|
|
|
Актуальные проблемы правового регулирования
Евгений Порохов, директор НИИ финансового и налогового права, к.ю.н.
Мировой экономический кризис заставил всех всерьез задуматься об экономической функции государства, о запасном (ручном) механизме государственного управления экономикой и о необходимости существования в арсенале любого государства соответствующих финансово-правовых институтов регулирующего воздействия на все общественно-значимые сегменты рынка и отрасли экономики.
Кризис не только продемонстрировал нам истинную картину нашей экономики, но и обострил существующие противоречия, вскрыл их первопричины. Финансовые пирамиды, воздушные замки и «бизнес на дрожжах» стали рушиться, оставляя участников этих проектов наедине со своими проблемами. Следует признать, что своевременно предпринятые Казахстаном и его политическим руководством антикризисные меры дали свои положительные результаты. Казахстан одним из первых сделал правильные шаги в направлении преодоления последствий кризиса. Пока другие государства только намечали соответствующие реформы по преодолению кризиса, Казахстан уже в конце 2008 года частично реализовал некоторые положения своего антикризисного плана, либерализовав налоговое законодательство и одновременно ужесточив финансовую дисциплину. В своем послании народу Казахстана «Через кризис к обновлению и развитию» от 6 марта 2009 г. Президент Республики Казахстан Н.А.Назарбаев по данному поводу отметил: «Ответной мерой большинства государств на возникший глобальный кризис стало принятие пакетов стимулирующих экономических мер. Казахстан стал одним из первых государств в мире, оперативно отреагировавших на нарастающую турбулентность мировой экономики и приступивших к реализации опережающих мер… Введен в действие новый Налоговый кодекс, значительно снизивший ставки по основным налогам. По сравнению с прошлым годом корпоративный подоходный налог в этом году уже снижен на треть и составляет 20 процентов, а в 2011 году составит 15 процентов. Ставка НДС снижена до 12 процентов. Вместо регрессивной шкалы ставок социального налога введена единая ставка в размере 11 процентов. А для предприятий, осуществляющих инвестиции, предусмотрены налоговые преференции. Все это стало одним из важнейших стимулов развития не-сырьевого сектора экономики, малого и среднего предпринимательства» [1]. В этом отношении принятие нового Налогового кодекса Республики Казахстан ознаменовало собой очередной этап налоговой реформы в Республике Казахстан. Исторически значимым стал отказ государства от стабилизации налоговых режимов для основной части недропользователей в рамках заключенных с ними контрактов на недропользование. Стабильность налогового законодательства должна достигаться единым для всех нормативным порядком предоставления гарантий от частых и непредсказуемых изменений условий налогообложения, а не персонифицированно каждому налогоплательщику в рамках заключаемых с ним гражданско-правовых договоров. Однозначное нормативное разрешение данного вопроса окончательно поставило точку в давнем теоретическом споре о возможности регулирования налоговых отношений гражданско-правовыми методами. Однако практические споры по данному вопросу еще долго будут возникать в отношениях между государством и недропользователями (инвесторами), претендующими на стабильный налоговый режим по ранее заключенным контрактам. Тем не менее, несмотря на своевременно принятые политические и законодательные решения вопросов налогового стимулирования реального сектора экономики и потребительского спроса, в правоприменительной практике еще остаются изъяны административно-командного регулирования кризисных процессов. Во времена кризисов всегда велик соблазн решить свои проблемы за чужой счет. Поэтому сегодня первоочередной задачей дня для многих стал вопрос о том, как не лишиться последнего. И в этих условиях налоговое право призвано уже не столько обеспечивать формирование доходов государственного бюджета (с этой функцией оно усилиями налоговых органов успешно справлялось всегда), сколько защищать налогоплательщиков от необоснованных налоговых притязаний государства сверх предусмотренных налоговым законом норм. Налоговое право должно рассматриваться как право компромиссов, реализующее свои фискальные и экономические функции на основе, прежде всего, баланса публичных и частных интересов. В свете последних событий в мире Казахстан должен пересмотреть свою роль в экономике страны и провести необходимое реформирование конституционных норм, посвященных экономике и финансам (экономической конституции). На конституционном уровне в числе прочих должны быть закреплены нормы, ограничивающие налоговое законотворчество государства по основным существенным для индивидов параметрам. Во-первых, по аналогии с закрепленными в п. 3 ст. 77 Конституции РК принципами правосудия в Конституции РК должны найти свое выражение сформулированные на основе баланса публичных и частных интересов принципы налогообложения: определенности налоговых законов, экономической основы налогообложения, справедливости налогообложения, единства налоговой системы. Во-вторых, в Конституции РК должны быть прямо предусмотрены презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика. В-третьих, в Конституции РК должны быть отражены нормы о порядке принятия, введения и отмены налоговых законов, о недопустимости их обратной силы при установлении новых налогов, увеличении ставок действующих или ином ухудшении положения налогоплательщика. В современных условиях налоговая политика государства воплощает в себе его официальные ориентиры и приоритеты в развитии налоговой системы, вырабатывается субъектами политической власти государства в виде основных идей, концепций и направлений развития с учетом интересов общества, его отдельных слоев и групп и реализуется (проводится) в налоговом правотворчестве и налоговом правоприменении государства. Однако на практике в отсутствие правового оформления политических документов в сфере налогообложения субъекты правоприменения зачастую не могут правильно интерпретировать нормы налогового права и настолько искажают первоначальный их смысл, что придают им диаметрально противоположное значение. Так, например, все, не только у нас в стране, но и во всем мире знают, что Казахстан проводит политику по привлечению, поощрению и защите инвестиций в свою экономику. Для этого принимаются специальные законы об инвестициях, об их государственной поддержке, о предоставлении инвестиционных налоговых преференций. Однако мало кто знает, что в искаженном представлении отдельных налоговых органов и судов инвестиционные проекты у нас в период с 2003 по 2005 год подвергались дискриминации нормой пп. 9) п. 1 ст. 107 Налогового кодекса РК 2001 г. В указанный период всем инвесторам в РК, в произвольной интерпретации налоговых органов, было безусловно запрещено относить на вычеты расходы по амортизации фиксированных активов, введенных в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта. Если бы инвестиционная и налоговая политика в отношении инвестиционных проектов была однозначно прописана в правовых документах или хотя бы в пояснительной записке к законопроекту, такой дискриминационной интерпретации спорной нормы не появилось бы никогда. Надо отдать должное законодателю, что даже он, спустя три года после введения этой нормы в действие, привел ее содержание в соответствие с первоначальным смыслом государственной поддержки инвестиций и недискриминации инвесторов только по данному основанию. В этой связи полагаем, что Казахстану крайне необходим политико-правовой документ, который бы определял основные направления развития его налоговой системы и позволял бы толковать нормы налогового права в соответствии с этими основополагающими идеями и ориентирами. Такой документ можно было бы назвать концепцией налоговой политики по аналогии с концепцией правовой политики государства. Ориентируясь на такого рода программный политический документ, законодатель, а впоследствии и все правоприменители придавали бы нормам налогового права должное идеологическое содержание и подвергали бы их соответствующему пониманию, толкованию и применению. Налоговое правотворчество представляет собой реализуемый на основе заданных ориентиров и направлений налоговой политики государства процесс официального выражения и (или) признания им в особом правовом порядке в лице уполномоченных им нормотворческих органов норм налогового права в строго предусмотренных для этого Конституцией и законами РК формах права. Соответственно, акты налогового правотворчества также нуждаются в своем ценностном идеологическом наполнении. Нормы налогового права не должны быть безучастными к нуждам простых людей, не должны ущемлять их в их естественных правах и тем более лишать их. Только естественное право как высшее политико-правовое ценностное и методологическое достижение современного цивилизованного общества, находящееся вне рамок и ведения отдельно взятого государства, носящее наднациональный, а потому независимый от режимов характер, должно являться внешним первоисточником налогового правотворчества и двигателем общественного и государственного прогресса. С методологических позиций теории естественного права предназначение и роль налогового права в современном цивилизованном государстве видятся в том, чтобы на основе баланса частных и публичных интересов, не препятствуя реализации естественных прав человека, одновременно создать механизм финансового обеспечения реализации государством социальных программ и его собственного существования по принципу достаточности. Если для государства высшую ценность представляет каждый человек, а источником государственной власти служит в целом народ, то любое государство в своем бытие ограничено указанными ценностными и генезисными правовыми предустановками. Соответственно, налоговая политика и налоговое правотворчество государства должны строиться на основе этих базисных положений и должны ими всецело пронизываться в любых своих проявлениях. А все формы налогового права в своем содержании должны предопределяться прежде всего естественными правами человека. Вследствие ценностной переориентации в налоговом правотворчестве на теорию естественного права государство должно в первую очередь пересмотреть концепцию и идеологию налогообложения граждан, принудительного взыскания налоговой задолженности, перечень имущества, на которое не может быть обращено взыскание в счет погашения налоговой задолженности, и оснований прекращения налоговых обязательств. Заслуживает особого внимания законодателя и вопрос о семье как о едином налогоплательщике. Как коллективное образование семья также может выступать коллективным участником налоговых правоотношений в лице отдельных ее представителей по общим налоговым обязательствам. Это утверждение созвучно новой концепции правовой политики, утвержденной Указом Президента РК от 24 августа 2009 г. № 858, согласно п. 2.3 которой следует проработать вопрос о возможности внедрения института консолидированного налогообложения [2]. В настоящее время казахстанский законодатель не упоминает в налоговом законодательстве отдельно семью в качестве объединенного налогоплательщика. На наш взгляд, данное законодательное упущение нейтрализует действие конституционных норм п. 1 ст. 1, п. 1 и 2 ст. 12, ст.ст. 27 и 28 Конституции РК в налоговом праве, поскольку не создает никаких государственных гарантий декларируемых прав и механизмов их реализации в налоговых правоотношениях с участием семьи. В налоговом праве должны быть определены все возможные виды и правовые формы налогового правотворчества, подробно описаны все возможные акты налогового правотворчества и проведен их детальный анализ и систематизация в качестве форм (источников) налогового права. С этой целью в работе должно быть проведено разграничение оснований и случаев налоговой нормо-творческой деятельности каждого из уполномоченных на это органов государства и определены пределы их налогового нормотворчества. Законодатель определен как основной и единственный субъект налогового правотворчества, уполномоченный на организацию налоговой системы государства, на установление, введение в действие и отмену налогов. Конституционный совет РК и Верховный суд РК в своем нормотворчестве не вправе устанавливать налоги, вводить их в действие или отменять законно установленные налоги. При этом Конституционный совет РК вправе ретроактивно признавать налоговые законы неконституционными, а налоги - не установленными или не введенными в действие, если законодателем не выполнены все требования Конституции РК к законному установлению налогов и введению их в действие. Суды, в свою очередь, вправе не применять налоговые законы и их нормы, не соответствующие Конституции РК, придавая таким законам эффект бездействующих. Нормативное постановление Верховного суда РК следует признавать таким видом нормативного правового акта, в котором: 1) содержатся разъяснения и руководящие указания по разрешению тех или иных спорных вопросов в судебной практике; 2) в случае существования неясности, двусмысленности и противоречий дается нормативное судебное толкование правовых норм других источников права; 3) в случае существования пробелов в законодательстве и праве формулируются самостоятельные правовые нормы исходя из смысла законов, общих начал и принципов права. По всей видимости, учитывая разноплановость содержащихся в нормативных постановлениях Верховного суда норм и различное их влияние на налоговое право, следует фактически разделить акты судебного нормотворчества по вопросам налогообложения на правоустановительные и праворазъяснительные акты. К правоустановительным актам судебного нормотворчества должны предъявляться строгие требования по недопущению включения в их содержание правовых норм, устанавливающих, вводящих или отменяющих налоги, устанавливающих или определяющих их отдельные элементы и регулирующих иные вопросы налогообложения, входящие в исключительную компетенцию законодателя и других субъектов налогового правотворчества. Не будучи актом правосудия, нормативное постановление Верховного суда РК подлежит оценке судами при разрешении конкретных дел наряду с другими нормативными правовыми актами на предмет их соответствия Конституции РК и законам и возможности их применения к конкретным правоотношениям. Нормативное постановление Верховного суда РК как нормативный правовой акт может быть подвергнуто проверке Конституционным советом РК на предмет своего соответствия Конституции РК по обращениям судов в порядке, предусмотренном ст. 78 Конституции РК. В случае установления фактов несоответствия нормативных постановлений Верховного суда РК нормам Конституции РК суды не вправе их применять, обязаны приостановить производство по делу и обратиться в Конституционный совет с представлением о признании этого акта неконституционным. Данный тезис становится наиболее актуальным в современных условиях в связи с принятием нового нормативного постановления Верховного суда РК № 1 от 12 января 2009 г. «О некоторых вопросах применения законодательства о лжепредпринимательстве», о котором уже много говорилось [3]. По аналогии с нормативными постановлениями Конституционного совета РК должен быть разрешен вопрос о возможности и случаях ретроактивности нормативных постановлений Верховного суда РК с момента действия самих законов, нормы которых разъясняются или пробелы которых восполняются новыми нормами судебного правотворчества. При буквальном понимании использованного законодателем в налоговом законодательстве РК термина «применение» международного договора все остальные субъекты налогового права, кроме налоговых органов и их должностных лиц, лишены возможности реализовывать свои права по международному договору в иных формах (использование, исполнение, соблюдение). Очевидно, что при таком толковании непосредственность реализации положений международных налоговых договоров нейтрализуется необходимостью предварительного осуществления правоприменительной деятельности государственными налоговыми органами и их должностными лицами. Это явление и происходит повсеместно в практике реализации норм международных налоговых договоров. В указанной связи в целях устранения существующего расхождения в использовании и понимании категории «применение права» в законодательстве и в теории права применительно к международным договорам законодателю необходимо рекомендовать заменить в налоговом законодательстве термин «применение» термином «реализация» норм международных договоров. Следует также подробно регламентировать в законодательстве каждый осуществляемый государством в рамках налогового администрирования вид деятельности как соответствующее производство: 1) регистрационно-учетное налоговое производство; 2) контрольное налоговое производство; 3) зачетно-возвратное налоговое производство; 4) обеспечительное налоговое производство; 5) правопритязательное налоговое производство. В подробном законодательном регулировании нуждается апелляционное налоговое производство как правовой институт, в ходе которого по инициативе налогоплательщиков уполномоченными государством органами должны защищаться и подлежать восстановлению нарушенные налоговыми органами права налогоплательщиков. В этой связи в составе Министерства финансов РК мог бы быть создан Комитет налоговых апелляций, функционально не подчиненный налоговым органам, начисляющим налоги. В серьезной научной проработке и последующей практической реализации нуждается вопрос создания в Казахстане специализированных институтов налоговой юстиции (финансовых или налоговых судов) и соответствующего финансового судопроизводства.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |