Как признаются курсовые разницы по облигациям в иностранной валюте? (К. Рахманов, 13 ноября 2015 г.)

Поставить закладку
Посмотреть закладки
Добавить комментарий

К. Рахманов, аудитор РК, СIPA

КАК ПРИЗНАЮТСЯ КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ ПО ОБЛИГАЦИЯМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ?

В процессе инвестиционной деятельности на казахстанской фондовой бирже (далее «KASE») Компания осуществляет инвестиции в купонные международные облигации Казахстанских эмитентов, которые номинированы в иностранной валюте, расчеты по которым проходят в тенге (см. например http://www.kase.kz/ru/bonds/show/CCBNe3). Вместе с тем право на актив выражается в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета операций и остатков по активам номинированных в иностранных валютах применяется Международный стандарт финансовой отчётности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее - МСФО 21). Согласно параграфу 21 МСФО 21 при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего (рыночного) обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.

Параграфом 23 МСФО 21 установлено, что на каждую отчетную дату:

монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия;

немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу валют на дату операции;

немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, переводятся по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

На основании параграфа 28 МСФО 21 курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статьей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.

Соответственно первоначальная стоимость данных ценных бумаг согласно МСФО 21 и МСФО 39 определяется по рыночному курсу на дату приобретения. В процессе нахождения этих бумаг в составе портфеля Компании, в бухгалтерском учете могут возникать курсовые разницы, в зависимости от классификации ценной бумаги (монетарная, немонетарная и др.).

Вместе с тем, согласно пп. 2 и пп.19 п.1. ст. 85 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» с изменениями и дополнениями на 1 января 2015 года (далее «НКРК») в совокупный годовой доход включается:

2) прирост стоимости…

19) превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы…

Согласно п.4. ст. 57 НКРК: учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности … с применением рыночного курса обмена валюты (если иное не предусмотрено настоящим НКРК). Согласно пп.1. п.6 ст. 87 прирост стоимости по долговым ценным бумагам при реализации определяется как положительная разница без учета купона между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью с учетом амортизации дисконта и (или) премии на дату реализации. В свою очередь первоначальная стоимость долговых ценных бумаг определяется согласно п.6. ст.87 как совокупность фактических затрат на их приобретение, затрат, связанных с приобретением, увеличивающих стоимость ценных бумаг и доли участия, в случаях, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности…

Согласно п. 2 статьи 85 НКРК, в случае, если одни и те же доходы могут быть отражены в нескольких статьях доходов, указанные доходы включаются в совокупный годовой доход один раз. В случае, когда признание дохода в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения и признания дохода в соответствии с настоящим Кодексом, указанный доход учитывается для целей налогообложения один раз в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В связи с вышеизложенным, возникают следующие вопросы по отражению операций в налоговом учете по финансовым инструментам, выраженным в иностранной валюте:

1. Разница, возникающая в результате пересчета стоимости ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, относится к курсовой разнице или учитывается как нереализованная переоценка? Каковы подходы к монетарным и немонетарным активам? Должна ли отражаться курсовая разница по ценным бумагам отдельно как курсовая разница, или курсовая разница признается в составе прироста от реализации ценных бумаг?

2. Рассмотрим на примере вопрос классификации доходов, как доходов от прироста стоимости и доходов от курсовой разницы. Для простоты расчетов, предположим, что у облигации отсутствует купон, и она приобретена по номиналу (нет амортизации дисконта и премии). В учетной политике компании определено, что признание курсовой разницы происходит на ежемесячной основе. Рассматриваемая облигация классифицируется как монетарный актив для целей бухгалтерского учета. В случае если компания приобрела 01.05.2015 облигацию, номинированную в USD на KASE за 18 000 тенге (100 USD курс на дату операции 180 KZT/USD). 01.09.2015 курс составит 250 KZT/USD, соответственно Компания отразила в бухгалтерском учете доход от курсовой разницы в размере 7000 тенге (250-180*100). В последствие 02.09.2015 года, данная облигация была реализована за 27 500 тенге (110 USD по курсу 250 KZT/USD). В процессе определения дохода от прироста стоимости по операциям с финансовыми инструментами Компания должна руководствоваться требований статьи 87. Соответственно правильны ли выводы Компании, что доход от прироста стоимости будет определен на уровне 9500 тенге (27500-18000)? Следовательно, руководствуясь п.2 ст.85 НКРК доход, от курсовой разницы признанный по данным бухгалтерского учета в размере 7000 тенге не будет отражен в совокупном годовом доходе Компании (так как он уже отражен по статье «доходы от прироста стоимости»).

3. Исходя из примера, изложенного выше, представим, что расчеты по сделке осуществляется не в тенге на KASE, а в валюте на международной фондовой бирже. Актив приобретен за 100 USD. 01.09.2015 доход от курсовой разницы в бухгалтерском учете составил 7000 тенге ((250-180)*100). Актив реализован за 110 USD. Правильны ли выводы компании, что расчет и отражение имущественного дохода в декларации будут полностью аналогичными как указано в предыдущем примере. Или же доход от прироста стоимости будет определен в размере 2500 тенге ((110-100)*250), а доход от курсовой разницы будет отражен в СГД отдельно как доход от курсовой разницы.

4. Если облигация не имеет фиксированных денежных платежей (плавающая купонная ставка) и определенного срока погашения (бессрочная облигация), будет ли данная облигация признаваться согласно МСФО 21 как немонетарная статья и соответственно, курсовая разница будет отражаться на дату совершения операции? Можно ли считать активы в виде простых акций юридических лиц нерезидентов (в размере до 5%, отражаемых в учете в категории «предназначенные для торговли») как немонетарные активы, руководствуясь тем фактом, что данные активы не имеют определенных фиксированных денежных платежей в будущем?

