Об исках налоговых органов по признанию сделок недействительными через призму Конституции (Сейдалина Жанна, кандидат юридических наук, доцент кафедры правовых и финансовых дисциплин Академии «BOLASHAQ»)

Об исках налоговых органов по признанию сделок недействительными через призму Конституции

Сейдалина Жанна, кандидат юридических наук,

доцент кафедры правовых и финансовых

дисциплин Академии «BOLASHAQ»

Продолжаются дискуссии по рассмотрению дел, связанных с реализацией налоговыми органами права подачи иска о признании сделок недействительными между налогоплательщиками. Уровень обсуждения этой темы колеблется и зависит от уровня инициативности фискальных органов. Некоторое время назад количество исков сократилось, но на сегодняшний день активность использования такого права государственным органом опять возросла.

Очень многое ожидалось от принятия нового Нормативного постановления Верховного Суда по практике рассмотрения споров, связанных с применением налогового законодательства. И в декабре 2022 года оно было наконец-то принято (1), но, к сожалению, разрешение поднимаемых проблем и изменение судебной практики по этой категории дел, предприниматели так и не дождались.

Есть одно установочное выражение у психологов: «Когда не возникает разочарований в жизни, в ком-то в чем-то? Тогда, когда у тебя нет ожиданий…».

Но вся юридическая и предпринимательская общественность ждала, предлагала, полемизировала на тему судебной практики таких дел, надеясь, что Верховный Суд все-таки даст подробное разъяснение основаниям и границам вторжения налогового органа в гражданско-правовые отношения…

Но в Нормативном постановлении было просто процитировано содержание подп.10) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса. А из всего постановления только пункт 6 разъясняет всем правоприменителям, какие обстоятельства должны быть установлены в судах, влекущих за собой удовлетворение иска и признания сделки недействительной: «6. В соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными, ликвидации юридического лица по основаниям, предусмотренным подпунктами 1), 2), 3) и 4) пункта 2 статьи 49 ГК, а также иные иски в соответствии с компетенцией и задачами, установленными законодательством Республики Казахстан.

В обоснование заявленного иска налоговый орган обязан привести доказательства, свидетельствующие о фактическом неисполнении обязательств сторонами сделки и отсутствии объективной возможности их исполнения.

Сбор доказательств осуществляется налоговым органом в соответствии с компетенцией, в рамках налогового администрирования, в том числе посредством налогового контроля (в форме налоговой проверки и иных формах государственного контроля), предшествующих подаче в суд иска о признании сделки недействительной.

Основанием для удовлетворения иска о признании сделки недействительной является установление судом следующих обстоятельств:

1) основной целью оспариваемой сделки является неуплата или неполная уплата налогов;

2) обязательство по сделке не исполнено самим контрагентом или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону».

Ранее, автором настоящей статьи, выражалось уже мнение по проблемным вопросам рассмотрения дел этой категории (2), но то исследование касалось больше проблемных вопросов содержания самих сделок и доказанности их совершения.

Тогда как право подачи налоговыми органами исков по признанию сделок недействительными между налогоплательщиками и «вклинивание» в гражданский оборот надо исследовать через призму установления причин, условий и необходимости наделения законодателем государственный орган таким правом.

Конституция Республики Казахстан (3) предусматривает, что уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого (статья 35); каждый обязан соблюдать Конституцию и законодательство Республики (пункт 1 статьи 34). Изложенные конституционные нормы обязывают всех без исключения налогоплательщиков (физических и юридических лиц), совершать действия в строгом соответствии с предписаниями Основного Закона , то есть платить налоги, сборы и иные обязательные платежи, устанавливаемые законами Республики.

Налоговые правоотношения носят публично-правовой характер, и налоговое законодательство регулирует властные отношения по установлению, введению, порядку исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также отношения между государством и налогоплательщиком, связанные с исполнением налоговых обязательств.

Налоговые органы, установленные перед ними задачи, связанные с обеспечением полноты и своевременности поступления налогов и платежей в бюджет (ст.18 Налогового Кодекса) достигаются в основном, путем налогового администрирования, как системы (совокупности) мер и способов, осуществляемых налоговыми органами и другими уполномоченными государственными органами по сбору налогов и платежей в бюджет (ст.68 Налогового Кодекса).

К таким способам относят: проведение камерального контроля, налоговых проверок, применение способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности и др. То есть у налоговых органов имеются законодательно определенные инструменты и методы, позволяющие проверить налогоплательщика и доначислить налоги.

Из начисленных и уплаченных налогоплательщиками сумм налогов и обязательных платежей в бюджет формируется государственная казна (республиканский или местный бюджет), которая относится к государственной собственности (п. 1 ст. 192 ГК РК).

Поэтому установление в налоговом законодательстве мер принудительного властного характера по определению прав налогоплательщика и определения объекта и объема налогообложения, вытекает из публичной природы данных правоотношений.

Однако данный порядок должен подчиняться основному принципу правового режима собственности, закрепленного в Конституции: равенства государственной и частной собственности.

Необходимость закрепления данной нормы связана с тем, что государство, помимо того, что оно является собственником, еще выступает и в виде властного суверена, имеющего возможность своими законами и действиями создать преимущества и предоставить льготы только государственной собственности. Но существование пункта 1 статьи 6 Конституции становится преградой этому стремлению государства и его органов, что должно учитываться при разработке и принятии законов.

Заявляя о равной защите государственной и частной собственности государство гарантирует: как самостоятельность регулирования этих видов собственности, но и конкретизацию случаев, когда государство выступает в качестве субъекта власти, с определением всего спектра прав и обязанностей субъектов публичных правоотношений, а также возможностей и пределов ограничения прав субъекта частной собственности, в целях защиты своих интересов.

В аспекте поднимаемого вопроса, пункт 1 статьи 6 Конституции РК корреспондируется с положениями пункта 4 статьи 26 Конституции РК гарантирующего каждому право на свободу предпринимательской деятельности, свободное использование своего имущества для любой законной предпринимательской деятельности. При этом, возможность вмешательства государства в предпринимательскую деятельность, должна определяться через призму положений п.1 ст.39 Конституции РК.

Подпункт 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса Республики Казахстан, наделяющий налоговый орган правом оспаривания гражданско-правовых сделок, осуществляемых в процессе предпринимательской деятельности, является принимаемой мерой государства и установления ограничений для субъекта частной собственности, под обоснованием защиты права субъекта государственной собственности.

Вместе с тем, согласно п.1 статьи 39 Конституции РК права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только законами и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционного строя, охраны общественного порядка, прав и свобод человека, здоровья и нравственности населения.

То есть принятые ограничения обуславливаются необходимостью удовлетворения государственных интересов, вытекающих из функций государства и преследующих общественно значимые цели, но при этом необходимо установить факт невозможности удовлетворения этих нужд иным способом.

В практике Конституционного Совета и Конституционного Суда отсутствуют разъяснения конституционного смысла принципа соблюдения баланса интересов государства и граждан (мера и необходимость), однако в регулировании отношений власти и подчинения, законодатель установил определенные принципы реализации властных полномочий государственными органами и должностными лицами, которые, на взгляд автора обращения, в полной мере относятся и к законодателю при принятии им нормы права.

В административном праве данный принцип определен как принцип соразмерности, согласно которого при принятии решения или осуществления действия административный орган, должностное лицо должны обеспечивать справедливый баланс интересов участника административной процедуры и общества. При этом законодатель определил следующие критерии, которым решения и действия должны соответствовать: пригодность, необходимость и пропорциональность.

Так, решение или действие (бездействие) считаются пригодными, если они приемлемы для достижения цели, установленной законами Республики Казахстан, необходимыми - если в наименьшей степени ограничивают права, свободы и законные интересы участника административной процедуры и пропорциональными - если общественное благо, полученное в результате ограничений прав, свобод и законных интересов участника административной процедуры, больше чем вред, причиненный этими ограничениями (ст.10 Административного процедурно-процессуального кодекса Республики Казахстан) (4).

Автор настоящей статьи считает, что подпункт 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса Республики Казахстан, наделяющий налоговый орган правом оспаривания всех гражданско-правовых сделок, осуществляемых в процессе предпринимательской деятельности не соответствует вышеприведенному принципу соразмерности, отраженного в требованиях п.1 статьи 39 Конституции РК.

1) не соответствие критерию пригодности.

Согласно статистическим данным и судебной практики, практически все рассмотренные судами дела, связанные с оспариванием налоговыми органами сделок недействительными, касаются простых гражданско-правовых сделок, осуществляемых хозяйствующими субъектами в процессе их предпринимательской деятельности. При этом интерес налоговых служб проявляется не к самим сделкам, а их последствиям, связанных с налогообложением и приобретением налоговой выгоды субъектами предпринимательства, являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость (далее НДС).

