Правомерно ли отнести в зачет НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения? (И. Смурыгина, 3 ноября 2014 г.)

И. Смурыгина, начальник отдела налогового консалтинга ТОО BDO «Казахстанаудит»

ПРАВОМЕРНО ЛИ ОТНЕСТИ В ЗАЧЕТ НДС ПО ТОВАРАМ, РАБОТАМ, УСЛУГАМ, ИСПОЛЬЗОВАННЫМ НА СТРОИТЕЛЬСТВО НЕЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ?

ТОО просит дать разъяснение по применению норм налогового законодательства (курсив в скобках - примечания автора вопроса).

В соответствии с пунктом 1-1 статьи 257 Налогового кодекса НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения, являющегося частью жилого здания, не подлежит отнесению в зачет до:

- приемки в эксплуатацию такого жилого здания государственной приемочной или приемочной комиссией;

- наступления случая, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса.

Соответственно, из позиции указанного пункта следует, что после:

- приемки в эксплуатацию жилого здания приемочной комиссией

- наступления случая, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса (то есть имеет значение сам факт наступления случая, пусть даже единичного), а именно - реализации или аренды части жилого здания, состоящей исключительно из нежилых помещений (например, реализации одного нежилого помещения из десяти построенных нежилых помещений, являющихся частью жилого здания) НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения (но не… реализованного нежилого помещения), являющегося частью жилого здания, подлежит отнесению в зачет.

То есть, при соблюдении упомянутых условий, НДС относится в зачет по всем построенным нежилым помещениям, а не только реализованным. Кроме того, в данном пункте нет оговорки «при одновременном выполнении условий», то есть факта приемки в эксплуатацию жилого здания приемочной комиссией достаточно для отнесения в зачет НДС, использованного на все нежилые помещения согласно формуле расчета, если в периоде был случай (даже единичный) реализации или сдачи в аренду нежилого помещения.

Эта позиция подтверждается и нормой пункта 3-3 статьи 256 Налогового кодекса, где в формуле расчета НДС, подлежащего отнесению в зачет по нежилому помещению, являющемуся частью жилого здания, в числителе стоит множитель SНП - площадь нежилых помещений в жилом здании (но не площадь реализованных нежилых помещений).

Вопрос 1: Является ли правомерным в 1 квартале 2014 г. отнести в зачет НДС, использованный на строительство всех десяти нежилых помещений согласно формуле расчета, если в 1 квартале 2014 г. было реализовано одно нежилое помещение из десяти построенных, являющихся частью жилого здания (здание ранее принято в эксплуатацию государственной приемочной комиссией)?

Как в пункте 3-3 статьи 256, так и в пункте 1-1 статьи 257 Налогового кодекса присутствует формулировка «…отнести в зачет сумму налога на добавленную стоимость по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения, являющегося частью жилого здания», при этом отсутствует ссылка или уточнение «…кроме (за исключением) НДС, использованного ранее срока исковой давности».

Вопрос 2: Является ли правомерным в 1 квартале 2014 г. отнести в зачет сумму НДС, использованную на строительство такого жилого здания в 2008 г., то есть ранее срока исковой давности, согласно формуле расчета, если в 1 квартале 2014 было реализовано одно нежилое помещение, являющееся частью жилого здания (здание ранее принято в эксплуатацию государственной приемочной комиссией)?

Ответ по первому вопросу.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса, с учетом изменений, введенных Законом РК от 26.12.12 г. № 61-V, с 1 января 2014 года реализация жилого здания (части жилого здания) и (или) аренда такого здания (части здания), в том числе субаренда, освобождаются от НДС, за исключением реализации или аренды части жилого здания, состоящей исключительно из нежилых помещений.

Таким образом, с 1 января 2014 года реализация или аренда части жилого здания, состоящей исключительно из нежилых помещений, не освобождается от НДС.

При этом следует заметить, что согласно статье 6 Закона РК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» с изменениями и дополнениями от 07.03.2014 г. следует, что по оборотам, возникшим в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса после 1 января 2014 года, по которым плательщик НДС до 1 января 2014 года выписал счет-фактуру «Без НДС», выписка дополнительного счета-фактуры в целях указания суммы НДС с облагаемого оборота должна быть произведена не позднее 31 января 2014 года.

С 1 января статья 256 Налогового кодекса дополнена пунктом 3-3, устанавливающим порядок отнесения в зачет плательщиками НДС суммы НДС по товарам работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения, являющегося частью такого жилого здания, в случае реализации или аренды части такого здания.

Так, плательщик НДС, осуществляющий строительство жилого здания, вправе в налоговом периоде, в котором произведена реализация или предоставление в аренду нежилых помещений, отнести в зачет сумму НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения, являющегося частью такого жилого здания, определенного по следующей формуле:

НДС нп = НДС жз × Sнп / Sжз,

где: НДС нп - сумма НДС, подлежащего отнесению в зачет по нежилому помещению, являющемуся частью жилого здания;

НДС жз - сумма НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство жилого здания;

S нп - площадь нежилых помещений в жилом здании;

S жз - общая площадь жилого здания.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1-1 статьи 257 Налогового кодекса НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого помещения, являющегося частью жилого здания, не подлежит отнесению в зачет до:

· наступления случая, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса (то есть, до наступления реализации части жилого здания, состоящей исключительно из нежилых помещений);

· приемки в эксплуатацию такого жилого здания государственной приемочной или приемочной комиссией.

Таким образом, так как в 1 квартале 2014 года государственной приемочной или приемочной комиссией было принято в эксплуатацию жилое здание/Дом (то есть выполнено одно из условий), а также после приемки жилого здания, ТОО реализовало/продало часть нежилого помещения/одно из парковочных мест (то есть, соблюдено второе условие), то компания вправе отнести в зачет в отчетном налоговом периоде (за 1 квартал 2014 года) сумму НДС, приходящуюся только на 1/10 часть нежилого помещения (1 парковочное место из 10-ти), так как в 1 квартале 2014 года компанией были реализованы не все 10 парковочных мест, а только 1 парковочное место из 10.

Для наглядности ответа, пример (цифры условные):

Компания - плательщик НДС реализует часть жилого здания, относящегося к нежилому зданию, в котором расположены парковочные места + технические помещения (хоз. кладовые). При этом при строительстве жилого здания, НДС, не подлежащий отнесению в зачет, приходящийся на нежилое помещение, составил 12 000 у. е.

Цена реализации 1 парковочное место + хоз. помещение без НДС составляет 15 000 у. е.

Общая площадь помещений жилого здания - 7 000 кв. м.

Площадь нежилых помещений - 1 100 кв. м.

Площадь 1 парковочного места + кладовая, соответственно - 80 кв. м.

У компании - плательщика НДС возникает право отнести в зачет НДС по товарам, работам и услугам, приходящимся только на реализованные нежилые помещения.

Таким образом, НДС, относимый в зачет, составит:

1. Определяем долю всех нежилых помещений (10 парковочных мест + кладовые) в общей площади жилого здания = 1 100 / 7 000 = 0,2.

2. Определяем НДС, подлежащий отнесению в зачет, приходящийся на нежилое помещение, составил = 12 000 × 1 100 / 7 000 = 1 886 у. е.

3. Так как реализовано из 10 нежилых помещений только 1 (1 парковочное место + кладовая), то НДС, приходящийся на долю реализованной части нежилого помещения и относимый в зачет составит = 1 886 / 10 =189 у. е.;

4. НДС с облагаемого оборота составит = 15 000 × 12% = 3 600 у. е.

5. НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит = 3 600 - 189 = 3 411 у.е.

При этом, пунктом 1-1 статьи 257 Налогового кодекса также установлено, что НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство жилого здания, учитывается плательщиком НДС, осуществляющим строительство жилого здания, отдельно для целей, указанных в Налогового кодекса, до:

· наступления случая, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса (то есть, до наступления реализации части жилого здания, состоящей исключительно из нежилых помещений);

· приемки в эксплуатацию такого жилого здания.

Таким образом, исходя из трактовки данного нормы, можно сделать вывод, что компанией, осуществляющей строительство жилого здания, должен вестись отдельно учет НДС по товарам, работам, услугам, использованным на строительство жилого здания (части жилого здания) и по товарам, работам, услугам, использованным на строительство нежилого здания (части нежилого здания).

Ответ по второму вопросу.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 46 Налогового кодекса исковая давность по налоговому обязательству и требованию - период времени, в течение которого:

1) налоговый орган вправе начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет;

2) налогоплательщик (налоговый агент) обязан представить налоговую отчетность, вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность, отозвать налоговую отчетность;

3) налогоплательщик (налоговый агент) вправе потребовать зачет и (или) возврат налогов и других обязательных платежей в бюджет, пеней;

4) налоговый орган обязан провести зачет и (или) возврат налогов и других обязательных платежей в бюджет, пеней.

Если иное не предусмотрено данной статьей, срок исковой давности по налоговому обязательству и требованию составляет 5 лет. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

То есть, в соответствии с положениями статьи 46 Налогового кодекса срок исковой давности в 5 лет не распространяется на зачетный НДС.

Таким образом, НДС, приходящийся на нежилое помещение (часть нежилого помещения), по товарам, работам, услугам, понесенным на строительство жилого здания, начиная с 2008 года, компания вправе отнести на вычеты, независимо от того, что начиная с 2008 года - с момента начала строительства жилого здания, прошло уже почти 7 лет.