Вопрос 1.

Согласно подпунктам 3 и 6 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса:

3) ценные бумаги - акции, долговые ценные бумаги, депозитарные расписки, паи паевых инвестиционных фондов, исламские ценные бумаги;

6) долговые ценные бумаги - государственные эмиссионные ценные бумаги, облигации и другие ценные бумаги, признанные долговыми ценными бумагами в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Поэтому облигации в иностранной валюте признаются ценными бумагами как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Облигации с точки зрения МСФО 21 (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» относятся к монетарным активам, так как по ним предстоит будущее денежное возмещение (поступление денег от погашения облигации). Соответственно, по облигациям, выраженным в иностранной валюте, курсовые разницы должны исчисляться на отчетную дату по курсу закрытия.

Разница при пересчете стоимости облигации будет относиться к курсовой разнице которая в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» будет относиться на текущие доходы (расходы) периода. Разница, возникающая в результате пересчета стоимости ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, относится к курсовой разнице.

В соответствии с пунктом 29 МСФО 21, если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же учетном периоде, в каком проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в следующем учетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов валют в каждом из периодов.

Курсовая разница может отражаться отдельно, если на отчетную дату облигация остается в составе активов компании, курсовая разница определяется по курсу закрытия на конец года (например), такие расходы будут отражаться в составе доходов (расходов) по курсовой разнице. В данном случае реализация облигации произошла до окончания отчетного периода (календарный год), поэтому расчет курсовой разницы и пересчет стоимости облигации в тенге мог не отражаться в учете.

Если реализация облигации произошла в течение одного отчетного периода, отдельно курсовую разницу можно не признавать, показав в отчетности только операцию реализации, в состав которой доходы (расходы) по курсовой разнице уже включены в момент продажи.

Если компания ведет регулярный учет, ежемесячно готовит финансовую отчетность, то стоимость облигации может меняться на 1 число каждого месяца, соответственно, курсовые разницы за период с 1 мая по 1 сентября 7 000 тенге будут отражаться в составе доходов по курсовой разнице, поэтому в бухгалтерском учете курсовая разница составит 7 000 тенге, доход от прироста стоимости 27 500 - 25 000 = 2 500 тенге, общий доход составит 7 000 + 2 500 = 9 500 тенге.

Вопрос 2.

В вашем примере доход от курсовой разницы по облигациям 7 000 тенге может не отражаться отдельно от дохода от реализации облигации, так как операции по реализации облигации и пересчету происходят в одном отчетном налоговом периоде. Тогда доход от реализации облигации 27 500 тенге будет включать пересчет от курсовой разницы. Чистый доход составит 9 500 тенге.

Согласно подпункту 1 пункта 6 статьи 87 Налогового кодекса по долговым ценным бумагам приростом стоимости признается по каждой ценной бумаге:

1) при реализации - положительная разница без учета купона между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью с учетом амортизации дисконта и (или) премии на дату реализации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 87 Налогового кодекса в целях настоящей статьи первоначальной стоимостью ценных бумаг и доли участия являются совокупность фактических затрат на их приобретение, затрат, связанных с приобретением, увеличивающих стоимость ценных бумаг и доли участия, в случаях, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также стоимость вклада в уставный капитал.

Первоначальной стоимостью облигации является стоимость приобретения 18 000 тенге. Доход от реализации составит 27 500 тенге, прирост составляет 27 500 - 18 000 = 9 500 тенге, который и включается в совокупный годовой доход в декларации по КПН формы 100.00.

Согласно пункту 2 статьи 85 Налогового кодекса, в случае, если одни и те же доходы могут быть отражены в нескольких статьях доходов, указанные доходы включаются в совокупный годовой доход один раз.

Следовательно, доход от курсовой разницы при пересчете облигации в иностранной валюте 7 000 тенге уже не будет отражаться в декларации по КПН.

Вопрос 3.

Расчет и отражение дохода от прироста стоимости в декларации по КПН формы 100.00 будут аналогичными ответу на вопрос 2.

Вопрос 4.

Согласно пункту 1 статьи 136 Гражданского кодекса (Общая часть) облигация - ценная бумага с заранее установленным при ее выпуске сроком обращения, удостоверяющая в соответствии с условиями выпуска права на получение от лица, выпустившего облигацию, вознаграждения по ней и по окончании срока ее обращения - номинальной стоимости облигации в деньгах или ином имущественном эквиваленте.

То есть, облигация представляет из себя долговую ценную бумагу с уже установленным сроком обращения, по окончании которого лицо, ее выпустившее, обязано погасить стоимость облигации с вознаграждением или без него.

В РК облигации обычно выпускаются с заранее определенным сроком погашения, как требуется по Гражданскому кодексу.

За рубежом практикуется выпуск и бессрочных облигаций, по которым производится выплата постоянной суммы денег каждый год на протяжении неограниченного срока, то есть, такая бессрочная облигация аналогична привилегированной акции, которая также дает право на получение суммы денег ежегодно (ежеквартально).

В соответствии с пунктом 16 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), гудвил, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Учитывая тот факт, что бессрочная облигация не представляет собой финансовое обязательство с определенным сроком погашения, право на получение денег у держателя облигации не дает возможность конвертировать бессрочную облигацию в денежные средства, обратившись к лицу, выпустившему облигацию, то бессрочная облигация, не имеющая будущих денежных потоков по ее погашению, может быть отнесена к немонетарным активам.

Простые акции юридических лиц являются немонетарными активами, так как по ним не ожидается денежный приток в виде погашения. Поэтому курсовая разница по простым акциям не признается.

Настоящий материал является объектом авторского права.

Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем.