Разъяснения к применению МСФО 38 «Нематериальные активы» (Д. Бузылев) (2005 г.)

Разъяснения к применению МСФО 38 «Нематериальные активы»

Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» компания должна признавать нематериальные активы только при условии, что они отвечают определенным критериям. МСФО 38 также определяет способы оценки балансовой стоимости и предписывает требования к раскрытию нематериальных активов в финансовой отчетности.

МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по первоначальной стоимости), только если:

(I) есть уверенность в том, что в будущем компания получит экономические выгоды от этого нематериального актива; и

(II) стоимость нематериального актива может быть надежно оценена.

Это требование применяется как к приобретенным, так и к созданным внутри компании нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии для признания нематериальных активов, созданных внутри компании.

Если нематериальный объект не отвечает как определению, так и критериям признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на него признавались в качестве расхода по мере их возникновения. Однако если этот объект приобретен в результате объединения компаний, то он должен быть включен в стоимость гудвилла.

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода по мере их возникновения.

Примеры  затрат, которые должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения, включают:

(I) затраты на организацию и освоение новой производственной или коммерческой деятельности (первоначальные издержки);

(II) затраты на обучение персонала;

(III)  затраты на рекламу и/или продвижение товаров и услуг на рынок;

(IV) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

МСФО 38 требует, чтобы все затраты на нематериальный актив после его приобретения или создания признавались в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

(I) есть уверенность в том, что эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и

(II) эти затраты могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты по нематериальному активу после его признания должны включаться в его балансовую стоимость.

Если затраты на нематериальный объект были первоначально признаны компанией в ее промежуточной или годовой финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии включать такие затраты в стоимость нематериального актива.

После первоначального признания, МСФО 38 требует учитывать нематериальный актив с применением одного из следующих двух методов:

(I) основной метод: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; или

(II) альтернативный метод: по переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Переоцененная стоимость должна соответствовать справедливой стоимости нематериального актива. Такой метод учета допускается, только если справедливая стоимость нематериального актива может быть надежна, оценена при наличии активного рынка продаж для этого вида актива.

Согласно МСФО 38, выбрав альтернативный метод учета, компания должна проводить регулярные переоценки, чтобы не допустить существенной разницы между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой стоимостью на отчетную дату.

Начисление амортизации начинается, когда актив готов к использованию.

Если срок полезной службы нематериального актива является неопределенным, МСФО 38 требует:

 (I) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива не реже одного раза в год для определения убытков от обесценения;

(II) раскрывать причины, по которым срок полезной службы нематериального актива считается неопределенным, и основные факторы, которые учитывались при определении полезного срока службы актива.

МСФО 38 требует, чтобы используемый метод начисления амортизации отражал график получения компанией экономических выгод от нематериального актива.

По умолчанию используется метод прямолинейного начисления амортизации. Амортизационные начисления должны признаваться в качестве расхода, если только другой стандарт не разрешает или не требует включения этих амортизационных начислений в балансовую стоимость другого актива.

МСФО 38 содержит требование, что ликвидационная стоимость нематериального актива должна быть равной нулю, кроме случаев, когда:

(I) имеется обязательство третьей стороны приобрести нематериальный актив в конце срока его полезной службы; или

(II) существует активный рынок для такого типа нематериальных активов и есть вероятность того, что этот рынок будет существовать и в конце срока полезной службы актива.

Для оценки возможного обесценения нематериального актива компания должна применять МСФО 36 «Обесценение активов». Также МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования, по крайней мере, один раз в год.

При первом применении МСФО 38 можно использовать временные правила учета, которые применяются ретроспективно:

(I) когда необходимо исключить объект, который больше не соответствует критериям признания в качестве нематериального актива по МСФО 38; или  

(II) если предыдущая оценка нематериального актива противоречила принципам, изложенным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен не на основе его стоимости на активном рынке).

В остальных случаях предписывается перспективное применение требований по признанию нематериального актива и его амортизации.

МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не признавался в учете.

МСФО 38 поощряет признание нематериального актива, приобретенного при объединении компаний, даже если он ранее не признавался.

Некоторые нематериальные активы могут иметь материально-вещественную форму, например, компакт-диски (программное обеспечение), юридические документы (лицензия или патент), видеозапись.

При определении того, должен ли актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы, учитываться по МСФО 16 «Основные средства» или по МСФО 38 «Нематериальные активы», необходимо принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики объекта. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и учитывается в составе основного средства. То же самое относится и к операционной системе компьютера.

Если программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

Научные исследования и разработки направлены на развитие знаний. Поэтому, несмотря на то, что научно-исследовательская деятельность может приводить к созданию актива, имеющего материально-вещественную форму (например, макета), материальный элемент этого актива вторичен по отношению к его нематериальному элементу, а именно к заключенным в нем знаниям и технологиям.

В случае финансовой аренды актив, который является объектом аренды, может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив, которым он владеет на правах финансовой аренды в соответствии с МСФО 38.

Сфера применения

Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права относятся к сфере применения МСФО 38.

В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, а также списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов. 

МСФО 38 не применяется к:

(I) нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО 2 «Запасы» и МСФО 11 «Договоры на строительство»);

(II) отложенным налоговым активам (см. МСФО 12 «Налоги на прибыль»);

(III) объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 «Аренда»;

(IV) активам, возникающим из вознаграждений работникам (см. МСФО 19 «Вознаграждения работникам»);

(V) гудвиллу, возникающему при объединении компаний (см. МСФО 22 «Объединение компаний»);

(VI) финансовым активам, в соответствии с их определениями, содержащимися в МСФО 32, МСФО 27, МСФО 28, МСФО 31, МСФО 39;

(VII) правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов;

(VIII)  нематериальным активам, возникающим у страховщиков в результате заключения договоров страхования.

Однако МСФО 38 применяется к другим нематериальным активам (таким как программное обеспечение) и другим затратам (таким как первоначальные затраты), возникающим в добывающих отраслях или в страховых компаниях.

Определения

В МСФО 38 используются следующие термины:

Нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий материально-вещественной формы.

Актив - это ресурс:

(I) контролируемый компанией;

(II) от которого компания ожидает получить экономические выгоды.

Монетарные активы - это денежные средства и активы, которые будут получены в фиксированных или поддающихся измерению суммах денежных средств или их эквивалентов.

Виды нематериальных активов:

(I) торговые марки;

(II) фирменные наименования;

(III) программное обеспечение;

(IV) лицензии и франшизы;

(V) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;

(VI) рецепты, формулы, проекты и макеты;

(VII) незавершенные нематериальные активы.

Исследования - это оригинальные и плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.  

Разработки - это применение результатов исследований или других знаний в планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования. 

Амортизация - это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - это первоначальная или переоцененная стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости.

Срок полезной службы нематериального актива определяется одним из нижеприводимых способов:

(I) как период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или

(II) исходя из количества единиц продукции, которое компания предполагает получить при использовании актива.

В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и убытках, ББ означает бухгалтерский баланс (см. примеры 1, 2).

Первоначальная стоимость - сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченных за приобретенный актив.

Ликвидационная стоимость - это величина поступлений, которые компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию (см. пример 3).

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку.

лицензии;

интеллектуальная собственность;

знания рынка;

торговые марки (включая фирменные наименования).

Типичными примерами статей, охватываемых вышеуказанными категориями, являются:

программное обеспечение;

патенты;

авторские права;

кинофильмы;

списки клиентов;

права на обслуживание ипотечного кредита;

лицензии;

научные или технические знания;

разработка новых процессов или систем

импортные квоты;

франшизы;

отношения с клиентами или поставщиками,

доля рынка;

права на продажу.

Активный рынок - рынок, где соблюдаются все следующие условия:

(I) товары, продаваемые на рынке, являются однородными;

(II) желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;

(III) информация о ценах общедоступна.

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Балансовая стоимость - сумма, по которой актив принимается на бухгалтерский баланс, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Нематериальные активы

Компании часто расходуют ресурсы или несут обязательства при покупке, создании, использовании или развитии таких нематериальных активов, как:

научные или технические знания;

разработка и внедрение новых процессов или систем;

лицензии;

интеллектуальная собственность;

знания рынка;

торговые марки (включая фирменные наименования).

Типичными примерами статей, охватываемых вышеуказанными категориями, являются:

программное обеспечение;

патенты;

авторские права;

кинофильмы;

списки клиентов;

права на обслуживание ипотечного кредита;

лицензии;

импортные квоты;

франшизы;

отношения с клиентами или поставщиками,

доля рынка;

права на продажу.

Объекты, не отвечающие определению нематериального актива (идентифицируемость, контроль, будущие экономические выгоды), должны признаваться в качестве расхода по мере их возникновения.

ПРИМЕР 1

ПРИМЕР 2

ПРИМЕР 3

Однако если объект возникает при объединении компаний с соответствующей ему долей в стоимости покупки, он включается в гудвилл.

Идентифицируемость

Определение нематериального актива требует, чтобы актив был идентифицируемым (т.е. представлял отдельный учетный объект) с тем, чтобы его можно было отличить от гудвилла.

Гудвилл, возникающий при объединении компаний, - это уплачиваемая покупателем сумма сверхрыночной стоимости покупки, в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате эффекта синергии приобретенных идентифицируемых нематериальных активов или активов, которые по отдельности не подлежат признанию в финансовой отчетности, но которые являются частью стоимости покупки.

Актив является нематериальным, если:

(I) его можно отделить от компании и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять либо отдельно, либо  вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или

(II) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от компании или от других прав и обязательств и передать другой компании. 

Контроль

Компания контролирует нематериальный актив, если она может получить экономические выгоды от лежащего в его основе ресурса и ограничить доступ другим компаниям к получению этих выгод. (Например, вы можете получить выгоду от строительства дороги, но вы не контролируете дорогу, если только вы не сможете ограничить доступ к этой дороге для других лиц.)

Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, однако компания может контролировать эти выгоды и иным способом.

Рыночные и технические знания могут способствовать появлению будущих экономических выгод. Компания контролирует эти выгоды, если, например, эти знания защищены авторскими правами, ограничениями в договоре, дающем право торговли, или юридической обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

Работники компании обычно не соответствуют определению нематериального актива, поскольку их знания неотделимы от их носителей и не могут быть использованы без них, если только их использование не защищено соответствующими юридическими правами компании.

Компания может ожидать, что имеющиеся у нее клиенты будут и дальше продолжать торговлю с ней, однако если портфель клиентов не защищен юридическими правами, и у компании нет других способов контроля над ним, то в таком случае портфель клиентов не соответствует определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды

Будущие экономические выгоды, получаемые компанией от нематериального актива, могут включать:

выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

относительную экономию на затратах или другие выгоды.

Признание и первоначальная оценка

Для признания нематериального актива компания должны продемонстрировать, что объект отвечает:

(I) определению нематериального актива;

(II) критериям признания.

Компания должна признавать нематериальный актив, только если:

(III) есть уверенность в том, что в будущем она получит экономические выгоды от этого актива;

(IV) стоимость актива может быть надежно оценена.

Компания должна оценивать вероятность поступления будущих экономических выгод на основе оптимальной оценки руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы нематериального актива.

Нематериальные активы, приобретаемые отдельно или в результате объединения компаний, всегда отвечают критериям признания.

Справедливая стоимость нематериального актива, приобретаемого при объединении компаний, обычно может быть достаточно достоверно оценена, чтобы быть признанной отдельно от гудвилла.

Нематериальный актив первоначально оценивается по фактической стоимости приобретения.

Отдельное приобретение

Первоначальная стоимость нематериального актива включает:

покупную цену;

импортные пошлины;

невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

оплату юридических услуг;

затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Если срок оплаты за нематериальный актив превышает нормальные сроки кредита, то фактическая стоимость приобретения актива считается равной его цене в случае единовременной оплаты.

Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» (см. пример 4).

Если нематериальный актив приобретается в обмен на фондовые инструменты, балансовая стоимость этого актива будет соответствовать справедливой стоимости передаваемых долевых финансовых инструментов (см. пример 5).

ПРИМЕР 4

ПРИМЕР 5

Приобретение в результате объединения бизнеса

Если нематериальный актив приобретается при объединении бизнеса, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.

Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.

Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена. Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке. 

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т.д.

Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:

(I) покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;

(II) если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

Приобретения за счет правительственных субсидий

Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например:

права посадки в аэропорту;

лицензии на радио- и телевещание;

лицензии на импорт или квоты; или

права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по:

справедливой стоимости; или

номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты. 

Обмен активами

Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на материальный актив, оцениваются по справедливой переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов (см. пример 6).  

Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль, ни убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива (см. пример 7).

Если при совершении сделки компания признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу (см. пример 8).

ПРИМЕР 6

ПРИМЕР 7

ПРИМЕР 8

ПРИМЕР 9

Гудвилл, созданный внутри компании

В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.

Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании.

Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.

Разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.

Нематериальные активы, созданные внутри компании

Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает трудно определить:

(I) существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился; и

(II) стоимость нематериального актива.

В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри компании нельзя отделить от стоимости созданного внутри компании гудвилла или от текущей деятельности.

Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на:

(I) стадию исследований;

(II) стадию разработок.

Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

Стадия исследований

На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения.

Примерами исследовательской деятельности являются:

(I) деятельность, направленная на получение новых знаний;

(II) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний; 

(III) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

(IV) формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор  возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Стадия разработок

Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:

(I) техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

(II) намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

(III) способность компании использовать нематериальный актив или продать его;

(IV) наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

(V) ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;

(VI) способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Примерами разработок являются:

(I) проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

(II) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;

(III) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;

(IV) проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие экономические выгоды, компания должна использовать принципы, изложенные в МСФО 36 «Обесценение активов», и, если актив буд создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активами, компания должна применять концепцию генерирующей единицы.

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы.

Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри компании часто можно оценить при помощи используемой в компании системы калькулирования затрат на производство.

Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.

Восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности, не разрешается.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:

(I) затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;

(II) затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;

(III) нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;  

(IV) накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

(V) проценты по заемным средствам.

Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной той, что используется для отнесения накладных расходов на запасы (см. МСФО 2 «Запасы» и МСФО 23 «Затраты по займам»).

Статьи, указанные ниже, не являются элементами стоимости нематериального актива, созданного внутри компании:

(I)         торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;

(II)        установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;

(III)       затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива (см. пример 9).

Пример