Какие налоговые последствия при получении возмездного займа от нерезидента? (Г. Дорошева, 15 июля 2015 г.)

Г. Дорошева, аудитор РК, директор аудиторской компании «DSAudit»,

член правления ПАО «Коллегия аудиторов»

КАКИЕ НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ВОЗМЕЗДНОГО ЗАЙМА ОТ НЕРЕЗИДЕНТА?

Компания «А» является участником внешнеэкономической деятельности и в ходе своей деятельности возникают существенные вопросы по отражению финансовых операций в бухгалтерском и налоговом учете.

В данное время обсуждается процесс подписания Договора банковского займа между ТОО резидентом РК и Банком-нерезидентом РК (резидентом Германии) не имеющим постоянного учреждения в РК. Компания нерезидент РК предоставляет ТОО, резиденту РК заём под 5% годовых в Евровалюте на сумму свыше 500 000 Евро сроком на 5 лет.

Сумма займа по условиям Договора в обязательном порядке должна быть застрахована от возможности невозврата также компанией нерезидентом, т.е. должно быть подписано гарантийное обязательство с компанией нерезидентом на не безвозмездной основе.

1. Возможно, и правомерно ли заключение данного договора займа?

2. Каким образом должна быть оформлена данная сделка, т.е. какие нам нужно учесть положения законодательства РК во избежание налоговых последствий и юридических прецедентов?

3. Интересует порядок налогообложения ТОО резидента РК и компании нерезидента по выплаченным процентам за банковский кредит и выплаченным вознаграждениям по гарантийным обязательствам?

4. Относятся ли сумма вознаграждения за представленные гарантийные обязательства к финансовым услугам, полученным от нерезидента?

5. Возможно, ли применить в данном случае Соглашение между Республикой Казахстан и Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество? Какая ставка налога в данном случае применяется? Какой организацией должен быть заверен апостилированный документ? Какие документы и в какой срок должны быть предоставлены в Министерство Государственных доходов РК для подтверждения применения ставки налога согласно конвенции?

Согласно статье 380 Гражданского кодекса РК граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключать договор предусмотрена настоящим Кодексом, законодательными актами или добровольно принятым обязательством.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законодательством.

Таким образом, законодательно не запрещено заключать договор займа с нерезидентом.

Согласно пункту 1 статьи 23 Закона РК «О валютном регулировании и валютном контроле» финансовые займы резидентов нерезидентам и нерезидентов резидентам на срок более 180 дней осуществляются в режиме регистрации.

Режим регистрации распространяется также на финансовые займы, предоставленные на срок не более 180 дней, в случае если фактический срок возврата средств или иного исполнения обязательств резидентом или нерезидентом превысил 180 дней.

Отсюда, кредитные договоры с нерезидентом на срок более 180 дней подлежит регистрации в региональном отделении НБ РК.

Согласно Закону «О банках и банковской деятельности» банковские гарантии являются инструментом банковской деятельности, которая относится к финансовой сфере.

Согласно подпункту 39 пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса вознаграждение - все выплаты:

связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной;

При этом пунктом 1 статьи 103 Налогового кодекса установлено, что в целях настоящей статьи вознаграждениями признаются:

1) вознаграждения, определенные статьей 12 настоящего Кодекса;

2) неустойка (штраф, пеня) по договору кредита (займа) между взаимосвязанными сторонами.

3) плата за гарантию взаимосвязанной стороне.

Таким образ, плата за гарантию лицу, не являющемуся взаимосвязанной стороной, не признается вознаграждением.

Если же обратиться к подпункту 3 пункта 1 статьи 192 Кодекса, то установлено, что в целях настоящего раздела финансовыми услугами признаются:

деятельность участников страхового рынка (за исключением услуг по страхованию и (или) перестрахованию), рынка ценных бумаг;

деятельность единого накопительного пенсионного фонда и добровольных накопительных пенсионных фондов;

банковская деятельность, деятельность организаций по проведению отдельных видов банковских операций (за исключением услуг, оказанных структурному подразделению резидента Республики Казахстан, расположенному за пределами Республики Казахстан, по открытию и ведению банковских счетов, переводным, кассовым операциям, организации обменных операций с иностранной валютой, приему на инкассо платежных документов);

деятельность центрального депозитария и обществ взаимного страхования.

Иными словами, предоставление гарантии на получение кредита лицом, не являющимся банком, не квалифицируется как финансовая операция.

В этом случае применяется подпункт 13 пункта 5 статьи 193 Налогового кодекса: не подлежат налогообложению доходы от выполнения работ, оказания услуг за пределами Республики Казахстан, за исключением доходов, указанных в подпунктах 3), 4) пункта 1 статьи 192 настоящего Кодекса.

Отсюда, поскольку оплата за гарантию не включена в доходы, указанные в подпунктах 3), 4) пункта 1 статьи 192 Кодекса, то названные доходы нерезидента не признаются доходами из источников в Республике Казахстан и не подлежат налогообложению КПН.

Вместе с тем, вышеизложенное является мнением автора, которое может отличаться от мнения налоговых органов, которое Вы можете получить путем направления соответствующего запроса.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в форме вознаграждений, за исключением вознаграждений по долговым ценным бумагам.

Пунктом 1 статьи 193 Кодекса установлено, что доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 настоящего Кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 настоящего Кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 настоящего Кодекса.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 настоящего Кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Ставки корпоративного подоходного налога по доходам нерезидента по вознаграждениям составляет 15% (п.6 ст.194 НК РК).

При этом, между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, где в статье 11 указано:

1. Проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый налог не должен превышать 10 процентов общей суммы процентов.

3. Термин «проценты» при использовании в настоящей Статье означает доход от долговых требований любого вида, обеспеченных или не обеспеченных залогом, дающих или не дающих право на участие в прибыли должника и, в частности, дохода от правительственных ценных бумаг и дохода от облигаций или долговых обязательств. Термин «проценты» не включает любой другой вид дохода, который рассматривается как дивиденд согласно положениям статьи 10 настоящей Конвенции.

Порядок применения международного договора в отношении освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога к доходам нерезидента в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти, полученных из источников в Республике Казахстан установлен статьей 212-1 Налогового кодекса:

1. При выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется налоговому агенту не позднее одной из дат, указанных в пункте 3 статьи 212 настоящего Кодекса, которая наступит первой.

3. Налоговый агент обязан указать в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, суммы начисленных (выплаченных) доходов нерезиденту и удержанных, освобожденных от удержания налогов в соответствии с положениями международных договоров, ставки подоходного налога и наименования международных договоров.

При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения копию документа, подтверждающего резидентство налогоплательщика-нерезидента (окончательного (фактического) получателя (владельца) дохода), соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 настоящего Кодекса. Такая копия представляется в течение трех календарных дней с даты, установленной для представления налоговой отчетности, срок представления которой наступает после представления нерезидентом такого документа налоговому агенту в одну из дат, указанных в пункте 3 статьи 212 настоящего Кодекса.

Отсюда, применение Конвенции не освободит вознаграждения нерезидента от налогообложения, но позволит снизить ставку КПН у источника выплаты с 15% до 10%.

В свою очередь пунктами 4 и 5 статьи 219 Кодекса установлено, что в целях применения положений настоящей главы документ, подтверждающий резидентство нерезидента, представляет собой официальный документ, подтверждающий, что нерезидент - получатель дохода является резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор.

Нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение периода времени, указанного в документе, подтверждающем резидентство нерезидента.

Если в документе, подтверждающем резидентство, не указан период времени резидентства нерезидента, нерезидент признается резидентом государства, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, в течение календарного года, в котором такой документ выдан.

Документ, подтверждающий резидентство нерезидента, заверяется компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент - получатель дохода.

Если иное не установлено настоящим пунктом или международным договором, участником которого является Республика Казахстан, подпись и печать органа, заверившего документ, подтверждающий резидентство нерезидента, а также подпись и печать иностранного нотариуса в случае нотариального засвидетельствования копии документов, указанных в подпунктах 1), 2) и 4) пункта 1 настоящей статьи, подлежат дипломатической или консульской легализации в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

В случае если в рамках международного договора уполномоченный орган и компетентный орган иностранного государства придут к взаимному соглашению, предусматривающему иной порядок легализации документов, подтверждающих резидентство, то применяется указанный порядок.

Отсюда, сертификат резидентства выдается уполномоченным налоговым органом иностранного государства, т.е. центральным аппаратом органов налоговой службы государства.

Ввиду того, что Казахстан и ФРГ являются государствами, вступившими в Гаагскую конвенцию, то легализация документов выполняется путем проставления Апостиля.

Апостилем является упрощенная форма легализации официальных документов, выполненная в виде квадратного штампа, проставляемого государственным органом на документе, выданном на территории этого государства.

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.