История налоговой системы и налогового права РК в лицах и фактах (Порохов Е.В., директор НИИ финансового и налогового права, д.ю.н., профессор ВШП «Әділет» Каспийского университета)

История налоговой системы и налогового права РК в лицах и фактах
(30 лет независимости и налоговому суверенитету Казахстана)

Порохов Е.В., директор НИИ финансового и налогового права,

д.ю.н., профессор ВШП «Әділет» Каспийского университета

В 2021 году исполняется 30 лет независимости Республики Казахстан. По историческим меркам, 30 лет - не такой уж большой срок для государства. Но по насыщенности и исторической значимости произошедших за это время в государственной и общественной жизни событий прошедшие 30 лет были самыми яркими и запоминающимися годами, которые навсегда войдут в историю Казахстана как начало его самостоятельного и независимого пути после распада СССР. На протяжении всех этих 30 лет, по стечению обстоятельств и в силу своего собственного выбора, мы становились непосредственными свидетелями и участниками формирования и развития налоговой системы независимого Казахстана с самых ее азов, берущих свое начало в уже далеком от нас сейчас 1991 году.

Независимость государства является одним из атрибутов его суверенитета. Наличие у государства суверенитета характеризует его свободу, независимость и равноправие в отношениях с другими государствами в международном сообществе, а также верховенство его публичной власти на своей территории. Неотъемлемой частью государственного суверенитета является налоговый суверенитет и наличие у государства собственной налоговой системы. В ст.4 и 12 Конституционного Закона РК «О государственной независимости Республики Казахстан» от 16.12.1991 г. № 1007-XII было провозглашено, что на всей территории РК действуют Конституция и законы РК, а также признанные ею нормы международного права, и Казахстан организует республиканские налоговую и таможенную системы.

Налоговая система любого суверенного государства представлена наличием у него таких обязательных атрибутов, как: 1) самостоятельное налоговое законодательство; 2) система собственных налогов; 3) самостоятельная налоговая служба.

Началом воплощения Казахстаном своего налогового суверенитета в реальности можно считать принятие им своего первого налогового закона, законное установление первых собственных налогов и организацию собственной налоговой службы. Все принятые Казахстаном за прошедшие тридцать лет властные акты по реализации суверенных прав в сфере налогообложения - это не просто вехи истории или акты отдельных государственных органов и их должностных лиц. Это наполненные духом созидания конкретные действия конкретных людей, которые в едином порыве вложили свои душу, силы, знания и опыт в подготовку, принятие и воплощение в жизнь эпохальных документов с верой в лучшее будущее страны, ее народа, свое будущее и будущее своих детей. Не всегда такие документы и их исполнение были удачными и со всех сторон безупречными. Иногда отдельные движения государства и его органов (например, частые попытки реорганизации налоговой службы) напоминали метания из стороны в сторону или имитацию бурной деятельности. Но, так или иначе, все они стали достоянием нашего государства и прочно вошли в его биографию в качестве исторического наследия.

История независимости Казахстана в вопросах налогообложения берет свое начало с принятия первого налогового закона и установления в нем для своих налогоплательщиков первых собственных налогов, средства от взимания которых полностью поступали в собственный бюджет государства.

11 декабря 1990 г. был принят Закон КазССР «O подоходном налоге с граждан КазССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», который в ст.1 установил критерии определения налогового резидентства Казахстана и стал, таким образом, первым атрибутом налогового суверенитета Казахстана после принятия Декларации о государственном суверенитете Казахстана от 25.10.1990 г.

По указанному закону Казахстан в рамках реализации своих суверенных прав претендовал тогда еще в составе СССР:

1) на самостоятельное установление, введение в действие, взимание, изменение и отмену налогов;

2) на установление налогового резидентства РК, определение круга подвластных налогоплательщиков, налоговой территории Казахстана и установление на ней казахстанской налоговой юрисдикции;

3) на получение в свой бюджет всех средств от налогов, установленных и взимаемых в пределах действия налоговой юрисдикции Казахстана.

Сейчас, по прошествии 30 лет независимости, с высоты прожитых лет и приобретенного за это время опыта, интересно наблюдать, как государство на заре своей независимости под влиянием доставшихся ему в наследство от СССР ценностей и менталитета относилось к различным слоям населения по основаниям получения ими доходов, и какое у него было представление о справедливости при определении доли участия граждан в финансировании его расходов. Первоначально ставки подоходного налога с физических лиц по первому налоговому закону суверенного Казахстана разнились в зависимости от основания получения дохода и величины полученного дохода. С доходов работников по трудовым договорам подоходный налог удерживался по прогрессивной шкале с минимальной ставкой в 13 % и максимальной ставкой в 30 %. Если доходы выплачивались не состоящим в трудовых отношениях гражданам за выполнение ими разовых и иных работ на основании договора подряда, то ставки подоходного налога составляли в зависимости от величины дохода от 5 до 13 %, а свыше определенной суммы - налогообложение осуществлялось уже по ставкам подоходного налога для работников по трудовому договору. Доходы в виде авторских вознаграждений облагались по единой ставке 13 %. При этом наследники авторов платили подоходный налог с неоднократно выплачиваемых им авторских гонораров уже по прогрессивной шкале ставок от 60 до 90 %! Отдельная ставка подоходного налога была установлена для доходов от крестьянского или арендного хозяйства (в сельском хозяйстве) в размере 10 % от валовой выручки. По иным видам доходов устанавливалась прогрессивная шкала ставок подоходного налога от 10 до 60 %.

Из подходов законодателя к налогообложению доходов физических лиц видно, что доминирующим видом дохода в те времена оставался доход физических лиц от трудовой деятельности по трудовым договорам. Лояльное отношение у государства в налогообложении было к людям творческих профессий - авторам произведений науки, литературы, культуры, искусства. Самым большим предпочтением в налогообложении у государства уже тогда и впоследствии всегда пользовались сельхозтоваропроизводители. Повышенные требования в налогообложении предъявлялись к доходам, которые были получены из источников, не связанных с трудовой деятельностью налогоплательщика. Справедливая, по мнению государства, доля участия налогоплательщиков в финансировании его расходов определялась для граждан с высокими трудовыми доходами в 30 % от полученных ими доходов, а с высокими нетрудовыми доходами так и вовсе составляла от 60 до 90 % от суммы дохода.

Позднее с 01.01.1994 г. Указом Президента РК «О налогообложении доходов физических лиц» от 12.02.1994 г. для физических лиц по всем полученным ими доходам независимо от основания их получения была установлена единая прогрессивная шкала ставок подоходного налога от 10 % до 60 % от суммы дохода в зависимости от его величины. С 01.07.1995 г. по Указу Президента РК «О налогах…» от 24.04.1995 г. доходы физических лиц стали уже облагаться по ставкам от 5 до 40 % (с постепенным понижением верхнего порога сначала до 30 % - с 01.01.1998 г., а потом и до 20 % - с 01.01.2004 г.) в зависимости от размера полученного дохода.

Конечным итогом реформирования в РК системы налогообложения доходов физических лиц стало установление с 01.01.2007 г. существующей поныне единой ставки индивидуального подоходного налога в размере 10 % для всех категорий налогоплательщиков-физических лиц независимо от величины их доходов или оснований их получения. Исключение из общего правила составляют только плательщики действующего с 01.01.2019 г. до 01.01.2024 г. единого совокупного платежа (фиксированная сумма которого составляет 1 МРП в месяц - в столице, городах республиканского и областного значения и 0,5 МРП в месяц - в других населенных пунктах), плательщики введенного с 01.01.2021 г. розничного налога, уплачиваемого по ставке 3% от полученного дохода, а также индивидуальные предприниматели, работающие по специальному налоговому режиму на основе упрощенной декларации, ставка подоходного налога для которых составляет 3 %. Пониженная ставка подоходного налога установлена для такого вида доходов физических лиц, как дивиденды, полученные из источников в РК (5 %).

Основная нагрузка по исчислению, удержанию и перечислению налогов с доходов физических лиц в большинстве случаев возлагалась государством на лиц, выплачивающих такие доходы, - в основном на работодателей, которым по закону был придан публично-правовой статус налоговых агентов. С 2021 года до 2025 года в Казахстане поэтапно вводится всеобщее декларирование доходов физических лиц, когда все физические лица обязаны уже самостоятельно декларировать свои доходы, исчислять с них налоги, уплачивать их и отчитываться об их уплате, за исключением случаев, когда налоги будут по-прежнему подлежать исчислению, удержанию и перечислению в бюджет у источника выплаты дохода.

14 февраля 1991 г. в Казахстане был принят Закон КазССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций»^[1]. Этот закон стал продолжением начатого Казахстаном в 1990 году процесса законного установления собственных налогов. В законе от 11.12.1990 г. были установлены подоходные налоги с физических лиц, а в законе от 14.02.1991 г. впервые законно устанавливались налоги суверенного Казахстана с юридических лиц: 1) налог на прибыль, 2) налог с оборота, 3) налог на экспорт и импорт, 4) налог на транспортные средства, самоходные машины и установки, 5) земельный налог, 6) налог на фонд оплаты труда колхозников, 7) налог на доходы.

Следует отметить, что установленный указанным выше законом налог с оборота просуществовал в Казахстане не более одного года. 25 декабря 1991 г. он был отменен Законом РК от 25.12.1991 г. № 1069-XII «О внесении изменений и дополнений в Закон Казахской ССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций»». Вместо налога с оборота и налога с продаж Законом РК от 24.12.1991 г. «О налоге на добавленную стоимость» был введен налог на добавленную стоимость (НДС) с первоначальной общей ставкой в 28 %. С 01.01.1993 г. общая ставка НДС была понижена до 20 %. Одновременно существовали и специальные ставки НДС в 16,67 %; 10 %, 0% для отдельных видов деятельности и категорий товаров, работ, услуг. С 1 июля 2001 г. Законом РК от 03.05.2001 г. была установлена единая общая ставка НДС 16 %, которая затем поэтапно понижалась с 1 января 2005 г. до 1 января 2009 г. до 12 %.

НДС существует и взимается в Казахстане по настоящее время. По политическому заявлению Президента РК, озвученному им в Послании народу Казахстана от 30.11.2015 г., НДС в Казахстане должен был с 1 января 2017 г. прекратить свое существование. Предполагалось, что он будет заменен на налог с продаж - другой вид косвенного налога, который ранее уже взимался на территории РК до 01.01.1992 г. по ставке 5%, будучи установленным еще в бытность СССР на основании Указа Президента СССР от 29.12.1990 г., действие которого было приостановлено Постановлением Верховного Совета РК от 24.12.1991 г. «О введении в действие Закона РК «О налоге на добавленную стоимость».

По бытовавшему в 2015 году мнению главного налогового ведомства, НДС исчерпал свой ресурс для государства. Как косвенный налог, имеющий свойства отрицательного налогообложения, НДС, в связи с наметившимися негативными тенденциями в экономике и торговле, привел к ситуации с огромной непогашенной задолженностью государственного бюджета перед налогоплательщиками-экспортерами. Однако, несмотря на заявления высшего политического руководства страны и подготовку налогового ведомства к реформе косвенного налогообложения, НДС сохранил свое существование в Казахстане по сей день.

Ставки установленного в 1991 г. Законом РК от 14.02.1991 г. налога на прибыль для налогоплательщиков-юридических лиц разнились для разных их категорий и видов осуществляемой ими деятельности. Общая ставка налога на прибыль юридических лиц составляла 25 %. Общественные организации, их предприятия и организации (кроме творческих союзов и их предприятий и организаций), а также предприятия религиозных объединений платили налог на прибыль по ставке 35 %. Ставка налога на прибыль для банков и страховых организаций составляла 45 %. Для фондовых и товарно-сырьевых бирж, брокерских контор и фирм, а также для всех предприятий (в том числе для малых предприятий) по прибыли, полученной от посреднической и коммерческой деятельности, независимо от форм собственности ставка налога на прибыль составляла уже 55 %. А доходы, полученные от казино, видеосалонов, эксплуатации игровых автоматов с денежным выигрышем, а также от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий на открытых площадках, стадионах, в парках, во дворцах спорта и других помещениях подлежали обложению налогом по ставке 70 %!

Сформировавшийся за годы советской власти менталитет и негативное отношение общества к ростовщичеству, спекуляции, увеселительным мероприятиям, азартным играм и развлечениям по-прежнему владели умами масс и накладывали свой отпечаток на определение критериев справедливости налогообложения доходов от указанных видов деятельности по повышенным ставкам в отличие от обычной производственной и трудовой деятельности.

Функционирование налоговой системы государства с самого начала было бы немыслимо без организации другого важнейшего инфраструктурного атрибута налогового суверенитета - налоговой службы. Необходимо было с первых шагов создания налоговой системы суверенного государства на профессиональном уровне применять налоговые законы, взимать законно установленные налоги, контролировать правильность и своевременность их уплаты, а также применять меры государственного принуждения и юридической ответственности к неплательщикам.

Существование налоговой службы Казахстана берет свое начало с 9 июля 1991 г. - даты издания указа Президента КазССР №380 «О создании Государственной налоговой службы Казахской ССР». Предварительно, еще в рамках СССР, 24 января 1990 г. Постановлением Совета Министров СССР №76 «О государственной налоговой службе» в системе Министерства финансов СССР была создана Государственная налоговая служба СССР, которая включала в себя Главную государственную налоговую инспекцию Министерства финансов СССР; государственные налоговые инспекции министерств финансов союзных республик. В развитие этого союзного постановления указом Президента КазССР от 9 июля 1991 г. на базе соответствующих подразделений Министерства финансов КазССР и Комитета цен при Государственном комитете по экономике была сформирована Государственная налоговая служба КазССР, состоящая из Главной государственной налоговой инспекции и государственных налоговых инспекций по областям, городам и районам в городах. Именно эта дата - 9 июля - была объявлена впоследствии профессиональным праздником - Днем работников органов налоговой службы РК.

Первым начальником налоговой инспекции Казахстана стал Дербисов Еркешбай Жайлаубаевич, который руководил формированием налоговой службы, налаживал ее работу на местах и участвовал в подготовке всех первых налоговых законопроектов суверенного Казахстана. Забегая немного вперед, скажу, что с Дербисовым Е.Ж. я познакомился в конце 1993 года, когда он уже был министром финансов РК, а я предварительно согласовывал тогда возможность прохождения в минфине преддипломной практики и после направления на нее из КазГУ был определен в юридическое управление минфина, а затем в главную налоговую инспекцию МФ РК и управление международного налогообложения МФ РК. Тогда же я познакомился с ведущими юристами немногочисленного тогда по своему кадровому составу юридического управления минфина Солохой Валерием Викторовичем, Абдикаликовым Канатом Алимбаевичем, Райхановой Катипой Адильжановной, Кусаиновым Гайсой Галиаскаровичем, которые приветливо встретили меня и посвятили во все тонкости работы юридической и налоговой служб минфина.

В декабре 1991 г. с первых же дней после провозглашения Казахстаном своей государственной независимости на основании принятого Верховным Советом РК Конституционного Закона РК от 16.12.1991 г. «О государственной независимости РК» последовало принятие целого блока налоговых законов независимого Казахстана: от 17.12.1991 г. «О земельном налоге»^[2]; от 24.12.1991 г. «О налоге на добавленную стоимость»^[3]; «Об акцизах»^[4]; «О налоге на имущество физических лиц»^[5]; «О налоге на операции с ценными бумагами»^[6]; «О сборе с граждан, не зарегистрированных в качестве субъектов предпринимательской деятельности»^[7]; «О курортном сборе»^[8]; «О целевом сборе с граждан»^[9]; «О фиксированных (рентных) платежах»^[10]; от 25.12.1991 г. «О налоговой системе в РК»^[11].

В подготовке указанных законопроектов наряду с другими разработчиками в составе рабочих групп Верховного Совета РК самое активное и непосредственное участие принимал Худяков Алексей Иванович, в то время заведующий кафедрой административного и финансового права юрфака КазГУ, известный ученый, автор многочисленных научных и учебных работ по финансовому, налоговому, страховому, гражданскому праву. Худякову тогда помогали старшие преподаватели кафедры Сабиров Имин Абдувалиевич, Захаров Алексей Николаевич и Найманбаев Серик Мусанович. Уже тогда, будучи в 1991 г. студентом 3 курса юрфака КазГУ и изучая финансовое право на лекциях и семинарах у Худякова и Сабирова, я был приобщен своими наставниками к работе над законопроектами. Тогда я впервые получил из их рук тексты первых (еще небольших по своему объему, на двух-трех страницах каждый) налоговых законопроектов, над которыми они работали. Будучи студентами и аспирантами в ВУЗах, мы также с жадностью впитывали в себя по крупицам знания о налогах из редких тогда еще первых учебников по налоговому праву 1993-1998 г. таких мэтров налогово-правовой науки, как Козырин А.Н.^[12], Пепеляев С.Г.^[13], Брызгалин А.В.^[14], Кучерявенко Н.П.^[15].

Первым системообразующим налоговым актом в налоговом законодательстве 1991 г., в подготовке которого принимал непосредственное участие Худяков А.И., стал Закон РК «О налоговой системе РК» от 25.12.1991 г., введенный в действие уже с 01.01.1992 г. По сути, этот закон был прообразом общей части будущего налогового кодекса и определял понятие и основы налоговой системы независимого государства. В первой же статье этого закона было закреплено, что право вводить налоги, сборы и пошлины или отменять их на территории РК принадлежит только Верховному Совету РК (парламенту), и это право реализуется только через издание им законов. В ст.2 цитируемого закона было определено понятие налоговой системы и налоговых платежей. По законодательному определению, налоговая система РК включала в себя: 1) органы налоговой службы, 2) правовые нормы, регулирующие налоговые отношения (налоговое законодательство), и 3) совокупность обязательных платежей в бюджет в виде налогов, сборов и пошлин.

Примечательно, что уже в первых налоговых законах РК 1991 г. содержались нормы о недопустимости двойного налогообложения, отсутствии обратной силы у законов, приводящих к увеличению налоговых платежей, и запрете предоставления налоговых льгот, носящих индивидуальный характер. Тогда же в ст.10 вышеуказанного закона появилось первое упоминание о налоговом обязательстве, его составе, основаниях возникновения и прекращения. А в ст.11 были перечислены первые права налогоплательщиков на: 1) использование налоговых льгот, 2) ознакомление с актами налоговых проверок, 3) представление пояснений по исчислению и уплате налогов и по актам проверок, 4) обжалование решений налоговых органов. Налоговые органы были наделены по закону полномочиями на предъявление в суд исков о: 1) ликвидации предприятий или признании их банкротами; 2) конфискации запрещенных к производству товаров, а также произведенных без регистрации предпринимательской деятельности; 3) признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; 4) взыскании всего приобретенного в результате незаконных действий. Соответственно, решение этих вопросов уже тогда относилось к исключительной подведомственности судов.

Первоначально срок исковой давности по требованиям налоговых органов к налогоплательщикам об уплате налогов и других платежей в бюджет по указанному закону составлял 3 года. А вот срок исковой давности по встречным требованиям налогоплательщиков к государству о возврате (зачете) излишне или неправильно поступивших сумм налогов и других платежей в бюджет устанавливался 1 год для юридических лиц и 3 года для физических лиц со дня поступления этих сумм в бюджет. Спустя почти 30 лет, с 1 января 2020 г. мы снова вернулись в нашем налоговом законодательстве к трехлетнему общему сроку исковой давности, применимому ко всем налогоплательщикам, за исключением налогоплательщиков, подлежащих налоговому мониторингу, недропользователей по контрактам на недропользование и налоговых резидентов РК, владеющих контролируемыми иностранными компаниями, для которых срок исковой давности по-прежнему остался пятилетним.

Интересно также отметить, что уже в самом первом своем законе о налоговой системе государство гарантировало всем участникам налоговых правоотношений стабильность этих отношений. В обеспечение этой гарантии законодатель в ст.23 Закона РК «О налоговой системе» установил обязательное требование к принятию и опубликованию законов, порождающих, изменяющих и прекращающих налоговые отношения, не позднее чем за три месяца до их вступления в силу. Однако спустя всего 3 года действие этой нормы было приостановлено указом Президента РК от 31.03.1995 г. № 2159, и вносимые в налоговые законы по мере необходимости изменения стали сразу же вводиться в действие после их опубликования, а то и задним числом. И потом потребовались долгие годы, чтобы опять вернуться к законодательному установлению для всех налогоплательщиков гарантий стабильности налогового законодательства от его частых изменений на протяжении календарного года.

По закону РК «О налоговой системе» 1991 г. подлежали установлению 45 видов налогов, сборов и пошлин: 16 общегосударственных, 10 общеобязательных местных и 19 местных. Уже тогда это казалось очень много. Для сравнения сейчас в ст.189 и 550 НК РК 2017 г. перечислены 12 видов налогов, 13 сборов, 10 плат и государственная пошлина. Законодатель в качестве объектов обложения налогами и сборами объявил в 1991 г. все возможные на тот момент мыслимые и немыслимые поводы для законного установления и взимания налогов. Не все налоги и сборы из перечисленных в законе о налоговой системе нашли потом свое законное установление и воплощение в жизни. Те же виды налогов, сборов и пошлин в РК, которые все-таки воплотились в реальность в 1991 г., устанавливались самостоятельными законами о них. Некоторые из налогов той поры сейчас выглядят для граждан РК диковинными: налог на перепродажу автотранспортных средств, вычислительной техники и персональных компьютеров, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне. Но тогда был хорош любой повод для законного установления и последующего взимания налогов, так необходимых государству, которое с крушением советской системы хозяйствования в одночасье лишилось всех прежних источников своих доходов.

Небольшой объем первых налоговых законов независимого Казахстана с лихвой компенсировался целыми томами инструкций главного налогового ведомства по каждому виду налога. Налоговые законы, хоть и являлись законами прямого действия, тем не менее, специально оговаривали полномочия Главной государственной налоговой инспекции РК на издание инструкций по их применению. Налоговые инструкции заполонили собой все нормативное пространство и стали настольной книгой налоговиков, бухгалтеров и юристов. Именно в инструкциях на конкретных примерах описывались и разъяснялись все частные случаи и ситуации в налогообложении, которых не было предусмотрено в законах. Правда, справедливости ради следует отметить, что в законе о налоговой системе 1991 г. уже тогда содержался запрет на издание инструкций в противоречии с законами, а также на какое-либо ограничительное или расширительное толкование ими законов. Инструкции, носящие нормативный характер, подлежали обязательному опубликованию в течение 30 дней с момента их издания.

Одновременно такое законодательное требование было воспринято налоговыми органами как их право издавать также инструкции, носящие ненормативный характер. И это понимание нормы открыло новую эру существования многочисленных индивидуальных писем-разъяснений главного налогового ведомства страны по запросам налогоплательщиков. Эти письма на долгие годы стали охранными грамотами для налогоплательщиков от произвольных действий региональных налоговых органов и их должностных лиц при проведении проверок и от всякого рода доначислений по «разъясненной» ситуации в случае ее неопределенности, сомнительности или неоднозначности. Заполучить такое письмо за подписью руководителя или заместителей руководителя ГНИ, ГНК или МГД почиталось за счастье. Как правило, такое письмо служило налогоплательщику оберегом до истечения сроков исковой давности по налоговым обязательствам или, как минимум, до того момента, пока в главном налоговом ведомстве не сменится власть и подписавшие письмо руководители.

Инструкции по применению налоговых законов просуществовали вплоть до 2002 г., пока не был принят и введен в действие НК РК от 12.06.2001 г, включивший в себя все нормы из инструкций и ставший поистине законом прямого действия и непосредственного применения, за исключением отдельных случаев установления подзаконными актами налоговых ставок по отдельным видам платежей в бюджет, налоговых форм и правил их заполнения. А письма-разъяснения стали оцениваться в судебной практике наравне с другими доказательствами по делу и не принимались уже более на веру в качестве истины в последней инстанции.

Указом Президента РК от 12.11.1992 г. № 963 «О реорганизации финансовой, налоговой и таможенной служб Республики Казахстан» налоговая служба была введена в состав Министерства финансов РК. В соответствии с п.2 Указа Президента РК Главная государственная налоговая инспекция РК была переименована в Главную налоговую инспекцию Министерства финансов РК. В этот период налоговую службу Казахстана возглавил Оспанов Марат Турдыбекович, глубоко порядочный человек, грамотный профессионал и политик, умелый организатор и талантливый ученый, автор первых научных работ по налогообложению и налоговому администрированию независимого Казахстана^[16]. Его руководство налоговой службой пришлось на сложное время экономических последствий развала СССР и связанных с этим процессов стагнации в экономике, кризиса неплатежей, гиперинфляции, девальвации и огромной налоговой задолженности перед бюджетом. С Оспановым М.Т. я познакомился, будучи студентом выпускного курса КазГУ на преддипломной практике, когда он возглавлял налоговую службу. Позже мы с ним встречались в Астане в конце 90 годов на проводимых в Парламенте с нашим участием конференциях по вопросам налогообложения, когда он был уже председателем Мажилиса Парламента РК.

31 марта 1993 г. был принят Закон РК «О налоговой службе Министерства финансов Республики Казахстан»^[17], специально посвященный правовому статусу органов налоговой службы Казахстана. Интересно отметить, что в соответствии со ст.11 указанного закона в РК специально создавался фонд социального развития и материально-технического обеспечения органов налоговой службы, в который, помимо прочих источников его формирования, должны были поступать также 10 процентов от доначисленных сумм налогов с сокрытых доходов, выявленных налоговыми органами по результатам контрольной работы. Впоследствии средства этого фонда должны были направляться на материально-техническое обеспечение налоговых органов и поощрение его сотрудников. В какой-то мере существование этой нормы было призвано стимулировать сотрудников налоговых органов раскрывать налоговые правонарушения и доначислять налоги на сокрытые объекты налогообложения. Однако на практике такая мотивационная мера была воспринята исполнителями превратно, что повлекло за собой многочисленные необоснованные доначисления налогов, и вскоре была отменена.

На конец 1993 г. приходится начало активной работы по интеграции суверенного Казахстана в международное сообщество, подготовка и заключение первых двусторонних межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов. Интересно отметить, что первые налоговые конвенции были заключены РК именно с теми государствами, чьи инвесторы первыми пришли в Казахстан после распада СССР (США, Великобритания, Италия, Нидерланды). Работу по подготовке проектов таких соглашений возглавлял тогда заместитель министра финансов РК Аймаков Бауыржан Жанабекович. Мне посчастливилось в то время проходить преддипломную практику также в управлении международного налогообложения МФ РК, где я познакомился с самым молодым тогда еще вице-министром финансов РК и стал свидетелем подготовки под его руководством проектов первых налоговых конвенций РК перед их заключением. К 30-летию своей независимости Казахстан заключил и ратифицировал такие конвенции с 55 иностранными государствами. А тогда, в конце 1993 года, Казахстан подписал только первую Налоговую конвенцию с США (24 октября 1993 года) и готовил проекты конвенций с Великобританией, Италией и другими иностранными государствами.

Интересно отметить, что первым конвенциям впоследствии после их ратификации и вступления в силу была придана обратная сила. Например, заключенная 21.03.1994 г. Налоговая конвенция между Правительством РК и Правительством Великобритании вступила в законную силу 21.08.1997 г. после ее ратификации Законом РК от 26.06.1996 г. и обмена ратификационными грамотами, а была введена в действие и применялась к налоговым отношениям, возникшим и существовавшим еще с 01.01.1993 г.

В 1994 г. итогом очередного этапа налоговых реформ стали новые законодательные акты в сфере налогообложения: указы Президента РК, имеющие силу закона, от 12.02.1994 г. №1568 «О налогообложении прибыли и доходов предприятий»^[18], № 1570 «О налогообложении доходов физических лиц»^[19], Закон РК от 28.12.1994 г. «О налоге на транспортные средства»^[20]. Общая ставка налога на прибыль предприятий была повышена с 25 до 30 %. Ставка налога на прибыль банков и страховых организаций сохранилась по Указу Президента РК на прежнем уровне 45 %. Доходы в казино, видеосалонах, от видеопоказа, проката видео и аудиокассет и записи на них, игровых автоматов с денежным выигрышем, а также доходы, полученные от проведения концертно-зрелищных мероприятий, облагались у источника их выплаты уже по ставке 55 %. Коммерция и торгово-посредническая деятельность перестали рассматриваться через призму спекуляции, и доходы от нее были уравнены в налогообложении с обычной предпринимательской деятельностью. Доходы физических лиц стали облагаться уже по единой прогрессивной шкале ставок от 10 до 60 % в зависимости только от размера дохода.

Следует заметить, что установление налогов в 1994 г. было осуществлено в РК уже не законами Верховного Совета РК, как того требовала ст.1 Закона РК «О налоговой системе в РК», а указами Президента РК, хоть и имеющими силу законов, с приданием им обратной силы с 01.01.1994 г. Все дело в том, что на период подготовки назначенных на 7 марта 1994 года выборов в Верховный Совет РК до избрания его нового состава и начала его работы, Законом от 10.12.1993 г. «О временном делегировании Президенту Республики Казахстан и главам местных администраций дополнительных полномочий» Верховный Совет РК предыдущего созыва наделил Президента РК первоначально на три месяца полномочиями на принятие указов, имеющих силу законов. По сути, Президент РК в этот период времени мог осуществлять функции законодателя в отсутствие Верховного Совета РК, что им и было реализовано. Пожалуй, это был один из немногих в истории Казахстана случаев, когда был допущен отход от классического принципа законного установления налогов только парламентом, а налоги были установлены без представительства в этом процессе народных избранников.

Этот период истории Казахстана характеризуется активным использованием государством регулирующей функции налогообложения. Активно предоставляются инвестиционные налоговые льготы и преференции. Устанавливаются и стабилизируются контрактные налоговые режимы для иностранных инвесторов и недропользователей. Жестко ограничиваются расходы предприятий на потребление.

Для достижения этих целей были специально приняты указы Президента РК, имеющие силу закона, от 18.04.1994 г. «О нефтяных операциях»^[21], от 10.01.1994 г. «О государственном регулировании средств, направляемых на потребление»^[22]. 27 декабря 1994 г. взамен ранее действовавшего Закона КазССР от 07.12.1990 г. «Об иностранных инвестициях в Казахской ССР» был принят новый Закон РК «Об иностранных инвестициях», устанавливавший в ст.6 стабильность законодательства и налоговых режимов для иностранных инвесторов по инвестиционным контрактам до окончания срока их действия или внесения в них изменений.

Государство с помощью налогов всячески стимулировало инвестиции в производство, развитие инфраструктуры и ограничивало расходы на потребление. Доходы от инвестиционной деятельности освобождались полностью на первые пять лет и наполовину в последующие пять лет от подоходного налога. Имущество и земельные участки предприятий иностранных инвесторов освобождались от налога на имущество и земельного налога до 10 лет. Импортируемые в режиме иностранных инвестиций товары освобождались от НДС и импортных таможенных пошлин. При этом средства, направляемые предприятиями на выплату доходов физическим лицам сверх установленного Кабинетом Министров РК лимита, облагались налогом по повышенной ставке, которая в 4 раза (!!!) превышала обычную существовавшую на тот момент ставку налога на прибыль.

Налоговая мера по сдерживанию расходов на потребление была также призвана стабилизировать молодую национальную валюту тенге, которая накануне 15.11.1993 г. была введена в обращение Указом Президента РК вместо советского рубля и по инерции испытывала девальвационный и инфляционный стресс от роста доходов отдельных слоев населения и цен на товары, работы и услуги.

24 апреля 1995 г. был принят и с 1 июля 1995 г. введен в действие подготовленный в кратчайшие сроки новый Указ Президента РК, имеющий силу закона, №2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет». Он был призван консолидировать все ранее существовавшее налоговое законодательство РК в едином законодательном акте. В его подготовке принимали активное участие как представители центральных органов исполнительной власти, так и иностранные инвесторы и недропользователи, а также международные и отечественные консалтинговые фирмы и эксперты.

Первоначально ожидалось, что это будет налоговый кодекс, но в связи с роспуском парламента законопроект обрел форму указа президента, имеющего силу закона. Указ о налогах 1995 г. также принимался Президентом РК в условиях отсутствия парламента. Все дело в том, что состоявшиеся 07.03.1994 г. выборы депутатов Верховного Совета РК были признаны нелегитимными на основании постановления Конституционного Суда РК от 06.03.1995 г. по иску Т.Г. Квятковской к Центральной избирательной комиссии РК. 11 марта 1995 года Президент РК издал указ «О мерах, вытекающих из постановления Конституционного суда», на основании которого проработавший целый год Верховный Совет РК был распущен. Принятые нелегитимным Верховным Советом РК за период его работы правовые акты, включая Закон РК «Об иностранных инвестициях» 1994 г., ГК РК (Общая часть), Закон РК «О налоге на транспортные средства», на основании Указа Президента РК, имеющего силу закона, от 23.03.1995 г. № 2147 «Об актах Верховного Совета РК» были признаны действующими и обладающими юридической силой со дня введения их в действие.