В этом примере очень хорошо видно, что не найдя другого основания для предотвращения недобросовестных действий налогоплательщика по уводу имущества от взыскания, суд использовал институт злоупотребления гражданским правом (ст. 10 ГК РФ). Между тем действия налогоплательщика направлены на нарушение налогового законодательства и должны быть пресечены средствами налогового права. Институт злоупотребления гражданским правом в этом случае неприменим, так как в назначение субъективного гражданского права не может входить учет интересов бюджета. В этом примере налицо недобросовестность, но ее негативные правовые последствия не должны устраняться по ст. 10 ГК РФ и тем более через взыскание всего полученного от сделки в доход государства[32]. Учитывая, что весьма активно обсуждается вопрос о предоставлении налоговым органам права предъявлять в суды иски о признании сделки недействительной, можно представить, как они будут рады получить право на основе расплывчатой категории добросовестности признавать недействительными абсолютно законные действия, не соответствующие фискальным целям. Данная практика нашла поддержку в юридической литературе. По мнению Г.А. Гаджиева, в целях недопущения злоупотребления предоставленными субъективными правами в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признается деловой целью сделки. С точки зрения Г.А. Гаджиева, такая доктрина в российском праве сформулирована Высшим арбитражным судом РФ в Постановлениях от 29.04.1997г. №09.02.1999 г. № 6747/98[33]. По мнению В.А. Белова, злоупотребление правом в налоговых отношениях - это способ достижения антиобщественных, как правило, противоправных целей либо получения льгот и привилегий, не предусмотренных правовым статусом злоупотребляющего правом лица, через осуществление действий (бездействия), формально соответствующих требованию закона. При доказывании факта злоупотребления налогоплательщиком своим правом необходимо исходить из того, что налоговые отношения производны от отношений гражданско-правовых. Иными словами, гражданско-правовая сделка всегда выступает формальным основанием для злоупотребления правом в налоговой сфере. Следовательно, для установления недобросовестности налогоплательщика необходимо доказать недействительность заключенной им сделки, с совершением которой возникает формальное право на налоговую льготу, налоговый вычет и иные налоговые преимущества[34]. Между тем эти утверждения не основаны ни на законе, ни на логике. В соответствии с п. 4 ст. 1 ГК к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев предусмотренных законодательными актами. Такой нормы действующее законодательство не содержит. Представляется сомнительным обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у нее «деловой цели». Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания ГК целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, с другой стороны - уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению прибыли, то следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными[35]. Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ), который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не соответствующих закону, а значит не соответствующих и публичному интересу. Кроме того, недействительность сделки не является средством доказывания, поскольку не названа в качестве такового в соответствующих нормах процессуальных кодексов (ч. 2. ст. 64 АПК РФ, ч. 1 ст. 55 ГПК РФ). Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своем интересе. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в нем происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник), и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту. Права -полномочия государственных органов не являются субъективными правами. Они призваны действовать не в своем, а в публичном интересе. Как следствие, в их действиях не может быть шиканы[36].
Выводы
Таким образом, внедрение понятия «добросовестности» и «недобросовестности» в налоговое право является очередной неудачной попыткой распространить на публичные отношения гражданско-правовые понятия. В налоговом праве понятие недобросовестности целиком совпадает с понятием виновности, и нельзя вводить неопределенное гражданско-правовое понятие в нормы налогового права, которое по сути своей должно быть строго формализованным. В Казахстане опасность произвола налоговых и судебных органов резко усилится в случае принятия нормы о праве налоговых органов предъявлять иски о признании гражданско-правовой сделки недействительной. Нельзя давать им в руки такое неопределенное и допускающее произвольные толкования понятие как добросовестность. Мы должны выработать четкие основания, по которым налоговые органы могут предъявлять такие иски. Эти основания должны быть строго определенными и основаны не на неопределенных понятиях, а на четко установленных критериях. Таким критерием может быть вина, причем только в форме умысла. Лично мне импонирует предложение, сделанное Савсерисом С.В., одним из немногих, кто защитил кандидатскую диссертацию на тему: Категория «недобросовестность» в налоговом праве[37]. Выступая против применения понятия «злоупотребления правом» в налоговых отношениях, автор предлагает ограничить понятие «недобросовестности налогоплательщика» совершением им мнимых и притворных сделок. Мнимые и притворные сделки имеют ярко выраженный характер недобросовестного поведения, субъективной стороной которого является умышленная вина. Мне кажется, следует установить, что единственным основанием признания сделки недействительной по иску налоговых органов может быть только признание сделки мнимой или притворной.
[1]. См.: Новицкий И.В. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права // Вестник гражданского права. 2006. №1. [2]. См.: Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Избранные труды по гражданскому праву: В 2т. М., 2002. Т.2. С. 375-376. [3]. См.: Жалинский А., Рерихт А. Введение в немецкое право. М.: Спарк, 2001. С. 344. [4]. См.: Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права. С. 124-125. [5]. См.: Там же. С. 135. [6]. См.: Дроздова Т.Ю. Добросовестность в российском гражданском праве. Автореф. дисс….канд. юрид. наук. Иркутск, 2004. [7]. См.: Новикова Т.В. Понятие добросовестности в российском гражданском праве. Автореф. дисс….кнд. юрид. наук. Ростов на Дону, 2009. [8]. См.: Гражданское право: Учебник. Ч. 1. / Под ред. А.П. Сергеева Ю.К. Толстого. М., 1996. С. 326. [9]. См.: Богданов Е. Категория добросовестности в гражданском праве. http:www.lawmix.ru/comm./7407 [10]. См.: Там же. [11]. Российское гражданское право: Учебник: в 2т. Т. 1. /Отв. ред. Е.А. Суханов. М.: Статут, 2010. С. 401-402. [12]. См.: Богданова Е.Е. Добросовестность и право на защиту в договорных отношениях: Монография. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2010. С. 28. [13]. См.: Богданова Е.Е. Указ. соч. С. 27-28. [14]. См.: Российское гражданское право: Учебник. В 2 томах. Т. I. Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права / Отв. ред. Е.А. Суханов. М.: Статут, 2010. С. 397 (автор главы - В.С. Ем). [15]. См.: Российское гражданское право. Т. I. С. 405 (автор главы - В.С. Ем). [16]. Эти два вида (ограничение конкуренции и злоупотребление монопольным положением) как самостоятельные выделяет, исходя из анализа ст. 10 ГК РФ, А.В. Волков (См.: Волков А.В.). Злоупотребление гражданскими правами: проблемы теории и практики. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 290. [17]. См: Овсяников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? Новости Петербургского правового портала. - http://ept.ru/news/26185. [18]. См: Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М.: Лекс-Книга, 2002. С. 107-108. [19]. См.: Вестник Конституционного суда РФ. 1996. №5. [20]. См.: Вестник Конституционного суда РФ. 2002. №2. [21]. См.: Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невинности и добросовестности и добросовестности налогоплательщика. - http://nalogoved.ru/art/273. [22]. См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ Пресс, 2002. С.24. [23]. См.: Определение Конституционного суда РФ от 18 января 2005г. № 36-О; от 16 октября 2003. №329-О. [24]. См.: Гаврилов Л.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений. - Налоговые споры: теория и практика, 2005. №9. С. 13. [25]. Постановление ФАС До от 26 марта 2003. №ФОЗ-А73∕03-2/204. [26]. См.: Там же. [27]. См.: ГавриловП.А. Указ. соч. С. 12. [28]. См.: Сасов К.А. Указ. соч. [29]. См.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 42-60. [30]. См.: Гаврилов П.А. Указ.соч. С. 12. [31]. См.: Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика. [32]. См.: Щекин Д.М. Указ. соч. [33]. См.: Гаджиев Г.А. От правоприменения до злоупотребления. ЭЖ - Юрист. 2004. №42. С. 10-11. [34]. См.: Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере. Арбитражная практика. 2002г. №1. С. 33-40. [35]. См.: Радченко С. Злоупотребление правом в налоговых отношениях. Законодательство и экономика. 2005. №9. С. 30-33. - http:www.vegaslex.ru/text/31881. [36]. См.: Там же. [37]. См.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. Автореферат дисс… канд. наук. М.: 2006. - http://www.dissercat.com/content
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |