству Республики Казахстан фактически бездействует, поскольку законодатель при ее декларировании с принятием Налогового кодекса не предусмотрел механизм ее реализации усилиями налоговых органов. Другими словами, для начисления и взыскания налоговыми органами с недобросовестных банков суммы пени за просрочку перечисления ими денег в виде налогов законодатель забыл регламентировать: в какой правовой форме, каким индивидуальным правовым актом и в каком процессуальном порядке это необходимо сделать налоговым органам. Обязанность банка уплатить пеню за просрочку перечисления налогов законом установлена, а порядок взыскания и обязанность налоговых органов ее начислить и взыскать - нет. В итоге мы имеем очередной случай существования мертворожденной и декларативной правовой нормы, нейтрализующей своим качеством целый блок обеспечительных финансовых отношений между государством и недобросовестными фискальными агентами. Кроме того, бездействие указанной нормы влечет за собой на практике негативные последствия для самих налогоплательщиков, деньги которых по уплаченным ими налогам своевременно не зачисляются по вине фискальных агентов в бюджет государства, а исполнение налоговых обязательств не отражается по лицевым счетам налогоплательщиков. По лицевым счетам таких налогоплательщиков значится недоимка. На сумму недоимки автоматически начисляется пеня без выяснения причины существования первой, а сам налогоплательщик, пребывая все это время в неведении, еще и рискует быть привлеченным к юридической ответственности за неуплату начисленных налогов. Установленная же в КоАП административная ответственность, по-видимому, несоизмеримо мала, коль скоро банки позволяют себе допускать ошибки и нарушения при исполнении предусмотренных для них налоговым законодательством Республики Казахстан обязанностей. Так, например, предусмотренное ч. 1 ст. 217 КоАП незачисление (неперечисление) фискальным агентом в банк или другую организацию, осуществляющую кассовое исполнение бюджетной системы, суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в день совершения операции по списанию денег с банковского счета налогоплательщика влечет штраф на фискального агента - юридическое лицо, в размере 5 % от суммы совершенных расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков.
За чей счет?
Когда все разберутся в сложившейся ситуации, с налогоплательщика снимут все подозрения и обвинения в недобросовестности. Но, делать это, скорее всего, придется самому налогоплательщику, поскольку именно над ним висит дамоклов меч всех негативных последствий неисполнения налогового обязательства. А это значит, что именно налогоплательщик будет тратить на выяснение ситуации свое драгоценное время, свои собственные силы и дополнительные средства. Именно ему придется обращаться с запросами в налоговый орган, в обслуживающий его банк, в обслуживающее государство казначейство для розыска «потерявшихся», не дошедших до государства денег (хотя деньги вроде как уже и государственные). Ему придется выслушивать упреки в его недобросовестности и недовольные возражения налоговиков, банкиров и казначеев, пока истина не будет установлена в ходе сверок позиций, очных ставок и документальных подтверждений. Кроме того, пеня за просрочку уплаты налога будет по-прежнему начисляться и взыскиваться с самого налогоплательщика по проторенному налоговыми органами пути и в предусмотренном для этого законом порядке - путем выставления налогоплательщику уведомления о начисленной сумме налогов и пени. Конечно, безвыходных ситуаций не бывает, и добросовестный налогоплательщик может взыскать начисленную ему налоговыми органами не по его вине пеню в виде убытков с недобросовестного банка как с фискального агента, виновного в просрочке зачисления денег в бюджет государства. Но на это опять потребуется дополнительная трата сил, средств, нервов и времени самого добросовестного налогоплательщика. Почему он, надлежащим образом исполнивший свое налоговое обязательство, совершивший для этого все истребуемые от него по закону действия и передавший деньги для уплаты налогов фискальному агенту, должен претерпевать неблагоприятные для него правовые последствия от несвоевременного зачисления денег в государственный бюджет? Кто ему все это компенсирует? Налогоплательщику можно было бы изначально занять в этой ситуации апатичную позицию: мол, закон на моей стороне, мое налоговое обязательство исполнено, пусть что хотят, то и делают, а я и пальцем не пошевелю. Но ситуация может усугубиться и принять неконтролируемый для налогоплательщика характер с еще более негативными, а иногда и пагубными для него последствиями. И потом, не в правилах добросовестных налогоплательщиков пускать ситуацию на самотек, как его вынуждают к этому нерадивый законодатель и ретивые исполнители нереализуемой законодательной воли. Также обращает на себя внимание тот факт, что при подобной недобросовестности и безответственности отдельных банков они еще позволяют себе взимать с налогоплательщиков комиссионное вознаграждение за осуществление налоговых платежей. Размер же комиссии поражает воображение. Чем лучше работает налогоплательщик, чем больше он платит налоги, тем больше с него взимают банковскую комиссию за перечисление (перевод) налогов. В практике отдельных банков размер комиссионного вознаграждения доходит до 1 % от суммы налогового платежа! При этом комиссионное вознаграждение за якобы уже оказанные банковские услуги по расчетам и платежам с бюджетом снимается с налогоплательщика в момент принятия платежного поручения налогоплательщика или наличных денег на уплату налогов. А сами услуги, как может выясниться впоследствии, могут быть и не оказаны вообще или оказаны ненадлежащим образом, с ущербом для государства и налогоплательщика.
Рекомендации
В указанной связи полагаем, что частноправовые (договорные) отношения клиента с банком и свобода договора, на которую банки в такой ситуации могут сослаться, не должны препятствовать государству в получении денег от налогов, а налогоплательщику - в исполнении им своей налоговой повинности. Кроме того, уплата налогоплательщиком налогов осуществляется исключительно в интересах государства, а не для выгоды первого, чтобы об этом еще договариваться с банком и нести дополнительные расходы по оплате его услуг. В данной конкретной ситуации публичные интересы государства в расчетно-кассовом обслуживании его самого и налогоплательщиков при исполнении последними своих налоговых обязательств должны превалировать над частными интересами конкретных банков. В противном случае мы вынуждены были бы рекомендовать государству создать условия для исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств перед ним без коммерческого посредничества частных коммерческих организаций, увеличивающих расходы налогоплательщиков. Заметим, что за списание денег со счетов клиентов по инкассовым распоряжениям банки с государства и с налоговых органов комиссию не взимают. Что же меняется в существе платежа, если налогоплательщик самостоятельно добросовестно исполняет свои налоговые обязательства? Или налогоплательщику следует рекомендовать для собственной выгоды не платить налоги, поскольку их все равно спишут по инкассовому распоряжению налогового органа, но уже без банковской комиссии? В указанной связи хотелось бы, исходя из конкретной возникшей практической ситуации, наверняка не единственной на счету банков, рекомендовать разработчикам проекта нового Налогового кодекса, а впоследствии и законодателю при его принятии: 1) ввести в оборот и закрепить в Налоговом кодексе правовое понятие «фискальный агент», определив его как банк или организацию, осуществляющую отдельные виды банковских операций, уполномоченные в силу закона в интересах государства на расчетно-кассовое обслуживание налогоплательщиков, и иных обязанных лиц перед государством при исполнении ими своих налоговых и иных финансовых публично-правовых обязательств перед государством. Вменить фискальным агентам в обязанность осуществление как по поручению плательщика, так и по распоряжению уполномоченных органов государства приема и перевода наличных денег снятие (зачисление) и перечисление безналичных денег в уплату налогов, штрафов и иных обязательных платежей в бюджет государства и сообщение налоговым органам об исполнении этих обязательств. Возложить на фискальных агентов все неблагоприятные имущественные последствия за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей; 2) установить в перечне уведомлений по исполнению налогового обязательства (ст. 31 действующего Налогового кодекса) и утвердить форму самостоятельного вида уведомления налогового органа, адресованного банкам или организациям, осуществляющим отдельные виды банковских операций, как фискальным агентам на перечисление (снятие или зачисление) денег от уплаченных налогоплательщиком налогов по исполненным им налоговым обязательствам и начисленной им за несвоевременное снятие (зачисление) и перечисление налогов пени; 3) установить в перечне обязанностей налогового органа (ст. 13 действующего Налогового кодекса) обязанность взыскивать уплаченные налогоплательщиком, но не зачисленные в бюджет налоги с фискальных агентов, задерживающих их снятие (зачисление) и перечисление, начислять и взыскивать с них непосредственно пеню за несвоевременное снятие (зачисление) и перечисление ими налогов; 4) внести в Налоговый кодекс правовую норму, согласно которой пеня не начисляется налогоплательщику с момента исполнения им своего налогового обязательства по правилам, предусмотренным пп. 4-6 ст. 29 Налогового кодекса, а не с момента отражения налоговым органом в лицевом счете налогоплательщика поступления денег в бюджет государства на счета в казначействе; 5) ужесточить предусмотренную ст.ст. 216-217 КоАП административную ответственность банков или организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций, как фискальных агентов и их должностных лиц за несвоевременное снятие (зачисление) и перечисление налогов (если государство заинтересовано в ужесточении платежной дисциплины по налоговым обязательствам и в своевременном исполнении доходной части государственного бюджета); к примеру, административная санкция в виде штрафа, налагаемая по ст. 210 КоАП на налоговых агентов как за не удержание, так и за не перечисление налогов, составляет по 50 % от суммы налога за каждое правонарушение; 6) установить в Налоговом кодексе норму, в соответствии с которой запретить банкам взимание комиссии или установить ее твердый оклад в размере, не превышающем минимальную ставку банковской комиссии по безналичным платежам и переводам, за осуществление налоговых и других обязательных платежей в бюджет государства. Хочется верить, что не присущая всем изначально, в силу разного уровня культурного развития, добросовестность (хотя она и предполагается) все же будет когда-нибудь достигнута благодаря усилиям государства по привлечению к ответу нерадивых и недобросовестных лиц.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |