О подсудности дел по искам налоговых органов о признании недействительной государственной регистрации/перегистрации юридических лиц (Порохов Е.В., директор НИИ финансового и налогового права, д.ю.н., профессор ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета)

О подсудности дел по искам налоговых органов
о признании недействительной государственной регистрации/перегистрации юридических лиц

Порохов Е.В.,

директор НИИ финансового и налогового права, д.ю.н.,

профессор ВШП «Әділет» Каспийского общественного университета

Традиционно все возникающие в практике налогообложения споры принято делить на налоговые споры и споры, связанные с налогообложением.

Налоговые споры являются публично-правовыми спорами, поскольку предметом оспаривания в них являются административные акты и административные действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц. Истцами в налоговых спорах выступают налогоплательщики, налоговые агенты, платежные операторы, а ответчиками - налоговые органы и (или) сборщики налогов. Соответственно, рассмотрение и разрешение таких споров полностью относится к сфере административного судопроизводства.

Что касается споров, связанных с налогообложением, то истцами в них выступают налоговые органы, предъявляющие иски в целях защиты имущественных прав государства в связанных с налоговыми обязательствами правоотношениях. В большинстве случаев споры, связанные с налогообложением, являются гражданско-правовыми и подлежат разрешению в порядке гражданского судопроизводства. Это споры о признании гражданско-правовых сделок недействительными, о взыскании налоговой задолженности с гарантов, поручителей, страховщиков по частноправовым основаниям, а также с учредителей и должностных лиц налогоплательщиков-юридических лиц в случаях, когда такие лица несут субсидиарную имущественную ответственность по налоговым долгам налогоплательщиков в силу закона, договора, решения суда или приговора суда.

Но существует также отдельная категория споров, связанных с налогообложением, в которой истцами выступают налоговые органы, ответчиками - налогоплательщики-юридические лица и зарегистрировавшие их административные органы, а предметом оспаривания являются административные акты о государственной регистрации (перерегистрации) юридических лиц. Такие споры, исходя из предмета оспаривания, по своей сути, являются спорами, вытекающими из публично-правовых отношений.

С введением в действие АППК споры, которые вытекают из публично-правовых отношений, предусмотренных АППК, подлежат рассмотрению административными судами в порядке административного судопроизводства (ч.2 ст.102 АППК). По ч.7 ст.3 АППК не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства дела, подсудные Конституционному Суду РК, а также дела, порядок производства которых предусмотрен УПК, ГПК и КоАП.

Несмотря на это, до последнего времени было не ясно, каким судам и в каком судопроизводстве подсудны дела о признании недействительной регистрации юридического лица по искам налоговых органов.

Изначально, до введения в действие АППК, споры по искам налоговых органов о признании недействительной регистрации (перерегистрации) юридических лиц рассматривались и разрешались экономическими судами в порядке гражданского судопроизводства.

По инерции после 01.07.2021 г. такие дела продолжали рассматривать экономические суды в гражданском процессе, хотя одним из ответчиков по данным делам проходил административный орган, а предметом оспаривания был административный акт. За два года вышло немало решений экономических судов о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц по искам налоговым органов.

С принятием Нормативного постановления от 22.12.2022 г. №9 «О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства» Верховный Суд РК внес некоторую ясность в вопросы подсудности этих дел. Так, в п.15 было определено, что государственная перерегистрация юридического лица представляет собой административный акт регистрирующего органа, в связи с чем иск о признании такой перерегистрации недействительной подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства.

По аналогии напрашивается вывод и в отношении акта государственной регистрации юридического лица как административного акта. Однако в нормативном постановлении Верховного Суда РК такого вывода нет.

Напротив, в п.10 Нормативного постановления Верховного Суда РК появилась норма о том, что в суд подлежит предъявлению иск о ликвидации юридического лица, а не о признании недействительной его регистрации. Логика проста: по пп.2) п.2 ст.49 ГК налоговый орган вправе предъявлять в суды иски о ликвидации юридического лица по основанию признания недействительной его регистрации в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер.

В таком случае иски о принудительной ликвидации юридических лиц рассматривают экономические суды в гражданском процессе, а иски о признании незаконными административных актов рассматривают административные суды в административном процессе. Но по логике без признания недействительной государственной регистрации юридического лица не может быть разрешен иск о его принудительной ликвидации.

Вместе с тем, очевидно, что государственная регистрация юридического лица не может быть признана недействительной и отменена во внесудебном порядке по решению административного органа, поскольку согласно п.2 ст.35 ГК РК правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации, согласно п.3 ст.42 ГК РК, юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации, а согласно п.1 ст.13 Конституции РК каждый имеет право на признание его правосубъектности и вправе защищать свои права и свободы всеми не противоречащими закону способами, включая необходимую оборону. По требованию того же пп.2) п.2 ст.49 ГК РК, в случае признания недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер, юридическое лицо может быть ликвидировано только по решению суда.

Какой же суд в таком случае должен рассматривать объединенный иск о признании недействительной государственной регистрации юридического лица и его ликвидации? Или же эти иски налоговых органов должны всегда рассматриваться последовательно и по отдельности? Закон не дает однозначных ответов на эти вопросы.

Поскольку государственная регистрация юридических лиц представляет собой административную процедуру, осуществляемую административным органом и затрагивающую вопросы правосубъектности юридического лица, и поскольку каждая административная процедура завершается принятием административного акта, то завершением административной процедуры государственной регистрации юридического лица является принятие административного акта административного органа (приказа регистрирующего органа) о государственной регистрации юридического лица. Соответственно, административный акт административного органа может быть оспорен налоговыми органами и иными заинтересованными лицами только в суд, а также признан недействительным судом по основанию допущенных при его принятии нарушений, носящих неустранимый характер. Учитывая то обстоятельство, что признание недействительной государственной регистрации юридического лица затрагивает права и законные интересы как самого зарегистрированного юридического лица, так и его учредителей, участников и контрагентов в сделках, то такое признание акта недействительным должно осуществляться исключительно в судебном порядке по искам заинтересованных лиц или уполномоченных государственных органов с привлечением указанных выше лиц к участию в судебном разбирательстве. Соответственно, без признания судом такого административного акта недействительным не может быть инициирована и ликвидация самого зарегистрированного юридического лица по основанию признания недействительной его государственной регистрации.

Ликвидация юридического лица - это следствие признания недействительной его государственной регистрации. Поэтому сперва должен быть решен вопрос с недействительностью государственной регистрации. Значит, приоритет в решении этого вопроса должен быть за административным судом. Экономические суды не могут рассматривать не подсудные им административные дела о признании незаконными и отмене административных актов. Они также не могут принимать решение о безосновательной ликвидации юридического лица.

В свою очередь, споры о признании недействительной государственной регистрации юридического лица как споры, вытекающие из публично-правовых отношений, в соответствии с ч.2 ст.102 АППК относятся к подсудности административных судов и подлежат разрешению в порядке административного судопроизводства. Следовательно, иски налоговых органов о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц подлежат предъявлению в административные суды, а споры по таким искам налоговых органов подлежат разрешению в порядке административного судопроизводства.

Согласно ч.4 ст.9 АППК, никому не может быть без его согласия изменена подсудность, предусмотренная для него законом. Аналогичная норма содержится и в ч.3 ст.8 ГПК применительно к гражданским делам. Указанное правило в полной мере относится как к истцам, предъявляющим иски в суды, так и к ответчикам, к которым должны предъявляться соответствующие иски в рамках установленной для них законом подсудности.

Вместе с тем, экономические суды в РК после введения в действие АППК продолжали в ряде случаев принимать к своему производству иски налоговых органов о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц, возбуждать гражданские дела по ним и рассматривать их по существу в порядке гражданского судопроизводства с вынесением соответствующих решений. При этом, что характерно, экономические суды даже не выносили решение о ликвидации юридических лиц, чья регистрация признана ими недействительной, и не возбуждали ликвидационного производства в отношении таких юридических лиц, как того требует пп.2) п.2 ст.49 ГК РК. Об этом, как правило, не просят и сами налоговые органы в своих исках. Хотя Верховный Суд РК в п.10 НПВС №9 от 22.12.2022 г. прямо указывает о том, что налоговый орган вправе предъявлять в суды иски именно о ликвидации юридического суда по основанию признания недействительной его регистрации.

По общему правилу ч.4 ст.7 ГПК, решения суда, осуществлявшего гражданское судопроизводство по неподсудному ему делу, превысившего свои полномочия или иным образом существенно нарушившего предусмотренные ГПК принципы гражданского судопроизводства, незаконны и подлежат отмене. Кроме того, согласно пп.1) ч.4 ст.427 ГПК, решение суда первой инстанции подлежит отмене в любом случае, если дело рассмотрено с нарушением правил о подсудности.

Таким образом, после введения в действие АППК в случае признания недействительной государственной регистрации юридического лица экономическим судом в порядке гражданского судопроизводства или в случае принятия им решения о ликвидации юридического лица без признания его государственной регистрации недействительной, такое судебное решение должно быть отменено как вынесенное судом по неподсудному ему делу или с превышением полномочий.

Выбор вида судопроизводства, в рамках которого должны рассматриваться споры о признании недействительной государственной регистрации юридического лица, имеет еще и важное практическое значение с определением дальнейших правовых последствий для заинтересованных лиц от признания недействительным акта государственной регистрации юридического лица.

Так, согласно ч.1 и 3 ст.13 АППК, доверие участника административной процедуры к деятельности административного органа, должностного лица охраняется законами Республики Казахстан. Незаконный административный акт, принятый по вине административного органа, должностного лица, а также незаконное административное действие (бездействие), совершенное по вине административного органа, должностного лица, не могут повлечь обременяющие последствия для участника административной процедуры.

Соответственно, признание незаконным, недействительным и отмена в порядке административного судопроизводства принятого по вине административного органа акта государственной регистрации юридического лица не может повлечь за собой обременяющих последствий для участников административной процедуры, к которым было обращено действие принятого по итогам этой административной процедуры административного акта. Изначально административный акт и соответствующая справка (свидетельство) административного органа о государственной регистрации юридического лица были обращены к неопределенному кругу лиц и были призваны подтвердить факт законности создания зарегистрированного юридического лица и наличия у него правосубъектности для осуществления законной деятельности, заключения сделок и приобретения по ним прав и обязанностей в отношениях с третьими лицами. Следовательно, лица, доверявшие административному акту административного органа как законному и действительному, не могут быть впоследствии обмануты в своем доверии к деятельности административных органов и их актам, поскольку их право на доверие охраняется законом.

По требованию ч.5 ст.84 АППК, при отмене незаконного благоприятного административного акта принимается во внимание принцип охраны права на доверие участника административной процедуры. Как правило, экономические суды при отправлении правосудия по гражданским делам в рамках гражданского судопроизводства не обращают внимания на существование указанной выше нормы и нормы ст.13 АППК об охране права на доверие. Вследствие этого обременяющие последствия отмены административного акта о государственной регистрации юридического лица повсеместно применяются государственными органами, в том числе налоговыми органами, к лицам, доверявшим действию административного акта о государственной регистрации юридического лица. В немалой степени этому способствует существование норм п.2 ст.264 и пп.4) ст.403 НК РК, устанавливающих обременения в виде исключения у налогоплательщиков-контрагентов из вычетов и из зачета НДС их расходов по сделкам с юридическими лицами, чья регистрация (перерегистрация) признана недействительной, и произвольное применение налоговыми органами этих норм без учета существования нормы ст.13 АППК об охране права на доверие.

Кроме того, неоднозначная для восприятия формулировка норм ч.6 и 7 ст.84 АППК и, как следствие, противоречивое их понимание и толкование на практике только усугубляют проблему с применением принципа охраны права на доверие.

Так, согласно ч.7 ст.84 АППК, незаконный благоприятный административный акт подлежит отмене только в случаях, предусмотренных частью шестой настоящей статьи. Однако, ч.6 ст.84 АППК, устанавливая исчерпывающий перечень оснований для отмены благоприятного административного акта, также указывает на то, что участник административной процедуры не вправе ссылаться на принцип охраны права на доверие в указанных в норме случаях, служащих основаниями для отмены благоприятного административного акта. И в числе таких случаев значится случай, когда административный акт затрагивает государственные или общественные интересы, безопасность государства либо может привести к тяжким необратимым последствиям для жизни, здоровья людей. Очевидно, что признание недействительной государственной регистрации юридического лица и возможность доначисления налогов его контрагентам по сделкам с ним относится к таким случаям, затрагивающим государственные интересы. Однако означает ли это, что добросовестные контрагенты юридического лица, чья регистрация признана недействительной, тоже не вправе воспользоваться охраной права на доверие? Нам представляется, что нет. Изначально административный акт о государственной регистрации юридического лица обращен к неопределенному кругу лиц с тем, чтобы гарантировать им законность его создания, существования и деятельности, наличие у него правосубъектности для заключения с ним сделок и возникновения у него прав и обязанностей. При государственной регистрации юридического лица регистрирующий орган, по требованию закона, призван проверять соответствие представленных на регистрацию документов требованиям законодательства, законность создания юридического лица и отсутствие со стороны учредителей каких-либо нарушений закона. Соответственно, издание административного акта о государственной регистрации юридического лица по вине (в том числе в форме неосторожности) административного органа, при отсутствии вины учредителей и признание его впоследствии недействительным по решению суда не должно вызывать обременяющих последствий у третьих лиц от признания такого акта недействительным.

Наглядным примером отсутствия вины у иностранцев-учредителей юридических лиц в РК является пример с противоречивыми требованиями, предъявляемыми к ним разными законодательными актами РК, и соответственно, с противоречивым применением этих законодательных актов органами юстиции при регистрации юридических лиц с иностранным участием и судами при признании такой регистрации недействительной.

Так, в соответствии с п.2 ст.40 Закона РК «О миграции населения» запрещаются создание юридического лица, а также участие в уставном капитале коммерческих организаций путем вхождения в состав участников юридических лиц иностранцам, не получившим визы на въезд в качестве бизнес-иммигрантов.

Вместе с тем, по требованию ст.6-1 Закона РК «О государственной регистрации юридических лиц», государственная регистрация юридических лиц, относящихся к субъектам малого предпринимательства с иностранным участием, за исключением лиц, не имеющих идентификационных номеров согласно Закону РК «О национальных реестрах идентификационных номеров», производится в порядке, установленном для регистрации юридических лиц РК, относящихся к субъектам малого предпринимательства. Если иное не установлено международными договорами, ратифицированными РК, дополнительно должны быть представлены:

- копия легализованной выписки из торгового реестра или другой легализованный документ, удостоверяющие, что учредитель - иностранное юридическое лицо является юридическим лицом по законодательству иностранного государства, с нотариально засвидетельствованным переводом на казахский и русский языки

- копия паспорта или другой документ, удостоверяющий личность учредителя-иностранца, с нотариально засвидетельствованным переводом на казахский и русский языки.

По общему правилу, для государственной регистрации юридического лица, относящегося к субъекту малого предпринимательства, в регистрирующий орган учредителем (учредителями) подается уведомление о начале осуществления предпринимательской деятельности по форме, установленной Министерством юстиции РК. Государственная регистрация юридического лица, относящегося к субъекту малого предпринимательства, может быть осуществлена посредством подачи электронного уведомления, которое заполняется на веб-портале «электронного правительства». Уставы (положения) юридических лиц, относящихся к субъектам малого предпринимательства, их филиалов и представительств в процессе государственной регистрации не представляются. Согласно ст.6 Закона о государственной регистрации юридических лиц, требование каких-либо документов и сведений, кроме предусмотренных указанным законом и иными законодательными актами РК, запрещается.

Соответственно, органы юстиции РК регистрируют юридические лица с участием иностранных физических лиц без представления ими бизнес-виз. А впоследствии налоговые органы предъявляют в суды иски о признании такой регистрации недействительной со ссылкой на ст.40 Закона РК о миграции. Суды, в свою очередь, удовлетворяют такие иски по основанию наличия неустранимого грубого нарушения законодательства РК при регистрации. Правомерность действий судов подтверждается и Верховным Судом РК в НПВС № 9 от 22.12.2022 г., в п.10 которого указывается, что неустранимыми нарушениями законодательства для признания недействительной регистрации юридического лица являются неполучение, в случае необходимости обязательного получения, визы на въезд в качестве бизнес-иммигрантов иностранцами, создавшими юридическое лицо, а также участвующими в уставном капитале коммерческих организаций путем вхождения в состав участников юридических лиц. В то время как у органов юстиции по профильному Закону РК о государственной регистрации юридических лиц нет оснований для отказа в регистрации юридического лица по обращениям учредителей-иностранцев.

Даже если признать необходимость наличия у иностранца-учредителя бизнес-визы для создания и последующей государственной регистрации юридического лица в РК, принятие органом юстиции административного акта о государственной регистрации юридического лица без совершения учредителем умышленных действий, направленных на принятие такого акта, предполагает законность этого акта до его отмены и возможность применения контрагентами такого юридического лица принципа охраны права на доверие в случае признания его впоследствии недействительным. Так, согласно ч.2 ст.13 АППК, административный акт, административное действие (бездействие) считаются законными и обоснованными до тех пор, пока административный орган, должностное лицо или суд не установят обратное в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Соответственно, после государственной регистрации юридического лица суды, по требованию нормы ч.5 ст.84 АППК, должны также применять предусмотренный ст.13 АППК принцип охраны права на доверие, в соответствии с которым административный акт о государственной регистрации юридического лица должен предполагаться законным до его отмены, а в случае его отмены по решению суда учредители (участники) юридического лица и его контрагенты в сделках не должны испытывать неблагоприятных последствий от отмены судом такого административного акта по иску другого государственного органа.

Кроме того, при формулировании в законодательстве запретов на учреждение и участие в юридическом лице иностранцев, не имеющих бизнес-виз, следует учитывать, что в эпоху цифровизации бизнес-процессов и административных процедур в принципе может отсутствовать необходимость въезда иностранцев в РК для их личного участия исключительно в качестве учредителя при создании в РК юридических лиц. Уведомительный порядок государственной регистрации юридических лиц посредством подачи электронного уведомления, которое заполняется на веб-портале «электронного правительства», позволяет иностранцам при соблюдении ими других требований законодательства РК создать и зарегистрировать юридическое лицо в РК без въезда в РК.

Уменьшение в законодательстве РК всякого рода необоснованных запретов и дополнительных требований к иностранным инвесторам позволит только улучшить инвестиционный климат в РК и создать конкурентные преимущества в административных процедурах учреждения в РК коммерческих организаций с иностранным участием. А правильное определение подсудности по такого рода делам позволит вовремя защитить права и законные интересы предпринимателей и применить для этого свойственные каждому виду судопроизводства механизмы защиты прав.

В заключение хотелось бы также обратить внимание на парадоксальную ситуацию, сложившующая в судебной практике и выявленную за последнее время в ходе сравнительного анализа статистики и качества отправления правосудия административными судами по административным делам о налоговых спорах и экономическими судами по гражданским делам о спорах, связанных с налогообложением. В то время как административные суды по всей вертикали власти успешно справляются с поставленной перед ними задачей отправления правосудия по административным делам о налоговых спорах и восстановления законности в сфере налогообложения и налогового администрирования, предъявляя жетские, но законные и справедливые требования к налоговым органам, экономические суды потворствуют налоговым органам, идут у них на поводу, закрывают глаза на допущенные ими ошибки и недочеты в их исках, берут на себя не свойственную экономическим судам функцию проверки правильности уплаты налогов, выявляя в порядке гражданского судопроизводства недостатки в исполнении налогоплательщиками своих налоговых обязательств и требуя от сторон гражданско-правовых сделок доказательств презюмируемой за ними по закону добросовестности в этих сделках и в уплате налогов с них. Невольно возникает ощущение, что экономические суды и коллегии по гражданским делам, игнорируя принципы добросовестности участников гражданского оборота и состязательности участников гражданского процесса, реализуют функции карательных подразделений налогового ведомства по делам, связанным с налогообложением, и используют для этого с обвинительным уклоном гражданско-правовые механизмы, призванные вообще-то служить оплотом гражданского оборота и защищать в порядке гражданского судопроизводства, прежде всего, частные интересы его участников.

В этой связи в качестве ответной реакции на такого рода карательную политику налоговых органов и гражданских судов по делам, связанным с налогообложением, даже стали звучать предложения лишить налоговые органы в законодательном порядке их права на предъявление исков в суды и запретить им требовать признания сделок недействительными.

Обвинения представителей такой крайней позиции, по сути, сводятся к необоснованности исков налоговых органов и предвзятости судов, зачастую поддерживающих налоговые органы без всяких законных на то оснований. Но корень этого зла реформаторы видят в наличии у налоговых органов права на предъявление исков, которое им, якобы, не нужно. И предлагают лишить их этого права.

Насколько обоснованно это предложение? На наш взгляд, налоговые органы нельзя лишать их права на иск. Это право должно быть у налоговых органов, поскольку такого рода исками инициируются дела, разрешение которых не относится к компетенции самих налоговых органов и возможно только в рамках отправления правосудия судами в порядке гражданского судопроизводства. Это не налоговые (публично-правовые) споры, а споры, связанные с налогообложением (частноправовые), которые в зависимости от результатов их разрешения могут повлечь впоследствии налоговые последствия.

Делается это, прежде всего, в целях защиты прав самих частных лиц от административного произвола государственных органов, которые не должны входить в чужой монастырь (гражданский оборот) со своим уставом (властными полномочиями). Априори, законность и добросовестность всех сделок презюмируется в силу п.4 ст.8 ГК РК. Доказать обратное в суде при наличии сомнений в законности сделок - это и есть задача налоговых органов, которая должна решаться только путем предъявления обоснованного иска в суд и его объективного разрешения в суде. Аналогичным образом презюмируется законность административных актов государственных органов, для признания незаконными и отмены которых закинтересованные лица должны обращаться в административные суды с административными исками.

Суд в рамках гражданского процесса на основе принципов состязательности и равенства участников процесса должен объективно и непредвзято рассмотреть иск налогового органа и в зависимости от его обоснованности - удовлетворить его или отказать в его удовлетворении.

И проблема здесь кроется не в наличии или отсутствии у налоговых органов права на иск, а в качестве его реализации в суде и в качестве отправления правосудия по гражданским делам по искам налоговых органов. Необходимо лишь ограничить основания для обращения налоговых органов с исками в суд основаниями мнимости и притворности сделок для признания их недействительными и ужесточить требования к качеству отправления судами правосудия по такого рода делам. Тогда и необоснованных исков будет меньше, и нарекания в адрес гражданских судов сойдут на нет.