Так, в стоимость гражданско-правовой сделки, заключаемой между такими субъектами в обязательном порядке включается сумма НДС, которая уплачивается поставщику. В свою очередь, законодатель при соблюдении требований, определенных Налоговым кодексом (Глава 46 Налогового кодекса), предоставляет возможность получателю товаров, работ, услуг: 1) отнести уплаченную сумму НДС в зачет; 2) отнести на вычеты расходы налогоплательщика по сделке (далее - Вычеты), при определении налогооблагаемого дохода для целей корпоративного подоходного налога (далее - КПН). В свою очередь, налогоплательщики пользуются таким правом по уменьшению налоговой базы и, приведя в обоснование доказательства возможности использования налоговой выгоды, производят соответствующие зачеты и вычеты.

Налоговый же орган, не соглашаясь с действиями налогоплательщика по использованию налоговой выгоды, ссылаясь на положения подпункта 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса, предъявляет иск о признании сделки недействительной указывая на ее мнимость, незаконность и противоправность, заключаемую, по мнение налогового органа, только с целью уйти от обязанности уплатить соответствующие налоги.

Однако, вмешательство государством в гражданско-правовые отношения возможно только с соблюдением основных принципов Предпринимательского кодекса, а также четко очерченными границами компетенции государства, в лице его уполномоченного органа, определенных уже гражданским законодательством.

Согласно ст.2 Гражданского Кодекса гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. Граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права, а также отказываются, если иное не установлено законодательными актами, от прав своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых его условий, не противоречащих законодательству.

Предоставленное налоговым органам право предъявление исков по оспариванию сделок между хозяйствующими субъектами, указывает на разрешение законодателем вмешательства государства в предпринимательскую деятельность и вступления государственного органа в сферу гражданско-правовых отношений, как субъекта гражданских прав, защищающего свое нарушенное право или законный интерес установленным ст.9 ГК способом – обращения с иском в суд о признании оспоримой сделки недействительной и применения последствий ее недействительности.

В связи с чем, предъявляя иск в интересах государства в порядке гражданского судопроизводства и, оспаривая сделки, налоговый орган обязан не только доказать, что указанной сделкой нарушаются права и законные интересы государства, но потребовать их восстановления. Такие процессуальные действия исходят из положений ст.4 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан, ч.2 ст.157 Гражданского кодекса, а также п.2 Нормативное постановление Верховного суда Республики Казахстан от 7 июля 2016 года № 6 «О некоторых вопросах недействительности сделок и применении судами последствий их недействительности».

Однако, как было указано выше, и не оспаривается самим налоговым органом, самой сделкой как таковой, права и обязанности налогового органа не затрагиваются, а в обоснование несогласия с сделкой указывается лишь на неправильность использования налоговой преференции, как правового последствия сделки. Доказательством такого вывода, является как содержание исковых заявлений налоговых органов, так и отсутствие во всех выносимых судебных актах решения о правовых последствиях недействительности сделок, что указывает на то, что выносимым решением интересы государства не восстанавливаются, так как они и не затрагиваются.

Вместе с тем, вопросы признания обоснованности получения налоговой выгоды относятся к плоскости публичных правоотношений и возможности их регулирования через применение мер налогового администрирования, установленных нормами Налогового Кодекса.

В связи с чем, законодатель, оспариваемой нормой неосновательно расширил полномочия и компетенцию государственного органа, предоставив ему возможность регулирования вопросов налогообложения не посредством публичного права, а путем вмешательства в гражданско-правовую сферу и предпринимательскую деятельность. Указанные действия являются ограничением гарантированного пунктом 4 ст.26 Конституции РК права на свободу предпринимательской деятельности, свободное использование своего имущества для любой законной предпринимательской деятельности.

Отсутствие конкретизации объема прав налогового органа создает неопределенность правовой нормы и как следствие ее различное толкование и правоприменение. Тогда как пункт 4 статьи 10 Предпринимательского кодекса устанавливает, что все процедуры и требования, связанные с государственным регулированием предпринимательства, должны содержать четкий и не подлежащий различному толкованию смысл.

Указанное выше свидетельствует о том, что подпункт 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса не соответствует критерию пригодности, а также создает дисбаланс в реализации конституционного принципа равной защиты частной и государственной собственности, в пользу последней.

2) не соответствие критерию необходимости и пропорциональности

Налоговые органы путем налогового администрирования и реализации властных полномочий, установленных Налоговым Кодексом имеют возможность не предоставлять налогоплательщику налоговую преференцию. Об указанном праве и активной реализации такового, свидетельствует судебная практика местных судов, а также Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан по рассмотрению исков об обжаловании уведомлений по результатам налоговых проверок.

Поэтому при наличии правовой возможности защиты интересов государственного бюджета через нормы публичного права, отсутствовала необходимость ограничения прав, свобод и законных интересов участников гражданского оборота.

Также ставится под сомнение соблюдение принципа пропорциональности (определение меры) в предоставлении налоговому органу такого права, согласно которому общественное благо, полученное в результате ограничений прав, свобод и законных интересов участника административной процедуры, должно быть больше чем вред, причиненный этими ограничениями.

Необходимость соблюдения данного принципа содержится в положениях п.1 ст. 39 Конституции РК, согласно которого права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только законами и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционного строя, охраны общественного порядка, прав и свобод человека, здоровья и нравственности населения.

То есть, предоставляя государственному органу право вмешательства в предпринимательскую деятельность, в виде оспаривания сделок, законодатель должен учитывать вышеприведенную норму Основного закона страны и установить невозможность достижения цели другими способами регулирования. Однако, как указывалось выше, достижение целей определения обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды налоговыми органами определяются нормами налогового законодательства, т.е. нормами публичного права.

При этом, если сравнить правовые последствия для предпринимателя по результатам состоявшегося судебного акта по признанию сделки недействительной, и в связи с исключением из зачетов сумм НДС в рамках налоговой проверки, то на взгляд автора обращения, наблюдается нарушение основ гражданско-правовой сферы регулирования.

Так, признание недействительности сделки влечет за собой признания недействительными и всех правовых последствий данной сделки, в том числе необходимости исключения этой сделки вообще как с налогового, так и бухгалтерского учета. Сложившаяся судебная практика рассмотрения дел данной категории не принимает во внимание ни доказательства произведенных в безналичном порядке расчетов, ни фактического наличия товара у конечного получателя. В обоснование принимаемых решений об удовлетворении исков о признании сделок недействительными принимается во внимание только отсутствие доказательств, подтверждающих получение товара предыдущим поставщиком и истории происхождения товара, которые являются актуальными и необходимыми только для получения налоговой выгоды по зачету сумм НДС, но не для правовой оценки гражданско-правовой сделки.

Тогда как при отказе в предоставлении налоговой выгоды по результатам налоговой проверки, производится сторнирование в отношении только сумм НДС, с возможностью налогоплательщику засчитать в расходную часть подтверждаемые суммы безналичной оплаты. (см. к примеру постановление Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Республики Казахстан от 05 августа 2022 года №6001-22-00-6ап/908). Тем самым соблюдается требование, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.

Вышеуказанные примеры сложившейся судебной практики и доказывают правовую возможность защиты интересов государства путем мер налогового администрирования, а не вмешательством в предпринимательскую деятельность.

Несоблюдение названных принципов при разработке и принятии законодателем правовых норм, затрагивающих права предпринимателей, создают условия необоснованного усиления роли государства в гражданско-правовых отношениях, вмешательства государства в хозяйственную деятельность субъектов гражданского права, а также смешения публично-правовых и частноправовых начал в гражданско-правовых отношениях с участием государства.

Однако подпункт 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI ЗРК, не соответствует положениям пункта 1 статьи 6, пункта 1 статьи 39 Конституции Республики Казахстан и в связи с его правовой неопределенностью и противоречивостью создает возможность злоупотреблений и нарушений конституционных прав граждан и юридических лиц, со стороны государственных органов.

Именно в таком обосновании одним из предпринимателей подано обращение в Конституционный Суд Республики Казахстан о признании подпункта 10) пункта 1 статьи 19 Налогового Кодекса Республики Казахстан не соответствующим Основному закону страны.

Однако трудность доступа к осуществлению конституционного контроля для предпринимателей заключается в том, что юридические лица согласно Конституционного закона «О Конституционном Суде Республики Казахстан» (5) не наделены правом обращения в Конституционный Суд. Нет положительной практики и принятия Судом обращений индивидуальных предпринимателей.

Примет ли Конституционный Суд обращение от участника ТОО, создавшего это объединение и реализовавшего свое конституционное право на осуществление предпринимательской деятельности будет скоро известно. Но не получилось бы так: конституционные обязанности для юридических лиц есть, а прав на защиту – нет…

Использованные источники:

1. Нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2022 года № 9 ««О некоторых вопросах применения судами налогового законодательства»;

2. О праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными (Сейдалина Жанна, судья Карагандинского областного суда, кандидат юридических наук) (zakon.kz);

3. Конституция Республики Казахстан (принята на республиканском референдуме 30 августа 1995 года);

4. Кодекс Республики Казахстан от 29 июня 2020 года «Административный процедурно-процессуальный кодекс Республики Казахстан»;

5. Конституционный закон Республики Казахстан от 5 ноября 2022 года № 153-VII ЗРК «О Конституционном Суде Республики Казахстан».