|
|
|
Основные принципы подготовки и представления финансовой отчетности
Эреуль Нурсеитов, президент фирмы «Финаудит»
При составлении финансовой отчетности необходимо учитывать ее основные качественные характеристики, приведенные в Концептуальной основе для подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РК от 29.10.2002 г. № 542 (далее - Концептуальная основа). Эта Концептуальная основа совпадает с требованиями Концепции для подготовки и представления финансовой отчетности по Международным стандартам. В обсуждении принципов составления финансовой отчетности за основу примем казахстанскую Концептуальную основу. Основными качественными характеристиками являются: понятность; уместность; существенность и надежность. Отметим, что финансовая отчетность включает в себя баланс, отчеты о доходах и расходах, отчет о движении собственного капитала и денежных средств. Но основным для раскрытия приведенных в перечисленных формах отчетности показателях является пояснительная записка входящей в формат финансовой отчетности, к которой бухгалтеры относятся с известным формализмом. Связано это с тем, что пользователи финансовой отчетности в свою очередь имеют поверхностное представление о ее назначении, и требования в составлении пояснительной записки в полном объеме не предъявляют. К сведению: в стандартах часто применяются такие понятия, как признание и раскрытие. В общем смысле под признанием можно понимать знакомое бухгалтерам отражение в учете или отчетности путем соответствующей записи на счетах бухгалтерского учета. Под раскрытием понимается информация, приведенная в пояснительной записке, объясняющая обстоятельства и принципы расчетов, служащие основанием для признания событий или операций в финансовой отчетности. Перечисленные характеристики в большей мере относятся к подготовке как пояснительной записки, так и расшифровкам, таблицам, расчетам и другой информации, дополняющей финансовую отчетность, с целью ее понимания пользователями. В этом заключается принцип понятности, что предполагает наличие у пользователей достаточных знаний экономики и бухгалтерского учета. В то же время, если информация сложная и требует специальных знаний, она не должна исключаться из финансовой отчетности. Предположим, в исчислении лизинговых платежей применены расчеты дисконтированной стоимости, понятные не каждому пользователю. Это обстоятельство не дает оснований для исключения этих расчетов из финансовой отчетности.
Уместность заключается в том, чтобы она способствовала пользователям в принятии решений на основе представленных данных. Например, пользователи заинтересованы в определении прогнозов относительно дивидендов. Значит, необходима информация или расчеты распределения дохода в резервный капитал, расчеты средневзвешенной стоимости акций и т.д. Если в течение отчетного периода возникли доходы и расходы от нестандартных или редко встречающихся операций, необходимо обязательно раскрыть обстоятельства их совершения. Эта информация будет уместна для того, чтобы пользователи представляли себе, что, например, доход, полученный от такой операции, в следующем отчетном периоде вероятно не возникнет. Если пропуск или искажение информации может повлиять на экономическое решение пользователей, то такая информация считается существенной. Например, на отчетную дату некоторая часть денег находилась у работников, находящихся в командировке, их прибытие и оформление отчета об использовании денег намечено в январе. Эта информация несущественна для принятия экономического решения в том случае, если командировочные расходы типичны для текущей деятельности предприятия. В таком случае в пояснительной записке не требуется раскрывать обстоятельства этого события. Если же эти работники направлены в другой регион для создания структурного подразделения, то такая информация приводится в финансовой отчетности, т. к. это влияет на оценку рисков всего предприятия.
Надежность информации заключается в том, что пользователи могут положиться на нее, как на правдиво представленные сведения. Однако такая информация может быть при своей уместности ненадежной. Например, предприятию предъявлен иск, который может быть оспорен, сумма иска может быть не признана в балансе полностью или частично, но в пояснительной записке необходимо раскрыть всю информацию по рассматриваемому событию. Таковы основные качественные характеристики финансовой отчетности. Существует ряд принципов, которые также необходимы для применения в подготовке финансовой отчетности. Принцип начисления заключается в том, чтобы информировать пользователей об операциях и событиях, включаемых в периоды, к которым они относятся. Приведем подробные примеры определения дохода методом начисления, т. к. у бухгалтеров выработался стереотип, по которому они часто признают доход в бухгалтерском учете по правилам налогового учета. 1. Предприятие осуществляет поставку оборудования по двум договорам. По первому договору от продавца требуется только отгрузка оборудования, по второму, кроме отгрузки, - установка и наладка оборудования. Сумма первого договора - 10,0 млн. тенге, сумма второго договора - 11,0 млн. По первому договору доход в сумме 10,0 млн. тенге признается сразу после отгрузки товара. По второму договору доход в сумме 11,0 млн. тенге признается только после завершения установки и наладки оборудования. 2. По просьбе покупателя продавец меняет срок отгрузки на более поздний срок. Право собственности на товар передано покупателю. Доход признается только в случае готовности товара к поставке и уверенности в вероятности его поставки. 3. Продавец осуществляет отгрузку товара на сумму 20,0 млн. тенге после получения всей суммы. При этом оплата производится покупателем частями: 5 млн. тенге, 5 млн., 7 млн., 3 млн. Продавец и покупатель имеют длительные партнерские отношения, задержек в расчетах по предыдущим сделкам не было. Доход в сумме 20 млн. тенге признается после получения суммы третьего платежа, т. к. сумма платежей после этого составляет большую часть предусмотренной оплаты. 4. Предприятие продает товар, по условиям договора покупатель вправе отказаться от него в течение 7 дней с даты его поступления. Доход признается после истечения этого срока в полном размере. 5. Предприятие продает товар в рассрочку на 2 года. Договорная стоимость товара 10,0 млн. тенге. Процентная ставка 10%. Коэффициент дисконтирования за этот период составит 1,21 = (1 + 0,1) ². Сумма, признаваемая доходом при продаже товара, составит: 10 : 1,21 = 8,264 млн. тенге Проценты признаются доходом по мере их получения с учетом процентной ставки. Сумма процентов за первый год будет равна: 8,264 х 10% = 0,826 млн. тенге. Общая сумма дохода составит: 8,264 + 0,826 =9,09 млн. тенге. Таким образом, проценты за второй год составят 9,09 х 10% = 0,909 млн. тенге. Общая сумма составит 8,264 + 0,826 + 0,909 = 10 млн. тенге (проверочно). Результат: при отгрузке товара доход признается в сумме 8,264 млн. тенге; доход по процентам в 1-й год - 0,826 млн. тенге; во 2-й год - 0,909 млн. тенге. 6. Покупатель произвел оплату за товар, но продавец еще не изготовил его. Доход будет признан тогда, когда товар будет изготовлен и поставлен покупателю.
Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие не намерено прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Если возникают обстоятельства, которые могут привести к прекращению или сокращению деятельности в связи с такими обстоятельствами, как нерентабельность структурного подразделения, судебные иски, в результате которых может наступить банкротство и т.п., то эта информация приводится в финансовой отчетности. В случае принятия решения о ликвидации предприятия, финансовая отчетность представляется на другой основе. В данном случае это может быть ликвидационная отчетность, особенности которой обязательно раскрываются в пояснительной записке.
Особый интерес должен вызвать принцип преобладания сущности над формой. В случае несоблюдения этого принципа считается, что пользователь финансовой отчетности введен в заблуждение. Это связано с тем, что юридическая и экономическая сущность события может не совпадать. Этот принцип по своему назначению смыкается с такими принципами, как достоверность и непредвзятость финансовой отчетности. Суть принципа - экономическое событие, а не юридический документ. Это не означает, что в содержании всех документов экономическая сущность не совпадает с юридической сущностью. Например, бухгалтер выписал чек на получение денег в банке, подписал его у руководителя. В обычных условиях отражение этой операции производится при получении выписки банка. Но требования принципа таковы, что в учете эта операция отражается сразу после подписания чека. Другой пример: непогашенные в реальный срок суммы кредиторской задолженности в бухгалтерском учете числятся до того момента, когда истечет срок исковой давности на условиях и в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Порой бывает так, что заведомо известно, что долг не будет погашен, но он продолжает числиться в учете только потому, что не истекло 3 года. В этом случае предприятие должно списать задолженность для достоверного представления своего финансового положения, не дожидаясь истечения этого срока. Если следовать рассматриваемому принципу, то для отражения в учете теряют свое назначение такие документы, как акты выполненных работ, оказанных услуг и т.п. Многие бухгалтеры не отражают в учете факт выполнения каких-либо работ только потому, что заказчиком еще не подписан акт об их выполнении. То есть возникает разрыв между экономической и юридической сущностью. В этом случае бухгалтер обязан отразить в учете результат на основании свершившегося факта, а не оформленного документа. Но воспринимать это как вообще уход от оформления документов нельзя. С юридической позиции эти документы необходимы для подтверждения действий или событий, но для бухгалтерии первичен не документ, а факт совершения операции. Среди других принципов, таких как нейтральность, сопоставимость, осмотрительность, полнота, рассмотрим принцип сопоставимости, т. к. его применение напрямую связано с учетной политикой предприятий. В большей мере это относится к компаниям, перешедшим на МСФО, которыми предусмотрены альтернативные методы признания тех или иных объектов учета. Казахстанские предприятия избегают таких методов, несмотря на то, что, например, в оценке финансовых инвестиций предусмотрены различные подходы. Сопоставимость необходима для того, чтобы пользователь мог сравнить финансовую отчетность разных отчетных периодов, что невозможно при применении различных методов в эти периоды. Немаловажно и то, что соблюдение общей методологии подготовки финансовой отчетности дает возможность сопоставить финансовую отчетность с данными отчетности других организаций. В Концептуальной основе сказано, что если используемая учетная политика не обеспечивает уместности и надежности финансовой отчетности, то такую учетную политику продолжать неуместно. Принципы своевременности, баланса между выгодами и затратами, качественными характеристиками, достоверного и объективного представления информации строятся на профессиональном суждении. Понятие профессионального суждения в Концептуальной основе, и, особенно в МСФО, приводятся не раз. Это обстоятельство может вызвать трудности в признании и раскрытии информации в связи с тем, что наши бухгалтеры привыкли к жесткому регламенту, не позволявшему принимать самостоятельные решения в области учета. Однако признание и раскрытие учетной информации в соответствии с бухгалтерскими стандартами теперь диктует необходимость наличия профессионального суждения бухгалтера.
Доступ к документам и консультации
от ведущих специалистов |